I SA/Gl 1205/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2022 r. nr 2401-IEW2.720.1.2022.12 UNP: 2401-22-159676 w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 15 lipca 2022 r. nr 2401-IEW2.720.1.2022.12 UNP: 2401-22-159676 wydane z powołaniem m.in. na art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735 - zwana dalej "k.p.a.") oraz art. 33 § 2 i art. 34 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 - zwana dalej "u.p.e.a.") utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 30 listopada 2021 r. nr [...] (zwany dalej: "wierzycielem", "Naczelnikiem") oddalające wniesiony przez T. S. (dalej: "Zobowiązany", "Skarżący") zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr 2410-723.70574.2021, 2410-723.69993.2021, 2410-723.70779.2021, 2410-723.70753.2021, 2410-723.70612.2021 z 27 stycznia 2021 r. Zaskarżone postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Naczelnik wystawił wobec zobowiązanego tytuły wykonawcze z 27 listopada 2020 r. o nr 2410-723.866400.2020, 2410-723.866498.2020 z 26 listopada 2020 r. oraz 2410-723.871408.2020, 2410-723.871466.2020. Podstawą wystawienia ww. tytułów była decyzja Naczelnika z 27 kwietnia 2018 r. nr [...] i nr [...] określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 30 października 2020 r. nr [...]. Opierając się na wskazanych tytułach wykonawczych Naczelnik wszczął postępowanie egzekucyjne i rozpoczął egzekucję administracyjną. Zobowiązany pismem z 7 grudnia 2020 r. wniósł zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze Postanowieniem z 14 grudnia 2020 r. Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na niespełnienie w ww. tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z 11 stycznia 2021 r. Naczelnik umorzył również postępowanie w sprawie rozpoznania zarzutu z 7 grudnia 2020 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Następnie Naczelnik 27 stycznia 2021 r. wystawił tytuły wykonawcze nr 2410-723.70574.2021, 2410-723.69993.2021, 2410-723.70779.2021, 2410-723.70753.2021, 2410-723.70612.2021 obejmujące ww. zaległości stanowiące podatek od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. Zobowiązany pismem z 8 lutego 2021 r. wniósł zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Skarżący powołał jako podstawę zgłoszenia zarzutu: 1) art. 33 § 2 pkt 2 i 5 u.p.e.a., wskazując na wystawienie tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy wierzytelność, do tego samego podmiotu, została już objęta tytułami wykonawczymi nr 2410-723.866400.2020,2410-723.866498.2020 z dnia 26 listopada 2020 r. oraz nr 2410-723.871408.2020, 2410-723.871466.2020 z 27 listopada 2020 r., doręczonymi w dniu 2 grudnia 2020 r., a dotyczącymi decyzji z 30 października 2020r., w związku z czym w obrocie prawnym co do tej samej wierzytelności występowały dwa tytuły wykonawcze, przy zachodzącej łączności podmiotowej i przedmiotowej; 2) art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 oraz 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (aktualny t.j. Dz. U. 2023 poz. 2383 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") zarzucając żądanie wykonania przez organ zobowiązania nieistniejącego, tj. poprzez brak zastosowania przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej; 3) art. 33 § 2 pkt 4 w związku z art. 15 § 1 pkt 7 u.p.e.a. zarzucając brak przesłania przez wierzyciela upomnienia do skarżącego; 4) art. 18 ustawy egzekucyjnej przez ich niezastosowanie i niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu władzy publicznej. Naczelnik postanowieniem z 8 kwietnia 2021 r.nr [...] oddalił zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Dyrektor po rozpoznaniu zażalenia zobowiązanego na ww. postanowienie Naczelnika, postanowieniem z 29 września 2021 r. nr [...] uchylił postanowienie wierzyciela i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ nadzoru stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu z dnia 8 kwietnia 2021 r. wierzyciel nie rozpatrzył zarzutu w zakresie nieistnienia dochodzonego obowiązku w związku z niewyłączeniem okresów naliczania odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 1, 2, 3, 7 i 7a o.p. Dyrektor wytknął, że wierzyciel zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie dochodzonych odsetek za zwłokę. Naczelnik po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego postanowieniem z 30 listopada 2021 r. oddalił zarzut zobowiązanego z 8 lutego 2021 r. