I SA/Gl 1197/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) i w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 z 2004r. z późn. zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego A sp. z o.o, (zwanej dalej stroną lub Spółką) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że na określenie wskazanej powyżej kwoty zobowiązania podatkowego wpłynęło stwierdzone przez organ I instancji zaniżenie przez Spółkę zobowiązania podatkowego za 2009 r. poprzez nieuprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości podatku dochodowego potrąconego u źródła przez zagranicznych kontrahentów Spółki w łącznej kwocie [...] zł, w tym kontrahenta: z Nigerii (kwota [...] zł), z Indii (kwota [...] zł), z Kostaryki (kwota [...] zł) oraz z Salwadoru (kwota [...] zł). Przedstawiając zarzuty odwołania organ II instancji podał, że wskazano w nim na naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z błędną i tendencyjną interpretacją art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 15) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkującą zawyżeniem podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że - "organ podatkowy nie uznał podatków zapłaconych w Nigerii, Indiach, Kostaryce i Salwadorze, w łącznej kwocie [...] PLN, za koszty uzyskania przychodów. Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli organ podatkowy, ze względu na brak zaświadczeń odmówił odliczenia podatku potrąconego u źródła, należy go potraktować jako zwykły koszt ekonomiczny poniesiony przez spółkę. Spółka wykazała w zeznaniu podatkowym pełną kwotę przychodów, jednocześnie uzyskała od kontrahentów jedynie część z wykazanych przychodów. Poniosła zatem ekonomiczny koszt podatku potrąconego u źródła w obcym państwie. Nie mogąc zaś uzyskać stosowanych zaświadczeń, które pozwoliłyby odliczyć zapłacony podatek w całości od podatku krajowego, stwierdziła, że ujmie go w kosztach uzyskania przychodów. Tego rodzaju koszt (...) spełnia przestanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nie sprzeciwia się temu także art. 16 ust. 1 pkt 15) ustawy o CIT (...)", - "wskazane wyłączenie odnosi się jedynie do polskiego podatku dochodowego, gdyż jego ujęcie jako kosztu uzyskania przychodów uniemożliwiałoby ustalenie podstawy opodatkowania (ujęcie podatku jako kosztu zmieniałoby jego wartość). W przypadku zaś każdego podatku zapłaconego w obcym Państwie, o ile nie zostanie on odliczony w całości na podstawie stosownych dokumentów, ujęcie takiego podatku jako kosztu uzyskania przychodów pomniejszy jedynie podstawę opodatkowania, (...)", - "(...) wspomniane wyłączenie odnosi się tylko i wyłącznie do podatku dochodowego określonego w ustawie o CIT. (...) skoro po spełnieniu określonych warunków dopuszcza on odliczenie takiego podatku od podatku dochodowego płaconego w kraju w całości, to dlaczego miałby się sprzeciwiać uwzględnieniu takiego podatku w kosztach uzyskania przychodów, gdy w takim wariancie stanowi to dla budżetu istotnie mniejszy uszczerbek finansowy (...). W związku z powyższym doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania. (...) . Ustosunkowując się do treści odwołania organ II instancji zaznaczył na wstępie, że istota sporu ogranicza się zasadniczo do kwestii nieuprawnionego zaliczenia przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. kwoty w wysokości [...] zł tytułem podatku potrąconego u źródła przez kontrahentów zagranicznych w/w Jednostki, tj. w Nigerii (kwota [...] zł), w Indiach (kwota [...] zł), na Kostaryce (kwota [...] zł) oraz w Salwadorze (kwota [...] zł) w związku ze świadczonymi przez w/w stronę usługami szkoleniowymi. Dalej podano, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. (wysłanej do organu podatkowego I instancji w dniu 9 sierpnia 2009 r.) dokonała odliczenia od podatku kwoty w wysokości [...] zł z uwagi na "nieuwzględnienie w pierwotnym rozliczeniu podatków potrącanych przez zagranicznych kontrahentów (B - 10%; C - 10,56%; D - 15%; E - 20%), w; związku ze świadczonymi na ich rzecz usługami szkoleniowymi, które zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają odliczeniu w Polsce. W związku z powyższym, dokonano odliczenia kwoty [...] PLN tytułem podatku potrąconego przez kontrahenta z Nigerii, na który posiadamy stosowne dokumenty (...), natomiast w pozostałych przypadkach, w których nie byliśmy w stanie uzyskać dokumentów potrzebnych do odliczeniach podatku potrąconego u źródła, został on uznany jako koszt uzyskania przychodów (B - [...] PLN: C - [...] PLN: D - [...] PLN: E - [...] PLN). (...)". Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z całości zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka prowadziła na przestrzeni 2009 r. usługi szkoleniowe (o tematyce dotyczącej technologii AXE, CPP, WPP, S/G-GSN, Celi Planning, Datacjom, RBS dla kontrahentów zagranicznych w: Nigerii, Indiach, Kostaryce i Salwadorze. Po zakończeniu szkolenia w/w Spółka wystawiała faktury VAT. W piśmie z dnia 4 października 2011 r. strona podała "(...). faktury dla kontrahenta B wystawiane są w biurze spółki w G., [...] [...] w przeciągu 7 dni od dnia zakończenia szkolenia. Faktury są zatwierdzane i wysyłane przez Prezesa Zarządu do klienta drogą elektroniczną, lub przekazywane osobiście klientowi przez członków zarządu podczas pobytu w L.. Faktury dla kontrahenta B są wystawiane zwyczajowo na pełną wartość oferty wysłanej wcześniej do kontrahenta. Oferta zawiera stałe koszty opłaty za kurs oraz koszty pobytu instruktora, takie jak przelot, diety, transport czy wiza. Oferta sporządzona jest w taki sposób, aby koszty rzeczywiste poniesione przez instruktora ujęte następnie w wewnętrznym rozliczeniu nie przekroczyły wartości zawartych w ofercie. W podobny sposób fakturowane są należności wobec pozostałych kontrahentów takich jak: E S.A. [...]., F S.A. [...], C, G S.A. [...]". Z kolei w piśmie z dnia 6 października 2011 r. wskazano, że cyt.: "(...) spółka nie przelicza w swoich dokumentach księgowych walut NGN na złote. Przeliczenia waluty NGN na PLN spółka dokonała jedynie w przypadku obliczeń w zakresie otrzymanych od kontrahenta z Nigerii zaświadczeń (certyfikatów) o podatku potrącanym u źródła za rok (...) 2009. Rok 2009 był przeliczony wg kursów NGN do PLN ogłaszanych przez NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień zapłaty podatku wynikający z zaświadczenia (certyfikatu). (...)". Na powyższe okoliczności Spółka przedłożyła liczne dokumenty, w tym: - kserokopie faktur VAT wystawione na rzecz kontrahenta nigeryjskiego B z siedzibą w L. (Nigeria), których szczegółowy wykaz zawarto na str. 4- 8 zaskarżonej decyzji, - wydruki z korespondencji elektronicznej pochodzącej z H S.A., informujące, że nadawcą uznania rachunku Spółki jest C (z dnia 12.02.2009r., 27.03.2009r.), G (z dnia 13.02.2009r.), E (z dnia 18.05.2009r.), F S.A. (z dnia 28.05.2009r.), B - wydruki korespondencji elektronicznej pochodzącej z I S.A. informujące, że nadawcą uznania rachunku Spółki jest B, - oferty szkoleniowe Spółki wysłane za pośrednictwem poczty elektronicznej dla kontrahentów zagranicznych, - przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego mgr A. M. wydruki z korespondencji elektronicznej (z dnia 14.04.2009r., 15.04.2009r. 17.04.2009r.) prowadzonej z koordynatorem ds. szkoleń – [...] - pokwitowania zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z Federalnego Urzędu Skarbowego w Nigerii (przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego, tj. mgr A. M.) o następujących numerach: - [...] z dnia 21.10.2009r. (płatnik: J, okres: luty 2009r., kwota: [...] NGN, data płatności 29.07.2009r.) - załącznik nr 30 strona 4 do protokołu z kontroli podatkowej, - [...] z dnia 24.08.2009r. (płatnik: B., okres: kwiecień 2009r., kwota: [...] NGN, data płatności 24.07.2009r.) - załącznik nr 30 strona 5 do protokołu z kontroli podatkowej, - [...] z dnia 07.06.2010r. (płatnik: J, okres: grudzień 2009 r., kwota: [...] NGN, data płatności 01.03.2010r.) - załącznik nr 30 strona 6 do protokołu z kontroli podatkowej, Ponadto Spółka do akt przedmiotowej sprawy złożyła szereg pisemnych wyjaśnień (opisanych szczegółowo na str. 9-11 zaskarżonej decyzji). W świetle opisanego wyżej materiału dowodowego organ I instancji uznał prawo strony do odliczenia w rachunku podatkowym za 2009 r., podatku w kwocie [...] zł zapłaconego w Nigerii. Pozostałą kwotę w wysokości [...] zł, którą Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów za w/w rok podatkowy wyłączono z kosztów podatkowych z uwagi na brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji przytoczył na wstępie generalną zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Stwierdził zatem, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić kumulatywnie dwie przesłanki, tj.: - celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, - wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 15 w/w ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku dochodowego oraz wypłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Przepis ten nie różnicuje przy tym czy podatek ten jest uiszczany w kraju czy też za granicą, co oznacza w konsekwencji, że jakikolwiek podatek tego rodzaju zapłacony w kraju bądź za granicą nie