I SA/Gl 1207/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak ( sprawozdawca ), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił "A" Sp. z o.o. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka wystąpiła w dniu [...] 2004 z wnioskiem m.in. umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. w wysokości [...] zł. Wniosek został umotywowany dobrowolną interpretacją zdarzeń gospodarczych dotyczących Spółki przez kontrolę podatkową lat 1997 i 1998, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji godzących w żywotne interesy Spółki, ekonomicznym znaczeniem poniesionych, a zakwestionowanych wydatków , a także przewlekłością postępowania podatkowego i brakiem obiektywizmu organów podatkowych. Dodatkowo wnioskująca wskazała na trudną sytuację finansową, w tym na układ z wierzycielami, który obecnie realizuje, a także na restrukturyzację należności publicznoprawnych dotyczących Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Zauważono także, iż dalsze wydatkowanie środków finansowych na zobowiązania nie dotyczące bezpośrednio działalności gospodarczej doprowadzi do zapaści firmy, działającej na rynku od 1950 r., a w konsekwencji do zwolnienia pracowników i powiększenia stopy bezrobocia w S.. Organ podatkowy, na podstawie bilansów oraz rachunków zysków i strat za okresy [...] 2003 do dnia [...] roku 2003 r., a także od [...] 2004 do [...] 2004, wskazał, że Spółka: 1) ma trudności w bieżącym regulowaniu swoich zobowiązań, 2) wykazuje znaczny poziom zadłużenia, 3) wykazuje zysk w 2004 r., 4) ma niekorzystną relację zobowiązań wobec kontrahentów, 5) ma do uregulowania zobowiązania z tytułu układu ratalnego z tytułu podatku CIT za 1997 r., z układu ratalnego z ZUS oraz koszty egzekucyjne. W dalszej kolejności, organ powołał się na brzmienie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że analiza sytuacji Spółki pod względem ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, nie daje podstaw do umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej . Jak podniósł organ podatkowy, pojęcie ważnego interesu podatnika nie zostało zdefiniowane, jest zatem pojęciem nieostrym, a o jego istnieniu nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika o prawie do ulgi, a zobiektywizowane kryteria. Umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej jest jedną z form ulgi przewidzianej przez ustawodawcę stanowiącą odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a zatem jej stosowanie może mieć miejsce w nadzwyczajnych sytuacjach, z reguły niezależnych od podatnika. Organ podatkowy, w takiej sytuacji musi mieć na uwadze także to, że względy społeczne wymagają aby należności wynikające z zobowiązań podatkowych były realizowane. Reasumując, organ podatkowy podniósł, że Spółka nie przedstawiła dowodów wskazujących na szczególne okoliczności, uzasadniające preferencyjne jej traktowanie, ograniczając uzasadnienie wniosku do trudnej sytuacji finansowej i nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym i wymiarowym. Organ wskazał, że, udzielona została już ulga wnioskującej w spłacie zobowiązań publiczno prawnych i tak: 1) decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. rozłożył na raty zaległość w podatku dochodowym za 1997 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetkami od niewpłaconych w terminie zaliczek, 2) postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. rozłożył na 10 rat należne od Spółki koszty egzekucyjne, 3) postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. rozłożono na 7 rat koszty egzekucyjne, które Spółka powinna uregulować w terminie od dnia [...] 2004 r. do dnia [...] 2004 r. i których Spółka nie uregulowała, Udzielenie zatem kolejnej ulgi, tym razem, w formie umorzenia należnych budżetowi państwa odsetek, oznaczałoby pozbawienie tego budżetu należnego jej wpływu, a także całkowitej możliwości jej dochodzenia. Działania Spółki zmierzały, zdaniem organu podatkowego, do całkowitego uwolnienia się od uregulowania należności budżetowych za kolejny rok podatkowy, co potwierdza kolejny wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za 1998 r. , w którym wnioskująca podniosła, że " każde dodatkowe obciążenie finansowe utrudnia Spółce wyjście z kryzysu i rozpoczęcie produkcji budowlanej." Organ zauważył także, że wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, jest jednym z wniosków dotyczących tej zaległości, gdyż Spółka wystąpiła