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wcześniej wymienionych 5 tytułów wykonawczych z 27 stycznia 2021 r. Zobowiązany pismem z 21 grudnia 2021 r. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika z 30 listopada 2021 r. Skarżący podniósł, że postanowienie Naczelnika wydano z naruszeniem 1) art. 33 § 2 pkt 2 i 5 u.p.e.a. poprzez wystawienie tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy przedmiotowa wierzytelność do tego samego podmiotu została już objęta tytułami wykonawczymi z 26 listopada 2020 r., z dnia 27 listopada 2020 r., doręczonymi 2 grudnia 2020r., a dotyczącymi decyzji z 30 października 2020 r., a więc w obrocie prawnym mamy co do tej samej wierzytelności dwa tytuły wykonawcze, gdzie zachodzi łączność podmiotowa i przedmiotowa; 2) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 oraz 7a o.p., uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez żądanie przez organ zobowiązania nieistniejącego tj. poprzez brak zastosowania przerw w naliczaniu odsetek - wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce 21 marca 2016 r., natomiast doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 7 maja 2018 r.; 3) art. 33 § 2 pkt 4 w związku z art. 15 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez brak przesłania przez wierzyciela upomnienia do skarżącego; 4) art. 18 u.p.e.a. ich niezastosowanie i niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu władzy publicznej, 5) art. 107 § 3 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia sprawy oraz uzupełnienia materiału dowodowego pomimo wytycznych zawartych w postanowieniu Dyrektora z 29 września 2021 r., który nakazał organowi nie tylko jak wynika z treści postanowienia samodzielną analizę przepisów prawa, ale także przeprowadzenie postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia zobowiązany wskazał na okoliczności związane z trudnym położeniem osobistym. Wskazał, że wierzyciel publicznoprawny uzyskał zabezpieczenie na majątku zobowiązanego (prawa do nieruchomości gruntowej i lokalowych, samochód marki Mercedes Benz, udziały w spółce z o.o.). Skarżący nawiązał do braku uprzedniego upomnienia przed uruchomieniem egzekucji. Dyrektor postanowieniem z 25 lipca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Organ nadzoru zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania uwypuklając przy tym stanowisko zobowiązanego, przywołał przepisy mające znaczenie dla sprawy. Dyrektor wyjaśnił, że postepowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze z 26 listopada 2020 r. oraz z 27 listopada 2020r. zostało zakończone poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 14 grudnia 2020 r., co jednak nie oznaczało zakazu ponownego wszczęcia egzekucji na podstawie prawidłowo wystawionych tytułów wykonawczych. Z uwagi na fakt, że podatek wynikający z decyzji był wymagalny i nie został dobrowolnie wpłacony, brak było przeszkód do ponownego wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjnego. Dyrektor zauważył, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie oznacza, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Dyrektor wskazał, że dochodzone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2012 r. zostały określone w decyzjach Naczelnika, utrzymanych następnie w mocy decyzją Dyrektora z dnia 30 października 2020 r. Oznacza to, że te należności zostały określone w ostatecznej decyzji i stały się wymagalne w dniu potwierdzenia odbioru przez decyzji organu II instancji, czyli 13 listopada 2020 r., a więc bezzasadny był zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej, bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ nadzoru wskazał, że w sprawie wystąpiła sytuacja przewidziana w § 2 pkt 2 wydanego na podstawie ustawowego upoważnienia z art. 15 § 5 u.p.e.a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. (Dz. U. z 2017 r., poz.131 ze zm.) z którego wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, w przypadku dochodzenia należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Wierzyciel stwierdził, że wystawione tytuły wykonawcze zawierały prawidłowo wyliczone odsetki za zwłokę. Uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającą z art. 54 § 1 pkt 3) o.p. Brak było natomiast podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 1), 2), 7) i 7a) o.p. Dyrektor stwierdził, że organ I instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego i przeprowadził postępowanie wyjaśniające, odnosząc się szczegółowo do podniesionych przez zobowiązanego zarzutów. Zlecone natomiast przez organ odwoławczy uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty potwierdzające przebieg postępowania podatkowego potwierdziły prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy analizy w zakresie ustalenia braku przyczynienia się przez organ podatkowy do wydłużenia czasu trwania postępowania podatkowego. W ocenie organu bezpodstawny był zarzut dotyczący naruszenia art. 1, art. 77 i art. 107 § 3 k.p.a., ponieważ organ pierwszej instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, wyczerpująco wyjaśnił stan faktyczny i prawny, a także zawarł wszystkie inne elementy, które powinno zawierać postanowienie. Zobowiązany pismem z 24 sierpnia 2022 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę własną na ww. postanowienie Dyrektora zarzucając, że wydano je z naruszeniem: 1) art. 33 § 2 pkt 2 i 5 u.p.e.a. poprzez wystawienie tytułów wykonawczych w sytuacji gdy przedmiotowa wierzytelność, do tego samego podmiotu została już objęta tytułami wykonawczymi: nr 2410-723.866400.2020, 2410-723.866498.2020 z dnia 26 listopada 2020 r., 2410-723.871408.2020,2410-723.871466.2020 z dnia 27 listopada 2020 r., doręczonych w dniu 2 grudnia 2020 r., a dot. decyzji z dnia 30 października 2020 r, a więc w obrocie prawnym mamy, co do tej samej wierzytelności dwa tytuły wykonawcze, gdzie zachodzi łączność podmiotowa oraz przedmiotowa; 2) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 oraz 7a o.p. uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez żądanie przez organ zobowiązania nieistniejącego tj. poprzez brak zastosowania przerw w naliczaniu odsetek; 3) art. 33 § 2 pkt 4 w związku z art. 15 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez brak przesłania przez wierzyciela upomnienia do Skarżącego; 4) art. 18 u.p.e.a. przez ich niezastosowanie i niepoddanie analizie regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu władzy publicznej; 5) art. 120 o.p. zasady praworządności, 6) art. 121 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 7) art. 122 o.p. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, 8) art. 124 o.p. zasady przekonywania 9) art. 180 o.p. zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, 10) art. 187 § 1 o.p. zasady zupełności postępowania dowodowego, 11) art. 210 § 4 o.p. zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, 12) art. 23 § 3 o.p. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, 13) art. 121 w zw. z art. 180 o.p., zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie wydanie decyzji nastąpiło bez żadnej analizy materiału dowodowego, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; Skarżący wniósł o: a) uchylenie w całości zaskarżonej "decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji", b) zasądzenie od Dyrektora zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący powielił dotychczas podnoszoną argumentację. Wskazując m.in., że o braku obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę stanowi to, iż dochodzone zobowiązania pozostają zabezpieczone i znajdują pokrycie w majątku zobowiązanego albo środkach, które zostały uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw. Podniósł, że wobec bezzasadnego wszczęcia egzekucji zbycie nieruchomości, może narazić Skarb Państwa na roszczenie odszkodowawcze związane z niemożnością odzyskania niniejszych nieruchomości i wówczas wyrządzi szkodę dłużnikowi. Wskazał przy tym, że egzekucja może powodować pozbawienie miejsca zamieszkania podatnika, jak również osób trzecich będących pod jego opieką. Zarzucił, że organ w żadnym zakresie nie zwrócił się do niego, czy jest w stanie dobrowolnie wykonać decyzję, co z kolei doprowadziło do bezzasadnego obciążenia podatnika kosztami egzekucji. W skardze wskazano, że zgodnie z art. 227 § 1 o.p. organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226 o.p. (czyli decyzję w trybie autokontroli). Skarżący podniósł, że wydanie decyzji przez organ I instancji nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2018 r., zaś odwołanie zostało złożone 18 maja 2018 roku i w tym okresie również nie można naliczać odsetek. Dyrektor odpowiadając na skargę wskazał, że stanowi ona w znacznej części powtórzenie wcześniejszych wystąpień strony. Zauważył, że prowadzono wobec zobowiązanego, na podstawie decyzji z 23 lutego 2015 r. postępowanie zabezpieczające, dokonując w jego trakcie zabezpieczenia m.in. udziałów w sp. z o.o., rachunku bankowego, środka transportu (zwolnionego spod zajęcia 10 kwietnia 2018 r.) oraz dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach, jednak w toku tego postępowania nie uzyskano żadnych kwot, ani nie sprzedano praw majątkowych. Nie doszło do zaliczenia żadnej kwoty na poczet zaległości objętych tym zabezpieczeniem, i nie było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 1 o.p. Wyjaśnił, że termin do przekazania odwołania z art. 227 § 1 o.p. został zachowany. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7) o.p. wyjaśnił, że postępowanie podatkowe prowadzone było z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu, lecz spowodowane to było okolicznościami niezależnymi od organu. Dyrektor wskazał m.in., na konieczność przeprowadzenia dowodów z zeznań licznych świadków, a których próby przeprowadzenia okazały się nieskuteczne. DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i dlatego została oddalona. Przedmiotem rozpoznania stało się postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, podlegające kontroli sądowej jako wymienione w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwany dalej: "p.p.s.a."). W sprawie spór koncentruje się na zagadnieniu zasadności dochodzenia od zobowiązanego przymusowego wykonania obowiązku, w części w jakiej dotyczy on odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej. Nadto skarżący wskazuje, że obowiązek nie istnieje skoro wcześniej umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego. Niezależenie od powyższego wskazuje, że doszło donaruszenia obowiązku upomnienia zobowiązanego przed uruchomieniem postępowania egzekucyjnego. Spór w sprawie wynikł w związku z wniesieniem przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z jego majątku. Stosownie do art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zarówno przed jak i po nowelizacji ustawy egzekucyjnej wprowadzonej ustawą z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070) zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uregulowany w art. 33 – art. 35 u.p.e.a. stanowi podstawowym środek zaskarżenia służący obronie praw i interesu zobowiązanego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. W swej istocie zarzut zmierza do udaremnienia prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec zobowiązanego. Skuteczne zgłoszenie zarzutu przez zobowiązanego może otworzyć spór, co do zasadności prowadzenia egzekucji również w aspekcie materialnym (istnienia i wymagalność obowiązku). Nie jest jednak dopuszczalne aby w ramach rozpoznania zarzutu weryfikować merytorycznie poprawność istnienia i treści dochodzonego obowiązku, jeżeli został on skonkretyzowany w orzeczeniu albo innym akcie. Sprowadzić to można do stwierdzenia, że przy rozpoznaniu zarzutu nie istnienia czy braku wymagalności dochodzonego obowiązku możliwe było badanie tego czy orzeczenie, z którego wynika obowiązek weszło do obrotu prawnego, a sam obowiązek jest wymagalny, lecz niemożliwe jest badanie czy orzeczenie to jest poprawne. Zarzut w odróżnieniu do znanego z ogólnego postępowania administracyjnego odwołania, jest środkiem "kierunkowym". Wniesienie zarzutu powinno spowodować badanie jego zasadności w granicach wskazanych przez stronę (podstaw zgłoszenia zarzutu). Niedopuszczalna jest całościowa weryfikacja zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego ponad treść zarzutu. Przemawia za tym charakterystyka zarzutu jako środka zaskarżenia, a więc narzędzia prawnego stosowanego wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, o wyraźnie uregulowanych w ustawie podstawach jego zgłoszenia - art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie zobowiązany zgłosił zarzut oparty o podstawy wymienione w art. 33 § 2 pkt 1, 4, 5 u.p.e.a. Podstawa zarzutu określona w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. występuje wówczas, gdy w dacie wszczęcia postępowania obowiązek nie istniał. Należy przez to rozumieć sytuację, w której wbrew tytułowi wykonawczemu, brak było spoczywającego na zobowiązanym obowiązku o określonej w tytule treści. W granicach podstawy zarzutu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. mieści się również ewentualna weryfikacja wysokości, dochodzonych wraz z należnością główną, odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 