I SA/Gl 1198/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2017 r. sprawy ze skargi C. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej - organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. z 2016 r. Dz.U. poz. 23 z późn. zm. - dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2016 r. Dz.U. poz. 599 z późn. zm. - dalej u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez C. B. (dalej – skarżący, zobowiązany), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej – organ egzekucyjny, organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...], którym uznano zarzut dotyczący braku prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej za zasadny i umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...]. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ egzekucyjny, działając jako wierzyciel, wystawił w dniu [...] r. tytuły wykonawcze o nr: [...] oraz [...] dotyczące C. B. Powyższe tytuły wykonawcze obejmowały należności pieniężne na łączną kwotę [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2008 r. do 30 września 2008 r. oraz od 1 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. W dniu [...] r. organ egzekucyjny nadał klauzulę o skierowaniu w/w tytułów wykonawczych do egzekucji i w tym samym dniu sporządził: – zawiadomienie nr [...] o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w W. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] r., natomiast bank odebrał korespondencję w dniu [...] r. – zawiadomienie nr [...] o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Bank "A" S.A. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu [...]r., natomiast bank odebrał korespondencję w dniu [...] r. Wraz z powyższymi zawiadomieniami doręczono skarżącemu odpisy tytułów wykonawczych o nr: [...] oraz [...] . Pismem z dnia [...] r. Bank Spółdzielczy w W. udzielił informacji, iż rachunek bankowy prowadzony dla skarżącego nie wykazuje wolnych środków. W dniu [...]r. do organu egzekucyjnego wpłynęły zarzuty skarżącego w sprawie postępowania egzekucyjnego. Skarżący w zarzutach podniósł nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, ze względu na ich błędne naliczenie; brak informacji o tym, że obowiązek jest wymagalny; brak prawidłowego pouczenia zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów oraz brak prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji. Następnie organ egzekucyjny w dniu [...]r. wydał postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast w dniu [...]r. wystawił nowe tytuły nr: [...], [...] z poprawną postawą prawną, które skierował do egzekucji. Na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. o nr: [...], [...] organ egzekucyjny wystawił w dniu [...]r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w W., które wraz z odpisami tych tytułów wykonawczych skarżący odebrał w dniu [...] r. Rozpatrując zarzuty z dnia [...]r., organ egzekucyjny wydał w dniu [...]r. postanowienie nr [...], w którym uznał zarzuty za zasadne i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu [...]r. Skarżący pismem z dnia [...]r. (nadanym na poczcie w tym samym dniu) złożył: 1) zażalenie na w/w postanowienie organu egzekucyjnego oraz 2) zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o nr: [...], [...]. Zarzuty dotyczące wspomnianych tytułów wykonawczych były przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny. W zażaleniu natomiast zobowiązany podniósł, iż w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...]r. nr [...] o uznaniu zarzutów za zasadne błędnie stwierdzono, że obowiązek wynikający z tytułów wykonawczych istnieje, a odsetki za zwłokę zostały naliczone w prawidłowej wysokości. Wobec powyższego wniósł o uchylenie postanowienia w całości. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] uznał zarzut dotyczący braku prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej za zasadny i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] oraz [...]. Postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dniu [...]r. Również z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Wobec czego pismem z dnia [...]r. (nadanym w urzędzie pocztowym w tym samym dniu) wniósł zażalenie na w/w postanowienie w części, tj. w części uznającej za niezasadne zarzuty: 1. iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), a to w zakresie odsetek za zwłokę, które wierzyciel niezasadnie liczy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej O.p.), tj. bez uwzględnienia, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), w związku z czym odsetek nie nalicza się; 1. iż tytuł wykonawczy nie zawiera stwierdzenia, iż podlegający egzekucji obowiązek jest wymagalny (art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.); 1. iż tytuł wykonawczy nie zawiera prawidłowego pouczenia zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 7 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), albowiem nie podaje ustawowych podstaw takich zarzutów. Ponadto organowi I Instancji zarzucił nieuwzględnienie faktu, iż zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), tj. wdrożenie nowego postępowania egzekucyjnego na podstawie nowych tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...]r. o numerach: [...] i [...] w sytuacji, gdy nie stało się ostateczne postanowienie nr [...] z dnia [...]r., w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...]r. o numerach: [...] i [...]