jest kosztem uzyskania przychodów. Spółka dokonując odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. kwotę podatku zapłaconego u źródła przez kontrahenta nigeryjskiego w wysokości [...] zł nie miała wątpliwości – jak zaznaczył organ odwoławczy - że odliczeniu od podatku wyliczonego od sumy dochodów podlega podatek zapłacony w Nigerii, bowiem za taki uznała w/w kwotę. Na powyższą okoliczność w/w Jednostka przedłożyła do akt przedmiotowej sprawy m.in. pokwitowania zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z Federalnego Urzędu Skarbowego w Nigerii z dnia 24 sierpnia 2009 r., 21 października 2009 r. oraz 7 czerwca 2010 r. Organy podatkowe nie zakwestionowały w/w odliczenia od podatku w powyższej kwocie. Zanegowano natomiast dopuszczalność dokonywania przez Spółkę rozszerzającej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której strona stwierdziła, że wskazane w tym przepisie wyłączenie odnosi się "jedynie do polskiego podatku dochodowego, gdyż jego ujęcie jako kosztu uzyskania przychodowi uniemożliwiałoby ustalenie podstawy opodatkowania (..)". Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że nawet gdyby pominąć brzmienie w/w przepisu, to i tak w świetle postanowień art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, kwota [...] zł nie stanowiłaby kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie przedłożyła bowiem wiarygodnych dowodów poniesienia w 2009 r. takiego wydatku, co sama potwierdziła w piśmie z dnia 23 września 2011 r. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody osiągane w obcym państwie łączy się z dochodami osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy spełnieniu warunku określonego w zdaniu drugim przywołanego przepisu, a od łącznej kwoty podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Zatem, aby podatnik objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym - tj. posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium RP i podlegający w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów niezależnie od tego, gdzie te dochody zostały osiągnięte - mógł skorzystać z w/w przepisu poprzez zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce musi mieć miejsce zbieg opodatkowania tego samego przedmiotu opodatkowania (dochodu) podatkiem tego samego rodzaju, na terenie jurysdykcji dwóch państw w tym samym czasie. Co istotne, obowiązkiem podatnika jest odpowiednio udokumentować polskiemu organowi fakt zapłacenia podatku za granicą i jego wysokość. Z omawianego art. 20 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, wynika, że od podatku obliczonego od sumy dochodu odliczeniu podlega podatek zapłacony w obcym państwie od dochodu osiągniętego w obcym państwie. Zatem, w świetle tej regulacji odliczeniu podlega podatek tego samego rodzaju, tj. zapłacony od dochodów osiągniętych za granicą i to bez względu na jego nazwę. Skoro tak, to nie można uznać za prawidłowe twierdzenie strony, która stoi na stanowisku, że jeżeli organ podatkowy, ze względu na brak zaświadczeń odmówił odliczenia podatku potrąconego u źródła, należy go potraktować jako zwykły koszt ekonomiczny poniesiony przez spółkę. (...). Zdaniem organu odwoławczego, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jedynie do podatku określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, to wyraźnie wynikałoby to z w/w regulacji prawnej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje co prawda, dla potrzeb tego aktu prawnego, pojęcia podatku. Zauważyć jednak należy, że używa ona określenia "podatek" również w odniesieniu do należności publicznoprawnych, płaconych na rzecz obcego państwa i w tym znaczeniu użyto tego w art. 20 ust. 1 w/w ustawy. W tym przypadku, Spółka nie miała wątpliwości, że odliczeniu od podatku wyliczonego od sumy dochodów podlega podatek dochodowy zapłacony w Nigerii w kwocie [...] zł. Założyć zaś należy, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej ustawodawca używał tych samych terminów w tym samym znaczeniu. Skoro więc zarówno w odniesieniu do danin płaconych w Polsce, jak i na rzecz obcych państw używał terminu podatek, to oznaczał on zarówno przymusowe świadczenie publicznoprawne płacone na rzecz polskiego Skarbu Państwa, jak i takie świadczenie spełnione na rzecz państw obcych, w tym również podatku dochodowego płaconego w: Nigerii, Indiach, Kostaryce oraz Salwadorze. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał zarzut Spółki dotyczący błędnej i tendencyjnej interpretacji art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy za całkowicie bezzasadny. Podobnie ocenił także argumentację strony odnoszącą się do naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie tych rozważań omówił istotę tych regulacji, a dalej stwierdził, że organy podatkowe w toku całego postępowania podatkowego działały w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, respektując zasady zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Wyczerpująco rozpatrzono całość zgromadzonego materiału dowodowego, który był podstawą ustalenia skutków podatkowoprawnych dla Spółki. Odniesiono się do wszystkich dowodów zebranych w przedmiotowej sprawie oraz skonfrontowano wynikające z nich rozbieżności. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie został rzetelnie zrealizowany obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, a organ I instancji zabiegał o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych metod, środków i źródeł dowodowych. Nie naruszono także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i zw. z art. 16 ust. 1 pkt 15 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot, które zostały przez kontrahenta potrącone jako podatek dochodowy. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że spór koncentruje się wokół dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, która stanowi "kwotę niedopłaty należności przez kontrahentów podatnika z tytułu wystawionych faktur, która to niedopłata stanowi potrącony przez kontrahentów podatek dochodowy u źródła, na co jednakże odwołujący nie posiada potwierdzenia". W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym, że nie ustaliły stanu faktycznego w zakresie spornej kwoty uzyskanej z tytułu usług wykonywanych w Nigerii, Indiach, Kostaryce i Salwadorze. Zdaniem autora skargi argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony, organy, z uwagi na brak dowodów, kwestionują dokonanie zapłaty tej kwoty jako podatku u źródła, z drugiej zaś uniemożliwiają wliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów, gdyż jest to podatek. Tymczasem Spółka wykazała w zeznaniu podatkowym pełną kwotę przychodów, jednocześnie uzyskała od kontrahentów jedynie część z wykazanych przychodów. Różnica pomiędzy przychodem wykazanym, a przychodem rzeczywiście uzyskanym stanowi niezbędny do poniesienia koszt uzyskania przychodu. Organy natomiast z jednej strony stwierdziły, że podatek zapłacony za granicą nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, a jednocześnie nie dając wiary stronie, że kwotę tę uiszczono jako podatek zapłacony u źródła, odmówiły zaliczenia jej do kosztów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do podniesionej po raz pierwszy w skardze okoliczności, że Spółka wykazała w zeznaniu podatkowym pełną kwotę przychodów, podczas, gdy uzyskała od kontrahentów jedynie jej część organ odwoławczy stwierdził, że nie zapłacona przez kontrahentów należność nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, bowiem nie spełnia, co do zasady, definicji kosztu uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wyłącznie wokół kwestii dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości podatku dochodowego potrąconego rzekomo u źródła przez zagranicznych kontrahentów skarżącej w łącznej kwocie [...] zł, w tym kontrahenta: z Nigerii (kwota [...] zł), z Indii (kwota [...] zł), z Kostaryki (kwota [...] zł) oraz z Salwadoru (kwota [...] zł). W badanym roku podatkowym skarżąca – co jest bezsporne - uzyskiwała przychody nie tylko na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale także na obszarze innych państw, tj. Nigerii, Indii, Kostaryki oraz Salwadoru, gdzie świadczyła usługi szkoleniowe o tematyce dotyczącej technologii AXE, CPP, WPP, S/G-GSN, Celi Planning, Datacjom, RBS. Współpracę z tymi kontrahentami Spółka nawiązywała w oparciu o korespondencję elektroniczną, której zasadniczym elementem były oferty przesyłane przez Spółkę. Po zakończeniu wspomnianych szkoleń skarżąca wystawiała w biurze Spółki w G. faktury VAT zwyczajowo obejmujące pełną wartość oferty. Były one następnie wysyłane drogą elektroniczną lub przekazywane osobiście klientowi przez członków zarządu udających się do L.. Organy podatkowe nie zakwestionowały dopuszczalności odliczenia od podatku kwoty [...] zł, stanowiącej podatek zapłacony w Nigerii, co strona udokumentowała poprzez pokwitowania zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z Federalnego Urzędu Skarbowego w Nigerii z dnia 24.08.2009 r., nr [...] (okres: kwiecień 2009 r.), z dnia 21.10.2009 r. nr [...] (okres: luty 2009 r.) oraz z dnia 7.06.2010 r. nr [...] (okres: grudzień 2009 r.). Wspomniane pomniejszenie należnego za dany rok podatku dochodowego od osób prawnych