I SA/Gl 1196/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) i w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 z 2004r. z późn. zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego A sp. z o.o, (zwanej dalej stroną lub Spółką) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że na określenie wskazanej powyżej kwoty zobowiązania podatkowego wpłynęło stwierdzone przez organ I instancji zaniżenie przez Spółkę zobowiązania podatkowego za 2008 r. poprzez nieuprawnione odliczenie od podatku kwoty podatku rzekomo zapłaconego w obcym państwie, tj. w Nigerii (kwota [...] zł) oraz nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości podatku dochodowego potrąconego u źródła przez zagranicznych kontrahentów Spółki w łącznej kwocie [...] zł, w tym kontrahenta z Indii (kwota [...] zł) oraz z Hondurasu (kwota [...] zł). Przedstawiając zarzuty odwołania organ II instancji podał, że wskazano w nim na naruszenie: - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z błędną i tendencyjną interpretacją art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkującą doprowadzeniem do podwójnego opodatkowania części dochodów spółki. - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z błędną i tendencyjną interpretacją art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 15) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkującą zawyżeniem podstawy opodatkowania oraz -art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z brakiem wyjaśnienia jakich dokładnie okresów dotyczą przedstawione przez spółkę zaświadczenia. W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że: - "(...) od części przychodów, kontrahent nigeryjski nie potrącał podatku u źródła z uwagi na fakt, że szkolenia fizycznie przeprowadzane były w innych Państwach. (...) zleceniodawcą był kontrahent posiadający siedzibę w Nigerii i on leż dokonywał płatności za wykonane usługi. Trudno zatem uznać, że przychody uzyskane ze zleceń kontrahenta nigeryjskiego nie zostały uzyskane w Nigerii. Organ podatkowy błędnie zrównał miejsce wykonania usługi z miejscem uzyskania przychodów. (...) art. 20 ust. 1 o CIT nie odwołuje się do tego, co powinno być zapłacone (zresztą tego organ podatkowy również nie ustalił, tylko oparł się na wyjaśnieniach spółki), tylko do tego co zostało zapłacone. (...) organ podatkowy (...) arbitralnie ograniczył kwotę odliczenia do kwoty [...] PLN wynikającej z faktur. Zatem (...) doprowadził do podwójnego opodatkowania dochodów, od których został potrącony podatek u źródła w wysokości [...] PLN", - "organ podatkowy nie uznał podatków zapłaconych w Indiach i Hondurasie za koszty uzyskania przychodów. (...) jeżeli organ podatkowy, ze względu na brak zaświadczeń odmówił odliczenia podatku potrąconego u źródła, należy go potraktować jako zwykły koszt ekonomiczny poniesiony przez spółkę. Spółka wykazała w zeznaniu podatkowym pełną kwotę przychodów, jednocześnie uzyskała od kontrahentów jedynie część z wykazanych przychodów. Poniosła zatem ekonomiczny koszt podatku potrąconego u źródła w obcym państwie. Nie mogąc zaś uzyskać stosowanych zaświadczeń, które pozwoliłyby odliczyć zapłacony podatek w> całości od podatku krajowego, stwierdziła, że ujmie go w kosztach uzyskania przychodów. Tego rodzaju koszt (...) spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nie sprzeciwia się temu także art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT (...). W przypadku zaś każdego podatku zapłaconego w obcym Państwie, o ile nie zostanie on odliczony w całości na podstawie stosownych dokumentów, ujęcie takiego podatku jako kosztu uzyskania przychodów pomniejszy jedynie podstawę opodatkowania. (...) (...) W związku z powyższym doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania. " - "(...) organ podatkowy (...) nie wyjaśnił dokładnie jakich okresów dotyczą przedstawione przez spółkę zaświadczenia. (...) Spółka wskazywała (...), że z otrzymanych zaświadczeń jedynie 3 udało się przyporządkować do konkretnych płatności (najwcześniejsze to nr [...], które dotyczy faktur nr [...] z 2008-06-13; [...] z 2008-06-20, [...] z 2008-07-04). Wcześniejsze zaś zaświadczenia (o numerach [...],[...],[...],[...]) łącznie pokrywają ponad 86% podatku potrąconego z faktur od początku współpracy (2006 r.) do faktury nr [...] z 09-05-2008 (poprzedzającej wymienioną wcześniej fakturę nr [...] z 2008-06-13, z której potrącony podatek jest udokumentowany). (...) Zdaniem spółki zaświadczenia opisywane są raczej okresami, w których podatki były płacone, a nie za które były należne. Organ podatkowy nie wziął jednak tych wyjaśnień pod uwagę zatem spółka zdecydowała się postąpić zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego i odliczyć podatek według okresów z otrzymanych zaświadczeń. (...) W ocenie Spółki, skoro organ podatkowy odmówił odliczenia we wcześniejszych okresach powołując się na opis zaświadczeń, musi je uwzględnić w 2008 r., czemu nie sprzeciwia się na pewno powołany art. 20 ust. 1 ustawy o CIT. W przypadku kierowania się opisami zaświadczeń, nieuwzględnienie części z nich oznacza poddanie w wątpliwość prawidłowości wszystkich posiadanych przez podatnika zaświadczeń. To powinno skutkować zupełną odmową odliczenia podatku, a tego w wydanej decyzji organ podatkowy nie zrobił. Uznając prawo podatnika do odliczenia podatku potrąconego w Nigerii, organ podatkowy ma obowiązek wskazać w jakim okresie odliczyć kwotę [...] PLN. Nie można zatem uznać, iż organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. " Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ II instancji zaznaczył na wstępie, że istota sporu ogranicza się zasadniczo do kwestii nieuprawnionego dokonania przez Stronę w rachunku podatkowym odliczenia od podatku kwoty podatku rzekomo zapłaconego w obcym państwie (tj. w Nigerii) kwoty [...] zł oraz nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości podatku dochodowego potrąconego u źródła przez zagranicznych kontrahentów w/w Spółki w łącznej kwocie [...] zł, w tym kontrahenta z Indii (kwota [...] zł) oraz z Hondurasu (kwota [...] zł). Dalej podano, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok (wysłanej do organu podatkowego I instancji w dniu 26 lipca 2011r. - protokół z kontroli podatkowej strona 10, załącznik nr 9 strony: 1-8 do protokołu z kontroli podatkowej) dokonała odliczenia od podatku kwoty w wysokości [...] zł stwierdzając, że cyt.: "Korekta spowodowana jest nieuwzględnieniem w pierwotnym rozliczeniu, podatków potrącanych przez zagranicznych kontrahentów (B - 10%) w związku ze świadczonymi na ich rzecz usługami szkoleniowymi, które zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają odliczeniu w Polsce. W związku z powyższym dokonano odliczenia od podatku kwoty [...] PLN, to jest kwoty podatku, która została potrącona z naszych należności (...). Równocześnie, jako koszt uzyskania przychodów, uwzględniono kwoty podatków potrąconych u źródła przez kontrahenta z Indii (kwota [...] PLN) oraz przez kontrahenta z Salwadoru (kwota [...] PLN). W wyniku dokonanej korekty, w zeznaniu wykazano kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] PLN, podczas gdy pierwotnie wynosiła ona [...] PLN". - (załącznik do protokołu kontroli podatkowej nr 9 strona 7). Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z całości zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w 2008 r. prowadziła usługi szkoleniowe (o tematyce dotyczącej technologii AXE, CPP, WPP, S/G-GSN, Celi Planning, Datacjom, RBS - pismo strony z dnia 4 października 2011 r (załącznik nr 49 strona 1 do protokołu z kontroli podatkowej) dla kontrahentów zagranicznych w: Nigerii, Indiach i Hondurasie. Po zakończeniu szkolenia w/w Spółka wystawiała faktury VAT, i tak z pisma z dnia 4 października 2011 r. wynika, że cyt.: "(...). Faktury dla kontrahenta B wystawiane są w biurze spółki w G., [...] [...] w przeciągu 7 dni od dnia zakończenia szkolenia. Faktury są zatwierdzane i wysyłane przez Prezesa Zarządu do klienta drogą elektroniczną lub przekazywane osobiście klientowi przez członków zarządu podczas pobytu w L.. Faktury dla kontrahenta B są wystawiane zwyczajowo na pełną wartość oferty wysłanej wcześniej do kontrahenta. Oferta zawiera stałe koszty opłaty za kurs oraz koszty pobytu instruktora, takie jak prrzelot, diety, transport czy wiza. Oferta sporządzona jest w taki sposób, aby koszty rzeczywiste poniesione przez instruktora ujęte następnie w wewnętrznym rozliczeniu nie przekroczy wartości zawartych w ofercie W podobny sposób fakturowane są należności wobec pozostałych kontrahentów takich jak: C S.A. [...], D S.A. [...], E, F S.A. [...]". Z kolei w piśmie z dnia 6 października 2011 r. (załącznik nr 36 strona 1 do protokołu z kontroli podatkowej) wskazano, że "(...) spółka nie przelicza w swoich dokumentach księgowych walut NGN na złote. Przeliczenia waluty NGN na PLN spółka dokonała jedynie w przypadku obliczeń w zakresie otrzymanych od kontrahenta z Nigerii zaświadczeń (certyfikatów) o podatku potrącanym u źródła za rok 2008 (...). Rok 2008 jest przeliczony wg kursu NGN do USD ogłaszanego przez Narodowy Bank Nigerii (...) z dnia wystawienia certyfikatu, a następnie wg kursu średniego NBP USD/PLN z dnia poprzedzającego dzień wystawienia certyfikatu. Rok 2008 liczony był w ten sposób, ponieważ niektóre certyfikaty miały podaną wartość w USD (...)". ' Na powyższą okoliczność Spółka przedstawiła następującą dokumentację: a) kserokopie 19 faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahenta nigeryjskiego B z siedzibą w L. (Nigeria), opisanych szczegółowo na str. 5-6 zaskarżonej decyzji b) wydruki z korespondencji elektronicznej pochodzącej z G S.A. informujące, iż nadawcą uznania rachunku Sp. z o.o. A jest B, opisane szczegółowo na str. 6 zaskarżonej decyzji, c) oferty szkoleniowe Sp. z o.o. A wysyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej do kontrahentów zagranicznych: d) wydruki z korespondencji elektronicznej (z dnia 12.05.2009r., 12.06.2008r., 19.06.2008r.,) prowadzonej z kontrahentem zagranicznym: H - załącznik nr 52 strony 5-6 do protokołu z kontroli podatkowej. Dodatkowo Spółka przedstawiła pokwitowania zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z Federalnego Urzędu Skarbowego w Nigerii (przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego, tj. mgr A. [...] B.) o następujących numerach: - [...] z dnia 29.10.2008 r. - potwierdzenie poborcy podatkowego (otrzymane od B – L., dot. 2008r. - podatek od dochodu spółki, kwota: [...] NGN, data płatności: 21.10.2008r.) - załącznik nr 14 strona 6 do protokołu z kontroli podatkowej, - [...] z dnia 12.05.2008 r. pokwitowanie zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych wystawione przez Federalny Urząd Skarbowy w Nigerii (dot. 2008r., kwota otrzymana: [...] USD, podatek dochodowy: Naira [...] NGN, data: 24.07.2009r.) - załącznik nr 14 strona 7 do protokołu z kontroli podatkowej, - [...] z dnia 10.02.2009 r. - nota kredytowa z tytułu podatku potrąconego u źródła wystawiona przez Federalny Urząd Podatkowy w Nigerii (dot. okresu cyt.: "od .... do grudnia / 08", kwota: Naira [...]) - załącznik nr 14 strona 8 do protokołu z kontroli podatkowej, - [...] z dnia 07.10.2008 r. – pokwitowanie zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych wystawione przez Federalny Urząd Skarbowy w Nigerii (dot. 2008 r., kwota otrzymana (podatek dochodowy): [...] Naira - załącznik nr 14 strona 9 do protokołu z kontroli podatkowej, - [...] z dnia 08.07.2008 r. – pokwitowanie zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych wystawione przez Federalny Urząd Skarbowy w Nigerii (dot. 2008r., kwota otrzymana (podatek dochodowy): Naira [...]) - załącznik nr 