. W konsekwencji doprowadzono do sytuacji, że w obiegu prawnym istnieją różne tytuły wykonawcze dotyczące tej samej należności pieniężnej. Po rozpatrzeniu wniesionego środka prawnego, organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. Rozstrzygnięcie to doręczono skarżącemu w dniu [...]r. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując art. 34 § 1, art. 33 § 1 u.p.e.a. omówił zasady wnoszenia zarzutów. W dalszej części odnosząc się do zarzutów skarżącego wskazano, że wymagane elementy tytułu wykonawczego określa art. 27 § 1 u.p.e.a. Dokonując analizy tytułów wykonawczych o nr [...] oraz [...] przez pryzmat art. 27 § 1 u.p.e.a. organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż kwestionowane tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy w nim wskazane z wyjątkiem jednego, który organ I instancji uznał, iż zasługuje na uwzględnienie i czyni tytuły wykonawcze wadliwymi. Otóż nieprawidłowo w nich wskazano podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej, co sprawiło, że organ egzekucyjny uznał ten zarzut za zasadny i umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Pozostałe zarzuty dotyczące wadliwości tytułów wykonawczych, w ocenie organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie, a mianowicie odnośnie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. braku w tytułach wykonawczych stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, stwierdza się, że tytuły wykonawcze zawierają pouczenie, iż należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej (w części E tytułów wykonawczych, rubryka pomiędzy nr 10 i 11 tytułów wykonawczych). Odnośnie zrzutu, iż kwestionowane dokumenty nie zawierają pouczenia zobowiązanego o przysługującym mu prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy stwierdził, iż on także nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż na drugich stronach tytułów wykonawczych w ostatniej rubryce, nazwanej "POUCZENIE", w trzecim akapicie, zawarta jest informacja o tym uprawnieniu. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu skarżącego, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje w zakresie odsetek za zwłokę, które wierzyciel niezasadnie liczy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.), tj. bez uwzględnienia, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). Zajmując się tym zagadnieniem organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał orzecznictwo, a mianowicie wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 961/11, w którym wskazano, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (tak również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 725/14). Przedstawiając chronologię zdarzeń w sprawie, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że obrazuje ona tok postępowania podatkowego i czas jaki był organowi podatkowemu niezbędny do wydania decyzji, będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego, które de facto zostało umorzone. Następnie wskazał, że z przedstawionego przebiegu sprawy wynika, że opóźnienie organu podatkowego w wydaniu decyzji wynosiło 198 dni. Dodatkowe postępowanie wyjaśniające (korespondencja z organami podatkowymi) trwało od 27 czerwca 2014 r. do 8 października 2014 r., tj. 103 dni. Organ podatkowy zapoznawał się z materiałem dowodowym, zgromadzonym zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego, od 9 października 2014 r. do 23 lutego 2015 r., tj. 138 dni. Następnie od dnia [...]r. rozpoczęła się procedura zapoznania skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w dniu [...]r. wydano decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych o nr [...] oraz [...] - powyższa procedura trwała 47 dni. Ponadto, organ podatkowy (czterokrotnie), w terminach określonych przepisami prawa, informował skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy oraz tego przyczynach. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że opóźnienie organu podatkowego w wydaniu decyzji trwało - 198 dni. W zakończeniu organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe sprawnie, bez zwłoki dokonywał kolejnych czynności wyjaśniających, zatem opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a tym samym nie zaistniały okoliczności opisane w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 54 § 2 O.p. Na postanowienie organu odwoławczego skarżący pismem z dnia [...] r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. wydanie dwóch konkurencyjnych postanowień na skutek złożonego zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia [...]r., wydanych na skutek zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...]