jednocześnie o umorzenie w całości zaległości, rozłożenie na raty spłaty zaległości oraz odroczenie terminu płatności. Wskazując na argumentację wniosku, organ skonstatował, że całokształt działań podejmowanych przez wnioskującą zmierza w istocie do uwolnienia się od regulowania zobowiązań wobec budżetu państwa. Organ wskazał także, że sytuacja wnioskującej nie jest szczególna i nie zachodzą w sprawie przesłanki zastosowania wobec niej ulgi wynikającej z treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza decyzje gospodarcze podejmowane przez Spółkę w ramach ryzyka gospodarczego nie mogą obciążać całego społeczeństwa i stanowić podstawy udzielania ulg. Od decyzji organu pierwszej instancji, Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art. 48 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) konstytucyjnej zasady praworządności i zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 3) zasady pełnego i wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, 4) przepisów postępowania, wynikających z art. 187 Ordynacji podatkowej, 5) przepisów art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia, które organ miał obowiązek uwzględnić z urzędu. W uzasadnieniu odwołania, w pierwszej kolejności odwołująca wskazała na rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie dowodów, które organ uznał za uzasadnione, wskazanie dowodów którym dał wiarę oraz wyjaśnienie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem odwołującej się, organ pominął jej informacje, opierając rozstrzygnięcie na materiale zgromadzonym przez organ, a dotyczącym sytuacji finansowo – majątkowej Spółki. Tym samym organ bezzasadnie pominął przyczyny, z powodu których odmówił wiary informacjom podatnika, a ponadto nie przestawił – wbrew wymogowi prawa – toku prowadzonego postępowania podatkowego. Kontynuując ten zarzut, odwołująca wskazała na brak spójności i logiki w uzasadnieniu decyzji organu, zwłaszcza z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż organ z jednej strony pisze o niewielkiej poprawie sytuacji finansowej Spółki, z drugiej odmawia jej prawa do pomocy, a więc dania szansy wyjścia z impasu. Odwołująca podniosła ponadto, że organ podatkowy bezpodstawnie rozstrzygając o przesłankach wynikających z treści art. 67 Ordynacji podatkowej, oparł rozstrzygnięcie w oparciu o tylko jedną przesłankę tj. ważny interes podatnika, pomijając dwie pozostałe, a wynikające z tego przepisu możliwości. Przepis ten bowiem przewiduje trzy możliwości, a nie jak przyjął to organ tylko jedną. W tym zakresie odwołująca powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 listopada 1993 r. sygn. akt III ARN 49/93, a ponadto wskazała na naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który nakłada na organy obowiązek wyważania interesu społecznego, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu zależy od uznania administracyjnego. W dalszej części odwołania, Spółka podniosła naruszenie przez organ podatkowy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, a więc w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Zdaniem odwołującej się w sprawie doszło też do faktycznego pozbawienia jej prawa do odwołania, poprzez doręczenie jej w jednym dniu ośmiu negatywnych decyzji. Odwołująca zawarła sugestię, że wydanie takiej ilości decyzji w jednym dniu nie było możliwe, że decyzje te zostały wydane w różnych dniach, co potwierdza odręczne wpisanie na nich daty wydania. Kolejny zarzut dotyczył oparcie decyzji na materiałach przedłożonych przez stronę, a więc w konsekwencji naruszenie przez organ art. 124 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, a także nieuwzględnienie wniosków i argumentacji strony. Ostatnim zarzutem odwołania była kwestia przedawnienia prawa do wymiaru należności i zasadności prowadzenia postępowania w sprawie. Zdaniem odwołującej, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 wygasło z dniem 31 grudnia 2004 r., a zatem dalsze prowadzenie postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe i organ winien umorzyć postępowanie. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na postawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zarówno pojęcie ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego nie zostały określone w ustawie, zakres ich stosowania zależy zatem od indywidualnej oceny podatnika wnioskującego o przyznanie ulgi. Odwołująca się we wniosku o przyznanie ulgi wskazała jako ważny interes trudną sytuację ekonomiczną firmy, nie przedstawiając innych argumentów dotyczących tej przesłanki. Organ zauważył, że wbrew argumentom odwołania strona nie przedłożyła innych dowodów oprócz zgromadzonych w tej sprawie przez organ podatkowy, nie wnioskowała też o przeprowadzenie takich dowodów przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy nie może zostać obarczony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów korzystnych dla strony. W postępowaniu dotyczącym udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych podatnik zobowiązany jest, we własnym interesie, do współdziałania z organem w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego istnienie ważnego interesu podatnika, w odniesieniu do podmiotów gospodarczych wymaga od organów podatkowych przede wszystkim ustalenia kondycji finansowej przedsiębiorstwa, zwłaszcza w sytuacji – jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie – nie wskazania przez podatnika innych okoliczności przemawiających za udzieleniem ulgi z powodu wskazanej przesłanki. Organ wskazał ponadto, że ważny interes podatnika nie może de facto zmierzać do utrzymywania podmiotów nierentownych, przynoszącym straty, nie wywiązujących się z zobowiązań publicznoprawnych. Taki stan rzeczy sprzeczny jest zarówno z interesem podatnika jak i interesem publicznym, a także z uregulowaniami unijnymi, które wynikają z podpisanego przez Polskę TWE, a dotyczące ograniczenia interwencjonizmu i działania podmiotów gospodarczych według zasad wolnej konkurencji. Powołując się na przesłankę interesu publicznego, organ podzielił pogląd strony, iż istotnym jest fakt zatrudnianie przez nią pracowników, zwłaszcza w aspekcie wysokiej stopy bezrobocia w regionie. Zauważył jednak, że rozważając tę kwestię należy wziąć pod uwagę ewentualne obciążenie z tytułu zasiłków dla bezrobotnych z jednej strony, z drugiej zaś wysokość ciążących na Spółce kwot zobowiązań publicznoprawnych. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, organ wskazał, że wydatki Spółki na rzecz pracowników zmalały z kwoty [...] zł. w 2002 r. do kwoty [...] zł w 2004 r., gdy tymczasem zobowiązania jej z tytułu należności publicznoprawnych wyniosły w 2004 r. [...] zł. W konsekwencji organ odwoławczy skonstatował, że interes publiczny nie przemawiał za udzieleniem wnioskowanej przez Spółkę ulgi. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż: 1) wydanie w jednym dniu ośmiu decyzji w żaden sposób nie pozbawia podatnika prawa do złożenia odwołania. Organ wskazał ponadto, że wszystkie decyzje dotyczyły tego samego stanu faktycznego, a podatnik odwołał się od czterech z nich, podnosząc w złożonych odwołaniach tożsame zarzuty. Organ podniósł także , że odręczne wpisywanie dat wydania decyzji wynika z wewnętrznych uregulowań Urzędu i ma na celu precyzyjne odzwierciedlenie rzeczywistej daty podpisania decyzji przez upoważnioną do tego osobę, 2) termin przedawnienia w rozpatrywanej sprawie wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi pięć lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia ulega jednak przerwaniu, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W rozpatrywanej sprawie został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki. Zawiadomienie o zajęciu doręczone zostało Spółce w dniu [...] 2004 r., a zatem bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła złamanie przepisów prawa, a w szczególności art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi opisano dotychczasowy przebieg postępowania, a ponadto wskazano, że brak pomocy ze strony Skarbu Państwa może doprowadzić do zniweczenia dotychczasowych rezultatów osiągniętych w wyniku postępowania restrukturyzacyjnego, a w konsekwencji do likwidacji skarżącej. Wskazując na wyniki finansowe za rok 2003 i rok 2004 Spółka podniosła, iż osiągnięty przez nią zysk w ostatnim ze wskazanych lat przemawia na jej korzyść. Opisując sytuację finansową i majątkową Spółki podkreślono, że nieruchomości obciążone są hipotekami, a konta pozajmowane. To z kolei uniemożliwia skarżącej przystępowanie do przetargów, gdyż nie może wykazać się zaświadczeniem o nie zaleganiu w płaceniu podatków. Jedynym wyjściem w obecnej sytuacji, zdaniem skarżącej, jest zwolnienie kolejnych pracowników w celu uregulowania zaległości podatkowych, co na pewno nie będzie korzystne dla budżetu państwa, gdyż bezrobocie w S. kształtuje się na poziomie 20%. Za niezasadne uznała skarżąca powoływanie się przez organ odwoławczy na prawo Unii Europejskiej, gdyż prawo to przewiduje udzielanie pomocy publicznej przedsiębiorcom w wysokości 100 tysięcy Euro w okresie trzech lat. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za nieuzasadnioną. W rozpatrywanej sprawie decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika m.in. umorzyć odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące ulg w spłacie zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział m.in. w przepisie art. 48 § 1 i 67 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej czy też umorzenia zaległości podatkowej bądź też odsetek od tych zaległości w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę udzielenia ulgi w uregulowaniu zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organ pierwszej instancji dokonał ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego z art. 67 § 1, istnienie których to przesłanek zostało wykluczone przez organy obu instancji. Jak zauważono wcześniej, nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy oceniając tę przesłankę wykazały, zdaniem Sądu, w sposób nie budzący wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego. Ocenę swoją organy wywiodły z porównania wielkości m.in. środków przeznaczanych przez skarżącą na rzecz wynagrodzeń ( wykazując ich diametralny spadek w latach 2002 – 2004), a wysokością zadłużenia skarżącej wobec budżetu państwa, a także ewentualnymi obciążeniami budżetu z tytułu zasiłków dla bezrobotnych. Zdaniem Sądu konstatacja wynikająca z porównania tych wartości jest usprawiedliwiona, a wywiedziony wniosek o braku interesu publicznego w rozpatrywanej sprawie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zasadnie też, w ocenie Sądu, organy wskazały, iż w przypadku podmiotów gospodarczych ryzyko podejmowanych działań obciąża te podmioty i że nie do zaakceptowania jest pogląd – jaki zaprezentowała skarżąca – że podmiot nie może ponosić obciążeń nie związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Nie zasługują także na uwzględnienie te zarzuty, które dotyczą postępowania kontrolnego i wymiarowego, gdyż skarżąca posiadała uprawnienia do kwestionowania ich zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowym. Te zarzuty, jako nie mające związku z rozpoznawaną sprawą, a podniesione na etapie postępowania odwoławczego, Sąd pozostawia poza rozpoznaniem. Organy uznały także, iż w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona druga z przesłanek tj. ważny interes podatnika, wskazując, że wnioskodawczyni uzasadniła wniosek o przyznanie ulgi, trudną sytuacją finansową firmy. Organy nie zakwestionowały tego faktu, podniosły jednak, że kryterium to nie jest wystarczającym do zastosowania ulgi, tym bardziej, że skarżącej udzielona została ulga przez organ pierwszej instancji w postaci układu ratalnego, z którego zainteresowana nie wywiązuje się w sposób terminowy. Przyznana ulga dotyczyła 1997 r., a więc poprzedzającego roku podatkowego. Przyznanie ulgi za kolejny rok podatkowy – 1998 – organ uznał za niezgodne z zasadą powszechności opodatkowania i równością podmiotów działających w takich samych lub podobnych warunkach na rynku. Przeprowadzając analizę ekonomiczną skarżącej, organy podatkowe podniosły, że jej kondycja nie daje gwarancji regulowania należności wobec Skarbu Państwa , zwracając uwagę na trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań, znaczny poziom zadłużenia, niekorzystną relację zobowiązań wobec kontrahentów oraz obowiązek uregulowania zobowiązania z tytułu układu ratalnego z tytułu podatku CIT za 1997 r., układu ratalnego z ZUS oraz kosztów egzekucyjnych. Ocena przeprowadzona przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, jest zasadna i wynika z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie wyrażał pogląd, że udzielenie ulgi winno być poprzedzone przede wszystkim zbadaniem możliwości funkcjonowania podmiotu na konkurencyjnym rynku. Badanie tych możliwości winno być oparte o analizę perspektyw kształtowania się możliwości płatniczych podatnika. W rozpatrywanej sprawie analiza ta wykazała – jak wskazano wcześniej – trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań oraz znaczny poziom zadłużenia, a zatem zasadny był wniosek, że działania skarżącej zmierzają w istocie do uwolnienia się od regulowania zobowiązań wobec budżetu państwa, co potwierdza