14 strona 10 do protokołu z kontroli podatkowej. Ponadto Spółka do akt przedmiotowej sprawy złożyła szereg pisemnych wyjaśnień, tj.: - pismo z dnia 23.09.2011 r. (załącznik nr 15 strona 1 do protokołu z kontroli podatkowej) zatytułowane "Wyjaśnienie do kontroli (rok 2008)" stwierdzając, że: "Kwoty należne wynikające z faktur wystawionych przez spółkę na rzecz poniższych kontrahentów z tytułu zrealizowanych usług na terenie ich krajów, zostały pomniejszone przez nich o podatek u źródła (...) odprowadzany do lokalnych organów podatkowych w następujących wielkościach procentowych: B - 10% E 10,56% F - 5% W przypadku kontrahenta B, posiadamy stosowne dokumenty (zaświadczenia o numerach: [...],[...],[...],[...],[...]) potwierdzające potrącenie podatku u źródła potrąconego przez kontrahenta z Nigerii na kwotę [...] PLN. (...) Do potrąceń podatku u źródła dokonanych przez poniżej wymienionych kontrahentów me udało się spółce zdobyć stosownych zaświadczeń na podane kwoty: E - [...] PLN; F- [...] PLN; W związku z tym łączną kwotę podatku [...] zł na którą nie posiadamy zaświadczeń potraktowaliśmy jako koszt uzyskania przychodu tj. od ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów wynikającej z ewidencji księgowej odjęliśmy kwotę [...] zł. Kwota ta nie została ujęta na żadnym koncie księgowym" - pismo z dnia 28.09.2011 r. (załącznik nr 41 strona 1 do protokołu z kontroli podatkowej), w którym stwierdzono, że: "nie posiadamy umów o współpracy ani kontraktów z poniżej wymienionymi kontrahentami zagranicznymi: 1/ B (...( 2/ E (...) 3/ F S.A. (...) 4/ D S.A. (...) 5/ C, S.A. (...) Współpracę z w/w kontrahentami w zakresie szkoleń nawiązujemy w oparciu o korespondencję elektroniczną. Maile z rozpoczęcia współpracy z kontrahentami wiele lat temu nie istnieją w dyspozycji zarządu. Maile dotyczące zamówień z 2008/2009 nie są obecnie możliwe do wydrukowania. " - pismo z dnia 4.10.2011 r. (załącznik nr 52 strona 1 do protokołu kontroli podatkowej), w którym stwierdzono, że "(..) Akceptacja do płatności faktur A Sp. z o.o. jest (...) uzależniona od uzyskania przez kontrahenta B akceptacji swoich zamówień/faktur od jego kontrahentów. (...) akceptacja płatności dla A Sp. z o.o. następuje kilka tygodni/miesięcy po wystawieniu i otrzymaniu faktury co powoduje dodatkowe opóźnienie płatności. (...) powoduje to dodatkowe opóźnienia w generowaniu potwierdzeń W HT są zupełnie rozbieżne z chronologią wystawianych przez A Sp. z o.o. faktur czy otrzymywanych płatności. Data widniejąca na nich nie ma więc ścisłego związku z okresem za jaki została/y wystawiona/e faktura/y, czy też za jaki nastąpiła płatność. (...)". - pismo z dnia 4 października 2011r. (załącznik nr 49 strona 1 do protokołu z kontroli podatkowej), w którym podano, że "(...) Oświadczamy (...), iż nie wiemy dlaczego Federalny Urząd Skarbowy w Nigerii zmieniał format zaświadczeń oraz użyte w zaświadczeniach nazewnictwo na przestrzeni ostatnich lat". Mając na względzie powyższe, odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego naruszenia "art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z błędną tendencyjną interpretacją art. 20 ust. 1 ustawy (...) o podatku dochodowym od osób prawnych (...), skutkującą doprowadzeniem do podwójnego opodatkowania części dochodów spółki" (pkt 1 odwołania) – organ powołał się na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wskazał, że przepis ten stanowi o nieograniczonym obowiązku podatkowym, który oznacza, że podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (osiąganych zarówno w kraju, jak i za granicą). Następnie przytoczył art. 20 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Zaznaczył jednocześnie, że przy interpretacji w/w przepisu należy mieć na względzie postanowienia art. 22 a w/w ustawy podatkowej, w myśl którego przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 6 w/w ustawy łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu. Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 8 w/w ustawy określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu). W świetle przytoczonych regulacji organ odwoławczy stwierdził, że odliczenie podatku zapłaconego w obcym państwie może nastąpić przy łącznym wystąpieniu następujących przesłanek: - podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające w obcym państwie opodatkowaniu łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów za rok podatkowy, - odliczenie następuje w kwocie równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, z tym, że kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Dla określenia wielkości tego odliczenia kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu). Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak dalej zauważono - wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną tak stanowi. Postanowienia umów, zawartych przez Rzeczypospolitą Polską z państwami obcymi, o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają (jak stanowi art. 91 ust. 2 Konstytucji RP) w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych, o czym stanowi art. 91 ust. 2 Konstytucji RP) Zatem, aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, mogli skorzystać z zaliczenia podatku nadpłaconego za granicą na poczet podatku w Polsce, muszą zostać spełnione następujące warunki: - podatnik osiągnął dochód za granicą, - umowa międzynarodowa zawarta pomiędzy Polską a państwem źródła nie zwalnia dochodu uzyskanego za granicą od opodatkowania w Polsce, - podatek został faktycznie uiszczony w państwie źródła. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji zaznaczył, że podpisana w dniu 12 lutego 1999 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacyjnej Republiki Nigerii umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i sprzedaży majątku nie została jednak ratyfikowana, a więc nie może być zastosowana w niniejszej sprawie. Następnie wskazano, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego bezspornie ustalono, że Spółka wykonywała w 2008 r. usługi szkoleniowe na rzecz kontrahenta zagranicznego, tj. dla B z siedzibą w L. (Nigeria), oraz w Indiach i Hondurasie. Spółka przedstawiła dokumenty rzekomo potwierdzające potrącenie podatku u źródła przez kontrahenta nigeryjskiego w łącznej wysokości [...] zł (potwierdzenie poborcy podatkowego nr [...] z dnia 29.10.2008 r., pokwitowanie zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych wystawione przez Federalny Urząd Skarbowy w Nigerii: nr [...] z dnia 12.05.2008 r., nr [...] z dnia 07.10.2008 r. i nr [...] z dnia 08.07.2008 r., notę kredytową z tytułu podatku potrąconego u źródła wystawioną przez Federalny Urząd Podatkowy w Nigerii nr [...] z dnia 10.02.2009 r.). Natomiast cyt.: "(...) Do potrąceń podatku u źródła dokonanych przez poniżej wymienionych kontrahentów nie udało się Spółce zdobyć stosownych zaświadczeń na podane kwoty: B - [...] PLN; F - [...] PLN. W związku z tym łączną kwotę podatku [...] zł, na którą nie posiadamy zaświadczeń potraktowaliśmy jako koszt uzyskania przychodu tj. od ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów wynikającej z ewidencji księgowej odjęliśmy kwotę [...] zł. Kwota ta nie została ujęta na żadnym koncie księgowym" (pismo Spółki z dnia 23.09.2011 r., załącznik nr 15 strona 1 do protokołu z kontroli podatkowej). W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że osiągnięcie dochodu przez w/w Spółkę za granicą wypełnia jedną z przesłanek wynikających z brzmienia art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis nie wskazuje wprawdzie dokumentów warunkujących prawo do omawianego odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie. Ustawodawca - nie ograniczając podatników w sprawie koniecznej dokumentacji - jednoznacznie zastrzegł, że podatek ten ma być faktycznie zapłacony. W ocenie organu odwoławczego niebudzącym wątpliwości potwierdzeniem zapłaty podatku za granicą (oraz jego wysokości) jest stosowne poświadczenie sporządzone przez urząd skarbowy w państwie źródła (w przedmiotowej sprawie są to zaświadczenia z Federalnego Urzędu Skarbowego w Nigerii). W przypadku niespełnienia w/w warunku podatnik nie ma możliwości odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów za rok podatkowy. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ podkreślił, że Spółka nie udowodniła faktu zapłaty podatku w Nigerii w wysokości [...] zł. Przedłożona dokumentacja potwierdza bowiem fakt zapłaty podatku u źródła przez kontrahenta nigeryjskiego jedynie na kwotę [...] zł. Wobec braku dowodów na zapłatę pozostałej kwoty, tj. [...] zł, należało ją wyłączyć z odliczenia od podatku. Skoro w toku przedmiotowego postępowania podatkowego nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę podatku u źródła w pozostałej wysokości tj. w kwocie [...] zł, to nie ma żadnych podstaw do uznania, iż w/w Jednostka mogła odliczyć od podatku kwotę podatku zapłaconego w Nigerii w tej wysokości. Przedstawione przez Spółkę dokumenty tj.: faktury VAT, wydruki z korespondencji elektronicznej z G S.A., wydruki z korespondencji elektronicznej prowadzonej z kontrahentem zagranicznym, oferty szkoleniowe wysyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej do kontrahentów zagranicznych, dokumentacja dot. potrącenia podatku u źródła przez kontrahenta nigeryjskiego (potwierdzenie poborcy podatkowego nr [...] z dnia 29.10.2008r. oraz wyjaśnienia Spółki (pismo z dnia 23.09.2011r., pismo z dnia 28.09.2011r., pismo z dnia 04.10.2011r.), nie stanowią podstawy stwierdzenia, że zaistniały przesłanki materialnoprawne określone w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie których można byłoby udowodnić fakt zapłacenia podatku w w/w wysokości za granicą. Organ II instancji zaznaczył, że z chwilą zakwestionowania powyższej okoliczności przez organ podatkowy, na podatniku ciążył obowiązek wykazania istnienia faktu, który musi być oparty na konkretnych zdarzeniach. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem tzw. zasada współdziałania, która znajduje swoje uzasadnienie w relacjach prawdy materialnej oraz w prawach do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży powinność uzasadnienia swojej racji poprzez ujawnienie wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ podatkowy nie dysponuje. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika. W interesie strony leży więc współpraca z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. Natomiast fakty, co do których Spółka nie przedstawiła dowodów są uznawane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi sama strona postępowania, gdyż podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć merytorycznych (decyzji podatkowej) mogą być jedynie ustalenia prawdziwe oparte na dowodach. W procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów - w szerokim tego słowa znaczeniu - a w/w dokumentacja przedłożona przez Spółkę w toku niniejszego postępowania podatkowego jest niewystarczająca dla potwierdzenia zapłaty podatku "u źródła" od dochodów za 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienia art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują jakie przesłanki muszą zostać spełnione, i jednocześnie udokumentowane, aby skorzystać z przedmiotowego odliczenia. Wprawdzie w/w przepis nie określa jakie dokumenty stanowią podstawę do odliczenia, jednakże z samej treści w/w przepisu wynika, że odliczeniu podlega kwota równa podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, a nie równa podatkowi pobranemu. Zatem odróżnić należy podstawę skorzystania z odliczenia, jaką jest zaistnienie przesłanek z w/w przepisu, od sposobu udowodnienia, że przesłanki te faktycznie zaistniały. Zdaniem organu odwoławczego podatnik przy