I SA/Gl 1196/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.),, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. Rzymskokatolicka Parafia "A" w K., zwana w dalszej części uzasadnienia Parafią, reprezentowana przez księdza proboszcza, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie – w trybie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa w indywidualnej sprawie. W opisie stanu faktycznego strona wskazała, że w 2005 r. zamierza dokonać sprzedaży [...] nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę. Działki, których sprzedaż jest planowana stanowią majątek własny Parafii, gdyż wydzielono je z gruntów rolnych (przekształconych później, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego w tereny pod zabudowę mieszkaniową) odzyskanych przez stronę na mocy ugody zawartej przed Trzecim Zespołem Orzekającym Komisji Majątkowej z dnia 22 kwietnia 1998 r. w oparciu o zapisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Całość środków uzyskanych z planowanych transakcji zostanie przeznaczona na spłatę zaległości za remont dachu kościoła, a ewentualna nadwyżka na inwestycję sakralną – budowę kaplicy pogrzebowej wraz z dzwonnicą. Wskazano także, że Parafia jest podatkiem podatku od towarów i usług z tytułu najmu wieży kościelnej pod nadajnik telefonii komórkowej. W kontekście opisanych powyżej okoliczności strona sformułowała pytania: czy sprzedaż przedmiotowych działek gruntu, która nastąpi w przeciągu kilku tygodni stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając własną ocenę prawną w sprawie wnioskująca o udzielenie interpretacji prawa podatkowego wskazała, że opisana we wniosku transakcja nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie zaistniały wszystkie wynikające z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki opodatkowania tej czynności prawnej. Powołany przepis (w ust. 1) stanowi bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tejże ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest natomiast (w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Planowana transakcja nie wchodzi w zakres pojęcia "działalność gospodarcza" zdefiniowanego w powołanym powyżej przepisie, a w konsekwencji nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizowana sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdyby jej przedmiotem były grunty nabyte przez Parafię w celu dalszej odsprzedaży (działalność handlowa). Nadto planowana transakcja nie ma cech "czynności wykonywanej z zamiarem częstotliwości", pomimo, że z przyczyn technicznych zbycie [...] nieruchomości w jednym dniu nie jest możliwe. Wypunktowano także, iż za zwolnieniem przedmiotowej sprzedaży z podatku VAT przemawia także okoliczność, że planowana transakcja dotyczy sprzedaży majątku, który nie jest w żaden sposób związany ze świadczonymi przez podatniczkę usługami wynajmu powierzchni wieży kościelnej, z tytułu których Parafia jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedstawiając własną ocenę prawną odnośnie zagadnień stanowiących przedmiot wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego strona wskazała także, że zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej i w tym zakresie zwolnione są z obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Dyspozycja art. 55 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których wyłącznymi udziałowcami są te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym m.in. na cele kultowe, konserwację zabytków, inwestycje sakralne. W tym kontekście Parafia powinna być również zwolniona z opodatkowania dochodów z planowanej transakcji podatkiem dochodowym od osób prawnych. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że stanowisko strony zawarte we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży [...] nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu orzeczenia przywołano na wstępie zasady udzielania pisemnych interpretacji prawa podatkowego, wynikające z treści art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa, przedstawiono opis stanu faktycznego stanowiącego przedmiot wniosku i wskazane przez stronę zagadnienia, których dotyczyć ma wnioskowana interpretacja oraz stanowisko strony w sprawie. W dalszej części uzasadnienia przywołano dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 powołanej powyżej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne i rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W kontekście przywołanych powyżej regulacji prawnych organ podatkowy I instancji wskazał, iż posiadanie statusu podatnika uzależnione jest od prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej, bez względu na cel i rezultat tej działalności, a podatek od towarów i usług stanowi podatek od obrotu gospodarczego realizowanego w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły. W ramach uprawnień wynikających z art. 4 (3) VI Dyrektywy ustawodawca uznał za działalność gospodarczą również takie czynności producentów, usługodawców i handlowców, które wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo dokonywane są w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towar obejmuje rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają nieruchomości przeznaczone pod zabudowę oraz niezabudowane stanowiące tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 analizowanej ustawy zwolnione od podatku są dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Odpłatna dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy jest realizowana przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu cytowanego powyżej art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście przywołanych powyżej przepisów organ podatkowy stwierdził, że skoro