6 § 1 u.p.e.a. zdanie pierwsze (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ odwoławczy), w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W przywołanym przepisie wyrażona jest charakterystyczna dla administracyjnego postępowania egzekucyjnego zasada obligatoryjnego dochodzenia niewykonanych obowiązków. Innymi słowy, zasadą jest że wierzyciel publicznoprawny powinien dążyć do wykonania obowiązku tak długo jak obowiązek istnieje. Wcześniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego mającego za przedmiot te same obowiązki pieniężne, z uwagi na niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów przewidzianych w art. 27 u.p.e.a. nie stanowi okoliczności świadczącej o nieistnieniu obowiązku. Postępowanie egzekucyjne w odróżnieniu od postępowania rozpoznawczego może się zakończyć na wiele sposobów. Postępowanie rozpoznawcze (tj. takie w którym określa się spoczywające na danym podmiocie obowiązki np. postępowanie podatkowe) kończy się, co do zasady, wydaniem orzeczenia w sprawie, które jeżeli stało się ostateczne tworzy powagę rzeczy osądzonej. Celem takiego postępowania jest załatwienie sprawy będącej jego przedmiotem poprzez wydanie rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia). Umorzenie postępowania rozpoznawczego zwykle związane jest z tym, że dalsze jego prowadzenie jest bezprzedmiotowe. Tymczasem postępowanie egzekucyjne może zakończyć się bez realizacji jego celu, którym jest doprowadzenie do wykonania obowiązku w drodze zastosowania przymusu lub groźby jego użycia. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie zawsze jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie istnieje jego przedmiot. Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wówczas, gdy nie można doprowadzić do wykonania dochodzonego obowiązku przez zobowiązanego. Przypadek taki występuje m.in. wówczas gdy dochodzi do umorzenia ze względu na bezskuteczność egzekucji, ale również gdy wierzyciel będący dysponentem postępowania wycofa tytuł wykonawczy. Z tego względu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut zobowiązanego dotyczący nie istnienia obowiązku, z uwagi na objęcie go wcześniej innymi tytułami wykonawczymi. Po pierwsze postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione 27 listopada 2020 r. zostało umorzone, a tym samym tytuły wykonawcze wycofane. Nie doszło zatem do sytuacji, w której równolegle w obrocie pozostaje więcej niż jeden główny tytuł wykonawczy dotyczący tych samych obowiązków. Po drugie, postanowienie o umorzeniu postępowania zostało wydane z uwagi na błędy formalne tytułów wykonawczych, a nie z innych przyczyn wskazujących na trwałą przeszkodę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Chybione okazały się zarzuty skarżącego, co do tego że dochodzony obowiązek nie istnieje w części w jakiej obejmuje on odsetki za zwłokę naliczone bez wyłączenia okresów, o jakich mowa w art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 oraz 7a o.p. Wskazać, w tym miejscu należy, że art. 54 § 1 o.p. wprowadza odstępstwa od reguły sprowadzającej się do naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych). Stosownie do art. 54 § 1 odsetek za zwłokę nie nalicza się: - (pkt 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; - (pkt 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; - (pkt 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; - (pkt 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; - (pkt 7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 54 § 2 o.p. przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W sprawie nie ziściły się przesłanki zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 o.p., bowiem nie doszło do pokrycia zobowiązań podatkowych ze składników majątkowych na jakich ustanowiono zabezpieczenie. Zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez wierzyciela przerwy w biegu naliczania odsetek przez okres trwania zabezpieczenia okazał się niezasadny. Z art. 227 § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie powinien w przeciągu 14 przedłożyć odwołanie wraz aktami sprawy organowi II instancji (tzw. postępowanie międzyinstancyjne). Odwołania zobowiązanego od decyzji podatkowych określających zobowiązania podatkowe będące przedmiotem egzekucji wpłynęły do organu podatkowego I instancji 24 maja 2018 r. i zostały przekazane Dyrektorowi 5 czerwca 2018 r., a więc przed upływem terminu z art. 227 § 1 o.p. (w aktach administracyjnych T. [...] poz. [...]). Nietrafny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 54 § 1 pkt 2 o.p. Zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 o.p. również okazał się chybiony, gdyż organ podatkowy I instancji określając w tytule wykonawczym kwotę odsetek za zwłokę według stanu na dzień wystawienia, uwzględnił okres zawieszenia naliczania odsetek od 7 sierpnia 2018 r. do 13 listopada 2020 r. Okres ten obejmuje czas pomiędzy upływem wyznaczonego w art. 139 § 3 o.p. terminu dla załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, a doręczeniem decyzji organu II instancji (w aktach administracyjnych T. I poz. 11). Wynoszący 3 miesiące termin do zakończenia przez DIAS postępowania w sprawie szczególnej skomplikowanej mijał 6 sierpnia 2018 r. Od dnia następnego biegł okres zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę. Odsetek za zwłokę nie nalicza się jeżeli decyzja organu podatkowego I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podstawowym warunkiem dopuszczalności naliczania odsetek w takim przypadku jest działanie organu w sposób realizujący zasadę sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego sytuowaną w art. 125 o.p. Organ podatkowy powinien zatem prowadzić postępowanie w taki sposób, aby podejmować w odpowiednim czasie (z zachowaniem terminów ustanowionych dla ochrony interesu strony np. ustanowionych do uczestnictwa w czynnościach) lecz równocześnie bez zbędnej zwłoki czynności niezbędne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Organ podatkowy powinien unikać czynności zbędnych albo pozorujących wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Działanie organu powinno cechować się niezbędną energicznością. Drugą okolicznością jaką należy wziąć pod uwagę jest wystąpienie obiektywnych, niezależnych od organu albo zawinionych przez stronę okoliczności powodujących przekroczenie 3 miesięcznego terminu liczonego od wszczęcia postępowania. Akta sprawy potwierdzają trafność oceny organów, co do odmowy zastosowania art. 70 § 1 pkt 7) o.p. z uwagi na wystąpienie okoliczności przewidzianych w art. 70 § 2 o.p. Postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika wobec Skarżącego zostało wszczęte 21 marca 2016 r. w zakresie zobowiązań podatkowych za luty, marzec, maj, czerwiec 2012 oraz 21 lipca 2016 r. w zakresie zobowiązań podatkowych stanowiących podatek od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Postępowania te zakończyły się 7 maja 2018 r. wraz z doręczeniem decyzji podatkowych przez organ podatkowy I instancji. Naczelnik w postępowaniu podatkowym podejmował intensywne czynności wyjaśniające polegające na prowadzeniu licznych dowodów, w tym w ramach pomocy prawnej udzielanej przez inne organy podatkowe. W przebiegu postępowania brak jest okresów przestoju, co klarownie wynika z zestawienia czynności procesowych (w aktach administracyjnych T. I poz. 30). Organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym realizując wnioski dowodowe strony. Świadkowie wzywani przez organ, nie stawiali się na wezwanie organu podatkowego (w aktach administracyjnych T. II poz. 88, 95, 96). Naczelnik podejmował próby przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków. Wobec niestawiennictwa części z nich zastosowano kary porządkowe w lipcu i październiku 2017 r. (w aktach administracyjnych T. [...] poz. [...]). W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że do przekroczenie terminu o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7) o.p. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a w konsekwencji odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone. W sprawie nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 54 § 1 pkt 7a) o.p., gdyż zaległości nie są następstwem błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek, w deklaracjach podatkowych. Dochodzone zaległości podatkowe są następstwem niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach podatkowych. Niezrozumiały jest zarzut skargi wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 23 § 3 o.p. Organy administracji w ramach postępowaniach egzekucyjnego nie dokonywały oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. W powołanym przepisie wyrażona jest zasada ogólna egzekucji administracyjnej nazwana w literaturze zasadą ostrzegania (zasada zagrożenia, w starszych opracowaniach używano również określenia zasada