. Według wiedzy skarżącego, po wniesieniu zażalenia na w/w postanowienia, organ odwoławczy wydał dwa postanowienia: – zaskarżone postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. nr [...], – postanowienie z dnia [...]r. uchylające postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. nr [...] i orzekające o uznaniu zasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i umarzające postępowanie egzekucyjne. Niezależnie od powyższego, z ostrożności procesowej, skarżący zarzucił nieuwzględnienie przez organ odwoławczy zażalenia mimo tego, że zaskarżone postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem i nieuwzględnieniem: 1. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), tj. wdrożenie nowego postępowania egzekucyjnego na podstawie nowych tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...]r. o nr: [...], [...] w sytuacji, gdy nie stało się ostateczne postanowienie nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...]r. o nr: [...] oraz [...], w konsekwencji doprowadzenie do sytuacji, że w obiegu prawnym istnieją różne tytuły wykonawcze dotyczące tej samej należności; 2. okoliczności, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), a to w zakresie odsetek za zwłokę, które wierzyciel niezasadnie liczy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności (art. 53 § 4 O.p.), tj. bez uwzględnienia, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), w związku z czym odsetek nie nalicza się, 3. w związku z czym zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji mimo braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego postąpienia. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut niezasadności naliczenia odsetek od dnia następującego po dacie płatności zobowiązania podatkowego, tj. nieuwzględnienia w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., skarżący podniósł, że ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "przyczynienia się strony do opóźnienia wydania decyzji". Wymaga więc ono zabiegów interpretacyjnych, które winny uwzględniać zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Uzasadniając niniejszy zarzut skarżący zwrócił uwagę, iż postępowanie prowadzą organy podatkowe i stosownie do treści przepisu art. 122 O.p. mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dlatego też to one ponoszą odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko absolutnie wyjątkowo. Dodał, że podejmowanie działań przez organ podatkowy, czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, w żaden sposób nie może być traktowane jak załatwienie sprawy z opóźnieniem z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym analizie przepisie. Również korzystanie przez stronę z jej uprawnień procesowych, tj. składanie wniosków i zarzutów, usprawiedliwianie nieobecności itp. nigdy nie może być poczytywane jako "przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy". Tymczasem stanowisko organów pozostaje w sprzeczności z przedstawiona argumentacją i wspomnianą zasadą. Ponadto skarżący podniósł, że organ egzekucyjny nie jest upoważniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, albowiem badanie zasadności istnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym zamieniłoby je w kolejną fazę postępowania orzekającego. Powyższe nie oznacza jednak, by był on zwolniony od badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej w ogóle. Przed podjęciem egzekucji organ egzekucyjny jest zatem obowiązany, zdaniem skarżącego, zbadać z urzędu dopuszczalność powadzenia egzekucji, przy czym badanie to obejmuje w szczególności ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna i czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny takiego badania nie przeprowadził, skutkiem czego prowadzona przezeń egzekucja nie ma podstaw prawnych. W końcowej części skargi został zawarty zarzut niezapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postepowaniu, tj. naruszenie art. 10 § 1 K.p.a. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo odniósł się do głównego zarzutu skargi. Wyjaśnił, że organ odwoławczy wydał dwa postanowienia, gdzie każde z nich dotyczyły innych tytułów wykonawczych, innych zarzutów i inne zapadły nimi rozstrzygnięcia, co jednoznacznie wynika z tych postanowień. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. w przedmiocie uznania zarzutu dotyczącego braku prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji za zasadny i umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...]r. o nr: [...] oraz [...]. Natomiast postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. i orzekł o uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, a także umorzył postępowanie egzekucyjne. Uchylone postanowienie dotyczyło uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze o nr: [...] i [...]. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że skarżonym postanowieniem objęte są tytuły wykonawcze wystawione w dniu [...] r. o nr: [...] oraz [...] (pierwsze tytuły wykonawcze), w stosunku do których, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. W stosunku do nich skarżący nie podnosił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór sprowadzają się do trzech aspektów: – czy w wyniku wniesionego przez skarżącego zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. wydanego na skutek zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...], organ odwoławczy wydał dwa konkurencyjne rozstrzygnięcia; – czy w odniesieniu do tych samych należności pieniężnych, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2008 r. do 30 września 2008 r. oraz od 1 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. prowadzone są równorzędnie dwa postępowania egzekucyjne; – czy zasadnie zostały naliczone odsetki od zaległego zobowiązania podatkowego od dnia następującego po dniu upływu terminu jego płatności, tj. na podstawie art. 53 § 4 O.p., czy też organ winien uwzględnić w niniejszej sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowiący, iż odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia zauważyć należy, że organ egzekucyjny w dniu [...]r. wydał dwa postanowienia opatrzone tym samym numerem, tj. [...]: pierwszym uznał za niezasadne zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] i [...] (do akt nie zostało załączone to postanowienie, natomiast jego wydanie wynika z postanowienia organu odwoławczego z dnia [...]r.); drugim natomiast postanowieniem organ egzekucyjny uznał zarzut dotyczący braku prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej za zasadny i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...]. Drugie postanowienie zostało wydane w odniesieniu do tytułów wykonawczych, których dotyczy skarga w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, iż zażalenie z dnia [...]r. dotyczy postanowienia, którym organ egzekucyjny uznał zarzut nieprawidłowości co do podstawy prawnej prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Za takim twierdzeniem przemawia to, że we wstępnej części wskazano numery tytułów wykonawczych wydanych w dniu [...]r., w stosunku do których właśnie uznano wspomniany zarzut za zasadny. Ponadto z dalszej części zażalenia wynika, iż zaskarżone zostało postanowienie w części, w jakiej nie uwzględnia ono zasadności pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącego. Przypomnieć należy, że drugim postanowieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny oddalił wszystkie zarzuty skarżącego. Ponadto w skardze nie zarzucono, aby organy nieprawidłowo zakwalifikowały ten środek zaskarżenia, jako odnoszący się do tego postanowienia, którym uwzględniono jeden z zarzutów zgłoszonych przez skarżącego. Jak podnosi skarżący na skutek wniesionego zażalenia organ odwoławczy wydał dwa postanowienia, tj. z dnia [...] i [...]r. Wobec tego, że jak wykazano wyżej, zażalenie dotyczyło postepowania prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...]r. organ odwoławczy uprawniony był do wydania w toku instancyjnej kontroli postanowienia z dnia [...]r. Sąd natomiast nie może objąć kontrolą postępowania zakończonego postanowieniem z dnia [...]r., które nie jest objęte skargą. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że w zakresie oceny legalności kontrolowanego aktu Sąd nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na tle ostatnio przywołanego przepisu podkreślić należy, że Sąd nie może wkraczać w inną sprawę niż ta, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji administracyjnych zaskarżonych daną skargą (zob. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt II OSK 21/07, LEX nr 437521). Kolejny zarzut dotyczy niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) ze względu na wszczęcie kolejnego postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w dniu [...]r. o nr: [...], [...], w sytuacji gdy nie zostało zakończone w sposób ostateczny postepowanie prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...]r. o nr: [...] oraz [...]. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne odnoszące się do tytułów wykonawczych z dnia [...]r. zostało wszczęte później niż to na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. Wobec tego, ewentualnej niedopuszczalności wszczęcia postępowania można potencjalnie upatrywać we wszczęciu tego drugiego postępowania egzekucyjnego, dotyczącego tytułów wykonawczych z dnia [...]r. Jednak odwołując się do przytoczonego art. 134 § 1 p.p.s.a. brak jest podstaw, aby poddać je kontroli w niniejszym postepowaniu sądowo-administracyjnym. Zauważyć jedynie należy, że postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. Tym samym zakończono postępowanie, które rodziło wątpliwości co do prawidłowości jego wszczęcia. Zajmując się ostatnim zagadnieniem, tj. czy w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przede wszystkim przytoczyć należy podstawy zarzutów, które w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z nim podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zarzut wniesiony przez skarżącego wynika z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Mianowicie twierdzi on, że odsetki od zaległego zobowiązania podatkowego nie powinny być naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.). Zdaniem skarżącego, w niniejszym przypadku bowiem zaistniała przesłanka wyłączająca naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). Nie znajduje ona jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1311/14, LEX nr 2106530). Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1539/14, zajął stanowisko, które podziela Sąd w składzie orzekającym, iż oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analizując akta sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2008 r. bezspornym jest, że postępowanie podatkowe w tym przedmiocie trwało od [...]r. (data doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania) do [...]r. (data wydania decyzji przez organ I instancji), a więc niemal 10 miesięcy (dokładnie 288 dni). Jak wyjaśniają organy, postępowanie w sprawie prowadzone było sprawnie, czynności mające wyjaśnić sprawę podejmowane były bez zwłoki, co przemawia za przyjęciem, że opóźnienie w wydaniu decyzji było niezależne od organu. Dla potwierdzenia tego stanowiska wskazano, że po wszczęciu postępowania podatkowego pismem z dnia [...] r. skarżący zwrócił się do organu podatkowego o przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych (wyszczególnionych w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia [...] r.). W związku z powyższym, organ I instancji w dniu [...] r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., właściwego do rozliczeń firmy prowadzonej przez kontrahenta skarżącego. Odpowiedź z dnia [...]r. wpłynęła do organu podatkowego w dniu [...] r. Równocześnie pismem z dnia [...]r. organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przesłanie informacji i materiałów dotyczących kolejnego kontrahenta skarżącego. Odpowiedź na w/w pismo wpłynęła do organu podatkowego w dniu [...]r. W dniu [...]r. ponownie wystosowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., na które odpowiedź wpłynęła do organu podatkowego w dniu [...]r. Otrzymane materiały, organ I instancji postanowieniem z dnia [...]r. włączył do materiału dowodowego. W dniu [...]r. organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia żądanych przez skarżącego dowodów. Następnie postanowieniem z tego samego dnia, tj. [...]r. wyznaczono skarżącemu 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie to skarżący odebrał w dniu [...]r. (dwukrotne awizo). Natomiast w dniu [...]r. do Urzędu Skarbowego w Z. zgłosił się pełnomocnik skarżącego celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w w/w sprawie. W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęło pismo - wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu [...]r., czyli po terminie wyznaczonym przez organ. W dniu [...]r. organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Zapoznając się z przebiegiem postępowania od razu zwraca uwagę czasookres od 9 października 2014 r. do 23 lutego 2015 r. (trwający 138 dni), kiedy to organ I instancji zapoznawał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Organy nie uzasadniły czym było podyktowane tak długie zapoznawanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zwrócić należy przy tym uwagę, że organ I instancji nie przeprowadził wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącego. Z tych też względów pod wątpliwość należy poddać stanowisko organów, iż opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Nie mniej jednak z racji tego, że uznany za zasadny został inny zarzut skarżącego, który w efekcie doprowadził do umorzenia postępowania egzekucyjnego i skasowania wszystkich skutków nim wywołanych, Sąd nie dostrzega konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Skarżący podniósł również, że nie zapewniono mu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, czym naruszono art. 10 § 1 K.p.a. Odnosząc się do niego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 10 § 1 K.p.a. może odnieść skutek wówczas, gdy stawiająca go strona wykaże, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, aby brak stosownego zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem postanowienia uniemożliwiło mu dokonanie określonych czynności procesowych. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że postępowanie w niniejszej sprawie oparte było na dokumentach będących w posiadaniu skarżącego. Ponadto zarzuty przedstawione w związku z doręczeniem tytułów wykonawczych z dnia [...]r. przyniosły zamierzony przez skarżącego efekt w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dlatego też zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.