Parafia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (z tytułu wynajmu powierzchni wieży) to planowana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto, jak wskazał organ podatkowy, stan faktyczny przedstawiony w sprawie wskazuje, że sprzedaż gruntów pod zabudowę będzie realizowana w warunkach, które wskazują na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, a więc noszący znamiona wykonywania działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, że sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gruntów własnych Parafii stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem stanowisko przedstawione przez wnioskującą o udzielnie interpretacji prawa podatkowego uznać należy za nieprawidłowe. W zażaleniu na powyższe postanowienie Parafia ponowiła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska przedłożyła kserokopię Gazety Prawnej z dnia 4 kwietnia 2005 r., w której udzielono na prośbę Parafii porady prawnej, w której sformułowano tezę, że przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż następuje ona nie w ramach działalności gospodarczej, lecz w zakresie działalności religijnej, w ramach której dokonane zostanie przesunięcie pomiędzy składnikami majątkowymi służącymi kultowi religijnemu, tj. zbycie zbędnych składników majątku w celu pozyskania środków na podtrzymanie głównej substancji majątkowej. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono argumentację zbieżną ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Decyzję doręczono Parafii w dniu [...] 2005 r., a pismem z dnia [...] 2005 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2005 r.) strona zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podnosząc powyższe zarzuty Parafia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu poza przywołaniem stanu faktycznego, postawionych pytań oraz oceny prawnej strony zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego oraz stanowiska organów podatkowych przyjętego w kwestionowanej interpretacji skarżąca zaakcentowała, iż aspekt techniczny sprawy, który sprawia, że zawarcie wszystkich planowanych transakcji nastąpi w ciągu 2-3 dni (a nie jednego dnia) nie może uzasadniać tezy, że sprzedający działał z zamiarem częstotliwego dokonywania przedmiotowych czynności prawnych, tym bardziej, że strona nie zamierza w przyszłości wyprzedawać żadnych innych gruntów stanowiących jej własność. Do skargi dołączono (opisaną powyżej) kserokopię Gazety Prawnej z dnia 4 kwietnia 2005 r. oraz wydruk interpretacji prawa podatkowego udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] 2004 r., w której stwierdzono, że jednorazowa sprzedaż gruntów rolnych wydzielonych z terenów nabytych 7 lat wcześniej przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie hurtowego i detalicznego handlu wyrobami chemicznymi nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jest różna od przedmiotu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i nie wskazuje na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie rozważyć należy kwestię kognicji sądu administracyjnego w sprawach skarg na "wiążące interpretacje prawa podatkowe" oraz określić zakres kontroli sądowadministracyjnej w tych sprawach. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Dyspozycja art. 14 a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, że pisemna interpretacja prawa podatkowego wydawana jest przez organ podatkowy I instancji w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Zmiana albo uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy (dokonywane na skutek zażalenia lub z urzędu) następuje w formie decyzji (art. 14 b ust. 5 Ordynacji podatkowej). Zażalenie na postanowienie organu I instancji, zawierające udzieloną interpretację prawa stanowi środek zaskarżenia, a jego wniesienie uruchamia postępowania odwoławcze i upoważnia organ II instancji do wydania orzeczenia, które w zależności od treści rozstrzygnięcia powinno mieć formę postanowienia lub decyzji. Jak więc wykazano forma, w jakiej organy podatkowe dokonują interpretacji prawa podatkowego mieści się w katalogu aktów administracyjnych podlegających kontroli sądów administracyjnych, a wniesienie zażalenia na postanowienie zawierające interpretację udzieloną przez organ podatkowy I instancji stanowi wyczerpanie przysługujących stronie środków zaskarżenia, które jest (zgodnie z art. 52 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jedną z przesłanek dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego. Odnosząc się do charakteru prawnego interpretacji prawa podatkowego zauważyć należy, że postanowienia i decyzje wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego nie stanowią aktów stosowania prawa, gdyż zawierają jedynie ocenę stanowiska pytającego (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej), a okoliczność, że podatnik nie ma obowiązku stosowania się do otrzymanej interpretacji wyłącza władczy charakter tych rozstrzygnięć (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Skonstatować jednakże trzeba, iż interpretacja prawa podatkowego kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym i organem kontroli skarbowej właściwymi dla wnioskodawcy, gdyż wymienione organy są związane udzieloną interpretacją (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej), a zastosowanie się wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie może mu szkodzić (art. 14c Ordynacji podatkowej). W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, iż działanie organów podatkowych w trybie art. 14 a-14e Ordynacji podatkowej stanowi poprzez ocenę prawną wyrażoną w rozstrzygnięciach interpretacyjnych "ustalenie bądź nie dla strony – określonych uprawnień gwarancyjnych" (Gerard Dźwigała: Wiążące interpretacje prawa podatkowego – problemy postępowania, Przegląd Podatkowy 2004/11/50) poprzez wyłączenie negatywnych skutków podatkowych zastosowania się do interpretacji, niezależnie od prawidłowości stanowiska w niej przedstawionej. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej istota rozstrzygnięć interpretacyjnych dopuszcza ich sądowoadministracyną kontrolę, obejmującą zarówno aspekty formalno-proceduralne, jak i ocenę prawną wyrażoną przez organy podatkowe w zaskarżonych aktach. Za dopuszczalnością skargi na "wiążące interpretacje prawa podatkowego" przemawia również pośrednio treść art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wykonanie decyzji organu odwoławczego wydanej w trybie art. 14b§ 5 Ordynacji podatkowej ulega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a w razie jej zaskarżenia – do dnia zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Przechodząc do analizy interpretacji prawa podatkowego zaskarżonej w niniejszym postępowaniu zaakcentować należy, że zgodnie z art. 14 a Ordynacji podatkowej stanowi ona ocenę prawną stanowiska Parafii (z przytoczeniem przepisów prawa) wyrażonego przez stronę w odniesieniu do okoliczności stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o udzielenie wiążącej interpretacji prawa podatkowego i zagadnień wskazanych przez stronę jako przedmiot interpretacji. Ocena ta nie może ograniczać się, zdaniem Sądu, do przytoczenia właściwych przepisów podatkowych i stwierdzenia, że skoro Parafia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu części powierzchni wieży kościelnej i posiada [...] działki budowlane, które zamierza sprzedać to dostawa działek będzie miała znamiona działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Instytucja wiążących interpretacji prawa podatkowego nakłada na podatnika obowiązek dokładnego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej), który pozostaje w korelacji z wymogiem odniesienia się w udzielonej interpretacji do wszystkich aspektów podniesionych we wniosku. W kontekście powyższych wymogów wskazać należy, że organy podatkowe nie odniosły się w ogóle do podnoszonej przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji kwestii podatkowych skutków sprzedaży gruntów stanowiących majątek własny Parafii (którego to prawa własności kościelna osoba prawna była pozbawiona do dnia zawarcia wspomnianej powyżej ugody), a także nie uzasadniły w żaden sposób przyjętej tezy, że planowana sprzedaż działek wydzielonych z odzyskanego gruntu stanowi czynność dokonywaną w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. W odniesieniu do wymogu przytoczenia przepisów prawa i odniesienia ich zapisów do stanowiska przedstawionego przez podatnika pominięto treść art. 4 VI Dyrektywy, w szczególności istotny dla niniejszej interpretacji aspekt skutków wzajemnej relacji pomiędzy opodatkowaniem podatkiem VAT usług związanych z wynajmem powierzchni wieży kościelnej (z tytułu których Parafia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) a zasadnością opodatkowania tym podatkiem sprzedaży działek budowlanych. Zauważyć bowiem należy, że wspomniana Dyrektywa stanowi (ust. 3 b), że Państwa Członkowskie mogą uznać również za podatnika od towarów i usług każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje stanowiące dostawę działek budowlanych związane z działalnością gospodarczą określoną w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Podkreślić również należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego zawarto także pytanie o zasadność opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży działek budowlanych podatkiem dochodowym od osób prawnych i przedstawiono stanowisko strony w tej kwestii. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. całkowicie pomija to zagadnienie, co narusza wymogi określone w art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej. Powołana ustawa nie zawiera bowiem regulacji stanowiących, że pominięcie oceny stanowiska strony zajętego wobec zagadnienia (pytania) stanowiącego przedmiot interpretacji jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że organ podatkowy przychyla się do koncepcji przedstawionej przez stronę i staje się ona wiążąca w rozumieniu art. 14 b Ordynacji podatkowej. Nadto zaakcentować należy, że istota interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego wyklucza dopuszczalność domniemywania stanowiska przyjętego przez organ podatkowy i nakazuje organom podatkowym (które zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej są związane interpretacją) w sposób precyzyjny formułować przyjęte stanowisko. Na marginesie wskazać należy na wadliwość formy zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż, zdaniem Sądu, utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego powinno nastąpić w formie postanowienia. Konstatacja taka wynika z analizy treści art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, która wskazuje, że organ podatkowy II instancji, gdy działa w trybie odwoławczym może zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia lub zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji, natomiast, gdy działa z urzędu (w trybie szczególnym) zobowiązany jest wydać decyzję w przedmiocie interpretacji, która ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Wykazane powyżej uchybienie nie ma jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy i nie działa na szkodę podatnika. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację Sąd uznał, że interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, która stanowiła przedmiot niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego wydana została z naruszeniem art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.