działanie skarżącej, która równolegle z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej złożyła wnioski ( w odniesieniu do tej samej zaległości podatkowej ) o jej umorzenie, bądź też rozłożenie na raty zaległości oraz odroczenie terminu płatności. Organ wskazał również, że udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zadłużenie spowodowane zostało wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od podatnika, podnosząc, że nietrafne decyzje podmiotu gospodarczego, nie mogą de facto obciążać całego społeczeństwa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, bez przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, uznały, że przedstawione we wniosku okoliczności, nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi, tym bardziej, że skarżącej udzielona została już ulga w zaległym podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Należy także zauważyć, że skarżąca Spółka znajduje się w trudnej sytuacji od kilku już lat, nie jest to więc okoliczność nadzwyczajna, spowodowana przyczynami niezależnymi od strony skarżącej. Celem działalności gospodarczej, jest osiąganie zysku i zrozumiałe jest, że Spółka podejmuje działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji finansowej. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia każdego wniosku podatnika o udzielenie ulgi. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej jest zawsze związane z ryzykiem, spoczywa ono na podatniku i nie może być przerzucane na organ podatkowy. Podstawową zasadą polskiego prawa podatkowego jest jego powszechność i równość opodatkowania. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące ulg, a zwłaszcza art. 48 i art. 67 są przepisami o charakterze szczególnym, dlatego też ich zastosowanie, uzależnione jest od wystąpienia wyjątkowych sytuacji, przy czym ocena szczególności tych przypadków należy do kompetencji organów podatkowych. Kontrola legalności wydanych w ramach tego uznania sprowadza się więc do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz czy w ramach uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Analiza akt postępowania podatkowego wykazała, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych, ani też przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny sytuacji skarżącej Spółki oraz przedstawionych przez nią argumentów. Organy nie zakwestionowały trudnej sytuacji finansowej w jakiej znalazła się strona, lecz jak już wcześniej zaznaczono, stwierdzenie tego faktu, nie obligowało organów podatkowych do uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. Pomoc, jaka była udzielona Spółce , nie przyniosło pozytywnych wyników, albowiem zmniejszały się z roku na rok przychody ze sprzedaży usług, Spółka nie ponosiła nakładów na środki trwałe, a środki na wynagrodzenie pracowników zmalały z kwoty [...] zł. w 2002 r. do kwoty [...] zł w 2004 r.. Organy podatkowe uznały, że zastosowanie kolejnej ulgi w postaci umorzenia odsetek od powstałej zaległości w podatku , sprzeciwiałoby się zasadzie równości podmiotów gospodarczych i stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji skarżącą Spółkę. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, a dokonując jego oceny, wzięły pod uwagę zarówno sytuację skarżącej, jak i powinność organów i odpowiedzialność za dochody budżetu Państwa . Nie sposób nie zauważyć, że ocena ta, jest obiektywna, a podjęta decyzja, w ocenie Sądu, nie narusza zasady działania organów, co do określenia przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy zwrócić uwagę, że zgodnie z poglądami zawartymi zarówno w literaturze, jak i w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie przez organy podatkowe braku istnienia przesłanek określonych, w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, przesądza o niemożliwości zastosowania ulg wymienionych w tych przepisach, bowiem tylko ich istnienie w konkretnej sprawie, stanowi pozytywne kryterium ewentualnego udzielenia ulgi. Ich brak natomiast determinuje odmowę udzielenia ulgi, co też w niniejszej sprawie zostało uczynione i co zdaniem Sądu nie narusza prawa, a tylko taka przesłanka mogłaby stanowić przyczynę uchylenia decyzji organu podatkowego. Poza kontrolą sądową są bowiem takie przesłanki jak celowość, czy gospodarność działania organów podatkowych. Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz uregulowania prawne, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).