I SA/Gl 1204/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne kwartały 2012 r. oddala skargę. 1. G.G. (zwany skarżącym lub podatnikiem) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego organem odwoławczym) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne kwartały 2012 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Skarżący w 2012 roku prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną nazwą A w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i wybrał opodatkowanie dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 30 kwietnia 2013 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie PIT-36L za 2012 r., w którym wykazał kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowy okres oraz postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (zwany organem I instancji) ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2012 na łączną kwotę [...] zł. 2.2. Wobec powyższego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. Nr [...], określił skarżącemu wysokość należnych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne kwartały 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja ta opiera się na ustaleniach dokonanych w przeprowadzonym równolegle postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2.3. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając jej: naruszenie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 22-23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.- dalej p.d.o.f.), poprzez ich błędną interpretację, oraz niesłuszne traktowanie kosztów jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością; naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy przytoczonych przez stronę, tj. pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik; wydanie zaskarżonej decyzji po terminie; podpisanie zaskarżonej decyzji przez osobę nieuprawnioną. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o jej korektę w zakresie przedstawionych przez niego zastrzeżeń. W uzasadnieniu odwołania skarżący przedstawił zastrzeżenia i argumenty, w których zakwestionował zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jego firmy szeregu wydatków. 2.4. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość należnych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że odwołanie zasługuje na częściowe uwzględnienie. Dalej w całości powielił argumenty, których użył w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, tj. decyzji wydanej w dniu [...] r. nr [...] mocą, której organ ten uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał też, że dokonane przez niego korekty dokonane decyzją wymiarową mają wpływ za wysokość zaliczek kwartalnych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Od zaliczek zostały wyliczone odsetki za zwłokę do dnia złożenia zeznania podatkowego czyli do 30 kwietnia 2013 r. zgodnie z art. 53a § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. - o.p.). W myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna, niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Odsetki te wyniosły [...] zł, a ich wyliczenie przedstawiono w załączniku nr 2 do niniejszej decyzji. Zauważono też, że odsetki te nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Zgodnie z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.) w ramach realizacji tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r., dotyczącego tych odsetek wystosował: - zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 25 października 2017r. w Banku B, - zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 25 października 2017r. w Banku C. Zawiadomienie o zajęciu rachunku w Banku C wraz z tytułem wykonawczym zostało doręczone podatnikowi w dniu 30 października 2017 r. zaś Bankowi w dniu 25 października 2017 r. W odpowiedzi na to zajęcie Bank C przesłał pismo z dnia 25 października 2017 r. z informacją, że zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla skarżącego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Z kolei zawiadomienie o zajęciu rachunku w Banku B wraz z tytułem wykonawczym zostało doręczone podatnikowi w dniu 30 października 2017 r. (złożył on w tym względzie oświadczenie z dnia 23 stycznia 2018 r.), zaś bankowi w dniu 25 października 2017 r. W odpowiedzi na to zajęcie Bank C przesłał pismo z dnia 26 października 2017 r. z informacją, że zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla skarżącego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Pomimo tego zastosowane środki egzekucyjne były skuteczne, gdyż zgodnie z art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Oceniając powyższe należy stwierdzić, że w tym przypadku został spełniony warunek przerwania biegu terminu przedawnienia, wymieniony w art. 70 § 4 o.p. W rozpatrywanej sprawie zajęcie rachunków bankowych w Banku B i w Banku C nastąpiło w dniu 25 października 2017 r., zatem z tym dniem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia odsetek za zwłokę za I, II i III kwartał 2012 r. Od dnia następnego, czyli od 26 października 2017 r., 5-letni termin przedawnienia zaczął biec na nowo.  3.1. W skardze skarżący zarzucił naruszenie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 22-23 p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację, oraz niesłuszne traktowanie kosztów jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością oraz przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy przytoczonych przez stronę, tj. pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik. Wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniósł argumenty przemawiające za bezzasadnością wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez skarżącego jednoosobowej firmy A, wydatków ponoszonych na podstawie umów zleceń z dnia 11 lutego 2012 r. i 10 marca 2012 r., zawartych z firmą jego żony oraz wydatków dotyczących użytkowania 6 samochodów własnych i leasingowanych, które zostały użyczone i wynajęte spółce D. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3.3 Pismem procesowym z dnia 18 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego w ramach uzupełnienia skargi zarzucił organom naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 190 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, na podstawie niepełnego materiału dowodowego, skutkujące odmową zaliczenia wydatków poniesionych w 2012 roku do kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo wskazał na niesłusznie wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wózka i fotelika dla dziecka, ubrań, butów i garderoby, wyposażenia kącika zabaw w sklepie skarżącego oraz piekarnika i płyty indukcyjnej. 