mediatyzacji). Znaczenie przestrzegania zasady zagrożenia dla prawidłowego toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego podkreślone zostało poprzez wskazanie w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. jako jednej z podstaw zgłoszenia zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Wyjątki zasady zagrożenia określone zostały w art. 15 § 3a i § 3b u.p.e.a. Dotyczą o szczególnych kategorii obowiązków o charakterze pieniężnym poddanych egzekucji administracyjnej tj. należności pieniężnych państw członkowskich oraz kar pieniężnych lub grzywien administracyjnych nałożonych na pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP w związku z naruszeniem przepisów dotyczących delegowania pracowników w ramach świadczenia usług). W oparciu o delegację ustawową zamieszczoną w art. 15 § 5 u.p.e.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, inne należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Stosownie do § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 131 ze zm. – obowiązujący w dacie wystawienia tytułów wykonawczych) egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z brzmienia powołanych przepisu wynika, że możliwym jest odstąpienie od obowiązku poprzedzenia egzekucji upomnieniem jeżeli kumulatywnie wystąpią dwie okoliczności: 1) dochodzony obowiązek stanowił należność powstającą z mocy prawa oraz 2) jego wysokość została stwierdzona w ostatecznym orzeczeniu. Będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego obowiązki stanowią podatek od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2012. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa (art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361). Dochodzone należności zostały stwierdzone w decyzji DIAS z 30 października 2020 r. (w aktach administracyjnych T. [...] poz. [...]) utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika. Decyzja Dyrektora jako, że nie przysługuje od niej odwołanie ma atrybut decyzji ostatecznej (art. 128 zdanie pierwsze o.p.). Sąd stwierdził, że spełnione zostały w ten sposób warunki do odstąpienia od obowiązku poprzedzenia wszczęcia postępowania egzekucyjnego upomnieniem. Nadmienić należy, że zobowiązany jako uczestnik wymiarowych postępowań podatkowych miał świadomość istnienia zobowiązań podatkowych i obowiązku ich zaplaty, Nawiązując do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art.187 § 1, art. 210 § 4 o.p.) stwierdzić należy, że były one nietrafne, bowiem nie znajdują one zastosowania w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Skarżący powołał się w skardze na art. 18 u.p.e.a., który to przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez DIAS przewidywał, że jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a Z powyższego wynika, że na potrzeby administracyjnego postępowania egzekucyjnego stosuje się również uzupełniająco zasady ogólne postępowania administracyjnego unormowane w k.p.a. Ocena działań organów prowadzących postępowanie egzekucyjnego, nawet jeżeli równocześnie są organami podatkowymi (jak np. naczelnik urzędu skarbowego), nie może być zatem dokonywana przez pryzmat przepisów postępowania podatkowego. Sąd zaznacza, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy administracji przepisów administracyjnego postępowania ogólnego (art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i 11, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a.) będących treściowymi odpowiednikami podanych w skardze jednostek redakcyjnych Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd wyjaśnia, że postępowanie egzekucyjne ze swej istoty wiąże się z pozbawieniem zobowiązanego składników majątku bądź przymuszenia go do określonego zachowania. Sensem postępowania egzekucyjnego jest zagrożenie zastosowaniem albo stosowanie przymusu państwowego. Niemożliwe jest skuteczne prowadzenie egzekucji obowiązków pieniężnych bez ściągania należności kosztem majątku zobowiązanego. Podkreślenia wymaga, że postępowanie przymusowe jest następstwem niewykonania przez zobowiązanego spoczywającego na nim prawnego obowiązku. Dlatego nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane z jego trudnym położeniem życiowo-majątkowym, w jakim się znalazł. Zaskarżone postanowienie DIAS okazało się zgodne z prawem. Ocena zarzutu dokonana przez organy administracji orzekające w sprawie była prawidłowa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.