dokonaniu odliczenia winien dysponować informacjami stwierdzającymi fakt rzeczywistej zapłaty podatku "u źródła" oraz wysokość i datę jego uiszczenia. Konieczność udokumentowania wysokości oraz daty zapłacenia podatku w obcym państwie znajduje potwierdzenie w art. 20 ust. 8 w/w ustawy podatkowej, w myśl którego, aby określić wielkość odliczenia kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie, przelicza się na złote według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia zapłaty tego podatku, Treść w/w przepisu wskazuje na intencje ustawodawcy, który odliczeniem objął wyłącznie podatek zapłacony, a nie podatek pobrany. Nadto organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie dowodzenie nie może polegać wyłącznie na przedłożeniu gołosłownych wyjaśnień strony (tj. pism: z dnia 23.09.2011r., z dnia 28.09.2011r. oraz z dnia 04.10.2011r.) że podatek został zapłacony. Pisemne wyjaśnienia nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami nie moją mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, lecz nie można na nie nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika. Należy mieć nadto na uwadze, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych podyktowane jest nie tylko wymogami przepisów podatkowych. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że w toku całego postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów dokumentujących fakt zapłacenia podatku za granicą przez B z siedzibą w L. za 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł. Udokumentowano jedynie fakt jego zapłaty w wysokości [...] zł. Nie można bowiem uznać, że samo wystawienie faktur VAT, przedłożone rachunki bankowe, korespondencja elektroniczna, pisemne wyjaśnienia są wystarczającym dowodem potwierdzającym zapłatę podatku "u źródła". W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając go za bezpodstawny. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wyczerpująco rozpatrzył całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie był on natomiast, w świetle Ordynacji podatkowej, zobligowany do poszukiwania faktów potwierdzających zapłatę podatku "u źródła", skoro Spółka nie przedstawiła na tę okoliczność właściwej dokumentacji. Wbrew twierdzeniom strony organy podatkowe nie doprowadziły do podwójnego opodatkowania części dochodów Spółki. To strona nie potwierdziła faktu zapłaty podatku "u źródła" za usługi świadczone przez nią w 2008 r. na rzecz kontrahenta nigeryjskiego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia "art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z błędną i tendencyjną interpretacją art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, skutkującą zawyżeniem podstawy opodatkowania" organ II instancji przytoczył na wstępie treść art. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku dochodowego oraz wypłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Dalej podkreślił, że ostatni z tych przepisów formułuje zasadę, że jakikolwiek podatek, zapłacony w kraju bądź za granicą nie jest kosztem uzyskania przychodów. Zaznaczył jednocześnie, że strona nie miała wątpliwości, że odliczeniu od podatku wyliczonego od sumy dochodów (w tym osiągniętych w Nigerii) podlega podatek zapłacony w Nigerii, bowiem za taki uznała w/w kwotę. Jednakże na powyższą okoliczność przedstawiła jedynie dokumentację potwierdzającą zapłatę podatku u źródła przez kontrahenta nigeryjskiego w kwocie [...] zł. Natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na zapłatę podatku u źródła w pozostałej kwocie, tj. w wysokości [...] zł. Nawiązując do zawartego w odwołaniu wywodu, że "organ podatkowy nie uznał podatków zapłaconych w Indiach i Hondurasie za koszty uzyskania przychodów. (...) Tego rodzaju koszt z pewnością spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. (...) Nie sprzeciwia się temu także art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, gdyż wyraźnie mowa w nim o podatku dochodowym (...). wskazane wyłączenie odnosi się jedynie do polskiego podatku dochodowego, gdyż jego ujęcie jako kosztu uzyskania przychodów uniemożliwiałoby ustalenie podstawy opodatkowania (...)" organ stwierdził, że strona próbuje wywieść dla siebie korzystne skutki podatkowe z rozszerzającej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem, gdyby pominąć brzmienie w/w przepisu, to i tak w świetle postanowień art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, kwota [...] zł nie stanowiłaby kosztów uzyskania przychodów, a to ze względu na brak wiarygodnych dowodów poniesienia w 2008 r. wydatku w w/w kwocie, co Spółka sama potwierdziła w piśmie z dnia 23.09.2011 r. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy ponownie wyjaśnił, że aby podatnik objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym - tj. posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium RP i podlegający w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów niezależnie od tego, gdzie te dochody zostały osiągnięte - mógł skorzystać z w/w przepisu poprzez zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce musi mieć miejsce zbieg opodatkowania tego samego przedmiotu opodatkowania (dochodu) podatkiem tego samego rodzaju, na terenie jurysdykcji dwóch państw w tym samym czasie. Co istotne, obowiązkiem podatnika jest odpowiednio udokumentować polskiemu organowi fakt zapłacenia podatku za granicą i jego wysokość. W świetle art. 20 ust. 1 w/w ustawy odliczeniu podlega podatek tego samego rodzaju, tj. zapłacony od dochodów osiągniętych za granicą i to bez względu na jego nazwę. Bezsadane jest zatem twierdzenie Spółki, że "jeżeli organ podatkowy, ze względu na brak zaświadczeń odmówił odliczenia podatku potrąconego u źródła, należy go potraktować jako zwykły koszt ekonomiczny poniesiony przez spółkę. (...) Nie mogąc zaś uzyskać stosowanych zaświadczeń, które pozwoliłyby