3.4. Do pisma z dnia 30 kwietnia 2019 r. stanowiącego odpowiedź organu na wskazane powyżej pismo strony skarżącej, dołączono uwierzytelnioną kserokopię złożonego w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r. wniosku żony skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w uzasadnieniu, którego podała, że kontrola skarbowa przeprowadzona u odbiorcy usług, które miały być przez nią świadczone stwierdziła, że usługi te nie zostały wykonane i w związku z tym transakcja nie miała miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. 4. Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 5. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i określił wysokość należnych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł od niewpłaconych przez skarżącego w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne kwartały 2012 r. Równocześnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie [...] zł. Decyzja ta została również przez stronę zaskarżona. Zauważyć przyjdzie, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jest niejako konsekwencją powołanej wyżej decyzji. Wysokość zaliczek i odsetek zależy bowiem bezpośrednio od wysokości należności głównej, a tę kwestię rozstrzygnięto wspomnianą decyzją "wymiarową". Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 3 p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Wynikający z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek spoczywał także na skarżącym w 2012 r. W świetle art. 51 § 2 o.p. niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a § 1 o.p. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z powyższego wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione określone w art. 53a o.p. przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2012. Z akt sprawy wynika, że w 2012 r. skarżący nie wywiązał się ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek. Organ ustalił, że strona w tym okresie nie wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek. Ustalenie, że nie wpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna rodzi obowiązek zastosowania art. 53a o.p. Uznać zatem należy, że z tych względów organ prawidłowo, na podstawie art. 53a o.p. określił odsetki od niewpłaconych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Nadto organ odwoławczy w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. spośród wydatków zakwestionowanych przez organ I instancji uznał za koszty wydatki w łącznej wysokości [...] zł, co wpłynęło na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz na wysokość zaliczek kwartalnych na tenże podatek, a w dalszej kolejności na wysokość odsetek. Wymaga również wyjaśnienia, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Wprawdzie decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej to jednak z art. 53a o.p. wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 303). Skoro organ stwierdził u skarżącego nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową". Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a o.p., który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Dlatego też kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Co do zasady, wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Podkreślić w tym miejscu należy, że pełnomocnik strony skarżącej w złożonej skardze nie wniósł żadnych zarzutów dotyczących decyzji określającej odsetki. Skarga zawiera bowiem, wyłącznie zarzuty wobec decyzji wymiarowej. Pełnomocnik nie zakwestionował zatem ani podstawy prawnej, ani sposobu wyliczenia odsetek. Niezależnie od tego Sąd, nie będąc związany granicami skargi, poddał zaskarżoną decyzję wszechstronnej ocenie i nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w zakresie rozstrzygnięcia kwestii odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne kwartały 2012 roku. Prawidłowe są również zważania organu w przedmiocie nie przedawnienia odsetek za zwłokę za trzy kwartały 2012 r. Odsetki te bowiem uległy by przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., jednakże z dniem 25 października 2017 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia odsetek za zwłokę za I, II i III kwartał 2012 r. W uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, Lex nr 529806 NSA stwierdził, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podziela to stanowisko, także w odniesieniu do stanu prawnego, który ma zastosowanie do sprawy niniejszej (uchwała bezpośrednio odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2004 r.). Zatem skoro termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2013 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek również przedawnia się z tym samym dniem. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 o.p. Zgodnie z § 4 wymienionego ostatnio przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.) w ramach realizacji tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r., dotyczącego odsetek wystosował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 25 października 2017 r. w Banku B oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 25 października 2017 r. w C. Zawiadomienie o zajęciu rachunku w Banku C wraz z tytułem wykonawczym zostało doręczone podatnikowi w dniu 30 października 2017 r. zaś Bankowi w dniu 25 października 2017 r. Z kolei zawiadomienie o zajęciu rachunku w Banku B wraz z tytułem wykonawczym zostało doręczone podatnikowi w dniu 30 października 2017 r. (złożył on w tym względzie oświadczenie z dnia 23 stycznia 2018 r.), zaś bankowi w dniu 25 października 2017 r. Zajęcie rachunków bankowych nastąpiło w dniu 25 października 2017 r., zatem z tym dniem nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia odsetek za zwłokę za poszczególne kwartały 2012 roku. Odnosząc się z kolei do zarzutów natury procesowej, należy odnotować, że zarzuty procesowe dotyczące niniejszego postępowania są wspólne w sprawie należności głównej. Sąd również i w tejże sprawie nie stwierdził aby organy naruszyły przepisy postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący ani jego pełnomocnik nie przedstawili dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. Organ wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, analizy dowodów i wyciągnął spójne wnioski. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 o.p. 6. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302, ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.