poprzez odliczenie od niego podatku zapłaconego poza Polską wynikało z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.). Stanowi on, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. W ocenie Sądu przytoczona regulacja w sposób wyczerpujący normuje ujęcie w rozliczeniu podatkowym kwot poniesionych tytułem podatku zapłaconego na terytorium innego państwa z tytułu dochodu uzyskanego poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym równowartość podatku potrąconego "u źródła", którego zapłacenia strona nie jest w stanie wykazać, nie może obniżać podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. Nawiązując w tym miejscu do argumentacji strony podnoszonej w toku postępowania wskazać należy, że ciężar wykazania opłacenia podatku u źródła spoczywa na podatniku, który z zastosowania tej regulacji wywodzi określone korzyści wynikające z pomniejszenia należnego podatku (zarówno poprzez skorzystanie z preferencji podatkowej przewidzianej w art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, jak i poprzez zaliczenie spornych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem skutecznie zarzucać organom podatkowym, że nie podjęły czynności dowodowych zmierzających do ustalenia w obcych organach podatkowych wartości podatku zapłaconego u źródła od dochodu uzyskanego przez skarżącą. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe zanegowały dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, podatku rzekomo zapłaconego "u źródła" tj. w Nigerii, Indiach, Kostaryce i Salwadorze, co do której strona w piśmie z dnia 23 września 2011 r. oświadczyła, że "nie udało się jej zdobyć stosownych zaświadczeń na podane kwoty". Należy nadto mieć na uwadze treść 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt FSK 2418/04, LEX nr 183737 treść przywołanego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że "inne podatki, jak np. podatek od nieruchomości czy podatek od czynności cywilnoprawnych, mogą być uznane za takie koszty, o ile ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodów. Nie dotyczy to jednak podatku dochodowego, którego ustawodawca nie uznaje za koszt uzyskania przychodu". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "podatku" dla potrzeb tego aktu prawnego, jednakże – jak słusznie zauważył organ podatkowy – ustawodawca (używający co do zasady tych samych terminów w tym samym znaczeniu) w art. 20 ust. 1 tej ustawy używa określenia "podatek" również w odniesieniu do należności publicznoprawnych płaconych na rzecz obcego państwa. Nadto omawiana regulacja nie jest przez ustawodawcę zawężona do podatku dochodowego płaconego na rzecz polskiego fiskusa. Zatem "podatek dochodowy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu nie jest. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatek zapłacono w kraju czy za granicą". (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 731/02). Wskazać nadto warto, że "normując kwestię unikania podwójnego opodatkowania ustawodawca ograniczył wysokość podatku podlegającego odliczeniu. Nie istnieje możliwość obniżania przychodu o tę część podatku płaconego w państwie źródła, która nie podlegała odliczeniu od podatku na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu" (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1240/04, LEX 147775). Jak więc wskazano powyżej podatek dochodowy (bez względu na to, czy jest odprowadzany od dochodu osiągniętego w RP czy też poza jej granicami) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Nadmienić w tym miejscu warto, że negacja dopuszczalności zaliczenia do kosztów podatkowych łącznej sumy [...] zł nie jest wyrazem wskazywanej w skardze niekonsekwencji organów podatkowych. To nie organ uznał tę kwotę za podatek, ale sama podatniczka wskazywała, że kwotę tą poniosła tytułem podatku "u źródła" w związku z usługami na rzecz zagranicznych kontrahentów. To strona oświadczyła także, że nie jest w stanie udokumentować uiszczenia tej kwoty, co samo w sobie – jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – wyklucza uznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodu, o czym stanowi norma ogólna zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem uzyskania przychodu nie może być także, co do zasady, niezapłacona przez kontrahentów należność, na co powołano się w skardze. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji, w której zasadnie zanegowano dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości kwot podatku potrącanego "u źródła", którego zapłacenia strona nie była w stanie udokumentować nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.