odliczyć zapłacony podatek w całości od podatku krajowego stwierdziła, że ujmie go w kosztach uzyskania przychodów (..)". Zdaniem organu odwoławczego, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jedynie do podatku określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, to wynikało by wyraźnie z omawianej regulacji prawnej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, dla potrzeb tego aktu prawnego, pojęcia podatku. Zauważyć jednak należy, że używa ona określenia "podatek" również w odniesieniu do należności publicznoprawnych, płaconych na rzecz obcego państwa. W tym znaczeniu użyto określenia podatek w art. 20 ust. 1 w/w ustawy (co Spółka uwzględniła odliczając od podatku wyliczonego od sumy dochodów podatek dochodowy zapłacony w Nigerii w kwocie [...] zł (co właściwie udokumentowano). Zakładając, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej ustawodawca używał tych samych terminów w tym samym znaczeniu, należy za podatek uznać zarówno przymusowe świadczenie publicznoprawne płacone na rzecz polskiego Skarbu Państwa, jak i takie świadczenie spełnione na rzecz państw obcych. W konsekwencji wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również podatku dochodowego płaconego w Indiach oraz Hondurasie. Wobec powyższego zarzut Spółki dotyczący błędnej i tendencyjnej interpretacji art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano za całkowicie bezzasadny, stwierdzając jednocześnie, że Spółka niezasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. kwotę w wysokości [...] zł tytułem podatku u źródła rzekomo zapłaconego przez kontrahentów zagranicznych w Indiach (kwota [...] zł) oraz w Hondurasie (kwota [...] zł). Nawiązując do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia "art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z brakiem wyjaśnienia jakich dokładnie okresów dotyczą przedstawione przez spółką zaświadczenia" organ odwoławczy obszernie omówił istotę regulacji zawartych w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście tych wywodów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie został wypełniony rzetelnie obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, który w rezultacie ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Jednocześnie zaznaczył, iż dążenie do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością jest także obowiązkiem strony. Wobec powyższego wskazano, że argumentacja Spółki, która twierdzi, że "(...) organ podatkowy (...) nie wyjaśnił dokładnie jakich okresów dotyczą przedstawione przez spółkę zaświadczenia (..)" jest całkowicie gołosłowna. Na poparcie tej tezy tut. organ podkreślił, że podczas prowadzonego postępowania kontrolnego zwrócono się pismem z dnia 11 października 2011 r. (załącznik nr 22 strona 1 do protokołu z kontroli podatkowej) do w/w Jednostki o cyt.: "(...) przedłożenie w dniu 12.10.2011 r. wyjaśnień oraz złożenie stosownych dokumentów potwierdzających te wyjaśnienia (..)" m.in. dot. noty kredytowej z tytułu podatku potrąconego u źródła o numerze [...] zawierającej zapis dotyczący okresu cyt.: "Za okres: od ... do grudnia/08" W odpowiedzi, Jednostka w piśmie z dnia 12 października 2011 r. (załącznik nr 23 strona 1 do protokołu z kontroli podatkowej) stwierdziła, że cyt.: "(...) nie jest wystawcą nigeryjskich dokumentów skarbowych i nie mamy wpływu na treść i rodzaj przekazywanych dokumentów. Jak już informowaliśmy w wyjaśnieniu z dnia 10.10.2011r. pokwitowania wystawia Federalny Urząd. Podatkowy w Nigerii. Proponujemy zwrócić się bezpośrednio do Federalnego Urzędu Skarbowego w Nigerii o wyjaśnieni tej sprawy". W przywołanym przez w/w Spółkę piśmie z dnia 10.10.2011r. (załącznik nr 32 strona 1 do protokołu z kontroli podatkowej) również nie znajdują się wyjaśnienia dot. w/w noty kredytowej. Akcentując, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika, organ odwoławczy skonstatował, że to na stronie ciążył obowiązek wykazania zapłaty podatku "u źródła", czyli w Nigerii, Indiach i Hondurasie. Wskazano jednocześnie, że reguły postępowania podatkowego zostały w pełni zrealizowane, a uzyskane w jego wyniku dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie opartej na wszelkich znanych organom podatkowym okolicznościach sprawy. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i zw. z art. 16 ust. 1 pkt 15 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę odliczenia od obliczonego podatku, kwoty podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie (Nigerii). Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie stan faktyczny sprawy i stanowisko organów podatkowych. Następnie autor skargi wskazał, że – jak słusznie zauważył organ II instancji – przepisy nie precyzują, w jaki sposób podatnik ma wykazać fakt zapłaty podatku u źródła. Dopuszczalne są zatem w tym zakresie wszelkie dowody. Na potwierdzenie zapłaty kwoty [...] zł podatku, strona przedłożyła potwierdzenie poborcy podatkowego nr [...] z dnia 29 października 2008 r., potwierdzające zapłatę kwoty [...] NGN. Zdaniem pełnomocnika strony z uzasadnienia decyzji organu II instancji nie sposób wywnioskować, dlaczego organ kwestionuje potwierdzenie poborcy podatkowego, podczas, gdy nie zgłasza zastrzeżeń do pozostałych dokumentów przedstawionych przez stronę na okoliczność zapłaty podatku u źródła. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją organu, że wyjaśnienia odwołującego są "gołosłowne", spółka "nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów", zaś "z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika". Całość rzekomych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe sprowadza się bowiem do zakwestionowania wszelkich dokumentów przedstawionych w tym zakresie przez stronę. Tymczasem organy podatkowe na potwierdzenie swojego stanowiska nie dysponują żadnym dokumentem, a więc nie sposób ustalić, na czym opierają swoje "ustalenia". Działanie takie stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodów skarżącej. W dalszych wywodach skargi pełnomocnik strony zarzucił organom podatkowym, że nie ustaliły stanu faktycznego w zakresie spornej kwoty [...] zł uzyskanej z tytułu usług wykonywanych w Indiach i Hondurasie. Podniósł, że argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony – z uwagi na brak dowodów – organy kwestionują dokonanie zapłaty w/w kwoty jako podatku, a z drugiej strony – wykluczają możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów – gdyż jest to podatek. Skarżąca wykazała w zeznaniu podatkowym pełną kwotę przychodów, a jednocześnie uzyskała od kontrahentów jedynie ich część. Różnica pomiędzy przychodem wykazanym, a przychodem rzeczywiście uzyskanym stanowi zatem niezbędny do poniesienia koszt uzyskania przychodu. Skoro organ nie dał wiary stronie, że kwota ta stanowi podatek zapłacony u źródła, to nie może następnie twierdzić, że jest to podatek i na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiać podatnikowi zaliczenie potrąconych przez kontrahenta kwot do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wyłącznie wokół zakresu dopuszczalnego w 2008 r. odliczenia od podatku wyliczonego przez skarżącą równowartości odpowiadającej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie (które w ocenie organu było nieuprawnione co do kwoty [...] zł) oraz nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości podatku dochodowego potrąconego u źródła przez zagranicznych kontrahentów skarżącej (w łącznej kwocie [...] zł) w tym kontrahenta indyjskiego i honduraskiego. Wspomniane pomniejszenie należnego za dany rok podatku dochodowego od osób prawnych poprzez odliczenie od niego podatku zapłaconego poza Polską wynika z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.). Stanowi on, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. W badanym roku podatkowym skarżąca – co jest bezsporne - uzyskiwała przychody nie tylko na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale także na obszarze innych państw, tj. Nigerii, Hondurasu oraz Indii, gdzie świadczyła usługi szkoleniowe o tematyce dotyczącej technologii AXE, CPP, WPP, S/G-GSN, Celi Planning, Datacjom, RBS. Współpracę z tymi kontrahentami Spółka nawiązywała w oparciu o korespondencję elektroniczną, której zasadniczym elementem były oferty przesyłane przez Spółkę. Po zakończeniu wspomnianych szkoleń skarżąca wystawiała w biurze Spółki w G. faktury VAT zwyczajowo obejmujące pełną wartość oferty. Były one następnie wysyłane drogą elektroniczną lub przekazywane osobiście klientowi przez członków zarządu udających się do L.. Spółka nie przeliczała w swoich dokumentach księgowych waluty NGN na złote (uczyniła to wyłączenie w odniesieniu do obliczeń w zakresie otrzymanych od kontrahenta z Nigerii zaświadczeń (certyfikatów) o podatku potrącanym u źródła za rok 2008 r.). Z oświadczeń strony zawartych w aktach sprawy, a także z załączonych do akt wydruków korespondencji elektronicznej z przedstawicielami kontrahenta nigeryjskiego wynika, że Spółka podejmowała wielokrotne starania zmierzające do uzyskania poświadczenia opłacenia podatku u źródła, tj. w Nigerii, co okazało się niełatwe. Ostatecznie strona na dowód rzekomo potwierdzający opłacenie podatku w Nigerii przedłożyła organowi podatkowemu potwierdzenie poborcy podatkowego nr [...] z dnia 29 października 2008 r., pokwitowanie zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych wystawione przez Federalny Urząd Skarbowy w Nigerii: nr [...] z dnia 12 maja 2008 r" nr [...] z dnia 7 października 2008 r. i nr [...] z dnia 8 lipca 2008 r. oraz notę kredytową z tytułu podatku potrąconego u źródła wystawioną przez Federalny Urząd Podatkowy w Nigerii nr [...] z dnia 10 lutego 2009 r. wraz z uwierzytelnionymi tłumaczeniami tych dokumentów. Obejmują one łączną kwotę [...] zł po przeliczeniu przez Spółkę. Dokumenty te (mające potwierdzać zapłatę podatku u źródła) są niejednolite, wystawione przez różne podmioty (w tym Federalny Urząd Skarbowy w Nigerii oraz poborcę skarbowego), tylko na jednym z nich widnieje numer identyfikacyjny płatnika podatku: [...], z zaświadczenia poborcy nie wynika czy dotyczy ono pobrania należności tytułem podatku czy też wpłacenia do organu skarbowego. Nadto wskazać należy, że jedynie do podatku wynikającego z niektórych z wymienionych dokumentów Spółka przyporządkowała faktury wystawione na rzecz kontrahenta nigeryjskiego, podając jednocześnie, że w odniesieniu do pozostałych nie jest to możliwe (oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki z dnia 23 września 2011 r.). Jednocześnie w składanych w toku postępowania podatkowego pisemnych oświadczeniach strona podawała, że kontrahent nigeryjski potrącał u źródła podatek w wysokości 10% należności na rzecz skarżącej (m.in. pismo z dnia 23 września 2011 r., załącznik nr 15 str. 1 do protokołu kontroli podatkowej), przy czym - jak wyjaśniono na str. 2 odwołania - od części przychodów, kontrahent nigeryjski nie potrącał podatku u źródła z uwagi na fakt, że szkolenia fizycznie przeprowadzane były w innych państwach. Zestawiając przywołane powyżej okoliczności z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego należy wywieść, że jedynym niebudzącym wątpliwości potwierdzeniem zapłaty podatku za granicą (oraz jego wysokości) jest stosowne poświadczenie sporządzone przez urząd skarbowy w państwie źródła (a więc w niniejszej sprawie zaświadczenia z Federalnego Urzędu Skarbowego w Nigerii) skład orzekający stwierdził, że uwzględnienie przez organy podatkowe odliczenia od podatku dochodowego kwoty [...] zł, stanowiącej 10% łącznej wartości świadczonych przez skarżącą usług na rzecz B wynikającej z faktur VAT ujętych w stosownym zestawieniu (załącznik nr 16 do protokołu kontroli) było wyrazem daleko idącego zastosowania zasady in dubio pro tributario, czego Sąd związany wymogiem art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może kwestionować. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń twierdzenie organów podatkowych, że absolutnie nie zostało wykazane, jakoby skarżąca w 2008 r. zapłaciła w Nigerii podatek dochodowy w wysokości aż [...] zł jest, zdaniem Sądu, w pełni uzasadnione. Nawiązując do oświadczeń strony składanych na poszczególnych etapach postępowania podatkowego zaznaczyć należy, że uprawnienie określone w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga zapłacenia podatku (a nie np. jedynie jego pobrania) od dochodu uzyskanego w konkretnym roku podatkowym, co potwierdza także treść art. 20 ust. 8 ustawy podatkowej. W tym kontekście przesłanki odliczenia z art. 20 ust. 1 nie może stanowić jedynie okoliczność, że w danym roku podatkowym, np. 2008 r. kontrahent Spółki wpłacił potrącony od niej podatek na rzecz właściwego organu skarbowego. Nawiązując w tym miejscu do argumentacji strony, która w toku postępowania zarzucała organom podatkowym zaniechanie wystąpienia ze stosownym zapytaniem do nigeryjskich organów skarbowych, podkreślić trzeba, że art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia preferencję podatkową. Ciężar wykazania opłacenia podatku u źródła spoczywa zatem na podatniku, który z zastosowania tej regulacji wywodzi określone korzyści wynikające z pomniejszenia należnego podatku. Bezzasadne jest także zawarte w skardze twierdzenie, jakoby organy podatkowe z naruszeniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doprowadziły do "podwójnego opodatkowania przychodów odwołującego". Skoro bowiem – jak wskazano we wcześniejszych rozważaniach – skarżąca w 2008 r. wykonała na rzecz kontrahenta nigeryjskiego usługi o ogólnej wartości [...] zł (wartości tej strona nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania), od której – zgodnie z oświadczeniem Spółki - pobierany jest w Nigerii podatek stanowiący 10% wartości usług, to niemożliwe było w tymże roku odprowadzenie od dochodu uzyskanego przez Spółkę w 2008 r. podatku u źródła w wysokości [...] zł. Innymi słowy bezpodstawnie twierdzi pełnomocnik skarżącej, że strona pozbawiona została możliwości odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych równowartości podatku zapłaconego w Nigerii. Skład orzekający nie podziela też stanowiska strony skarżącej, że była ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, tj. równowartości podatku rzekomo zapłaconego u źródła z tytułu usług wykonanych na rzecz kontrahenta E (kwota [...] zł) oraz dla F S.A. (kwota [...] zł), na potwierdzenie czego Spółka nie była w stanie uzyskać stosownych zaświadczeń (oświadczenie Prezesa Spółki zawarte w piśmie z dnia 23 września 2011 r.). W ocenie Sądu regulacja zawarta w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyczerpujący normuje ujęcie w rozliczeniu podatkowym kwot poniesionych tytułem podatku zapłaconego na terytorium innego państwa z tytułu dochodu uzyskanego poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym równowartość podatku potrąconego u źródła, którego zapłacenia strona nie jest w stanie wykazać, nie może obniżać podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. Należy nadto mieć na uwadze treść 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt FSK 2418/04, LEX nr 183737 treść przywołanego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że "inne podatki, jak np. podatek od nieruchomości czy podatek od czynności cywilnoprawnych, mogą być uznane za takie koszty, o ile ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodów. Nie dotyczy to jednak podatku dochodowego, którego ustawodawca nie uznaje za koszt uzyskania przychodu". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "podatku" dla potrzeb tego aktu prawnego, jednakże – jak słusznie zauważył organ podatkowy – ustawodawca (używający co do zasady tych samych terminów w tym samym znaczeniu) w art. 20 ust. 1 tej ustawy używa określenia "podatek" również w odniesieniu do należności publicznoprawnych płaconych na rzecz obcego państwa. Nadto omawiana regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 15 nie jest przez ustawodawcę zawężona do podatku dochodowego płaconego na rzecz polskiego fiskusa. Zatem "podatek dochodowy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu nie jest. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatek zapłacono w kraju czy za granicą". (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 731/02). Wskazać nadto warto, że "normując kwestię unikania podwójnego opodatkowania ustawodawca ograniczył wysokość podatku podlegającego odliczeniu. Nie istnieje możliwość obniżania przychodu o tę część podatku płaconego w państwie źródła, która nie podlegała odliczeniu od podatku na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu" (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1240/04, LEX 147775). Jak więc wskazano powyżej podatek dochodowy (bez względu na to, czy jest odprowadzany od dochodu osiągniętego w RP czy też poza jej granicami) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Nadmienić trzeba, że negacja dopuszczalności zaliczenia do kosztów podatkowych łącznej sumy [...] zł nie jest wyrazem wskazywanej w skardze niekonsekwencji organów podatkowych. To nie organ uznał tę kwotę za podatek, ale sama podatniczka wskazywała, że kwotę tą poniosła tytułem podatku "u źródła" w związku z usługami na rzecz zagranicznych kontrahentów. To strona oświadczyła także, że nie jest w stanie udokumentować uiszczenia tej kwoty, co samo w sobie – jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – wyklucza uznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodu, o czym stanowi norma ogólna zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.