I SA/Gl 1215/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2024 r. nr 2401-IEW3.4253.8.2024.11 UNP: 2401-24-188589 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie ich na majątku podatnika oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, DIAS) decyzją z 25 lipca 2024 r., nr 2401-IEW3.4253.8.2024.11 UNP: 2401-24-188589, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: o.p., umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem J. S. (dalej: skarżący, strona skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.(dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z 23 lutego 2024 r., nr [...], mocą której dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. W toku kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 23 lutego 2024 r. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz odsetek za zwłokę w kwotach wskazanych w sentencji ww. decyzji. W odwołaniu z 23 lutego 2024 r. skarżący zarzucił naruszenie niżej wskazanych przepisów, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 33 § 2 w zw. z art. 120 o.p. poprzez uwzględnienie przedwcześnie złożonego wniosku o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych; 2. art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez organ w decyzji; 3. art. 33 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego błędnie stwierdzono, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez podatnika; 4. art. 33 § 1 w zw. z art. 39 § 1 i § 2 o.p. poprzez uzależnienie sytuacji podatnika od faktu niezłożenia oświadczenia ORD-HZ, podczas gdy podatnik miał prawo odmowy jego złożenia; 5. art. 187, art. 191 w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego będące podstawą dokonania zabezpieczenia; 6. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 i art. 124 o.p. poprzez zawarcie w decyzji twierdzeń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz domniemań nastawionych na udowodnienie z góry założonej tezy uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji z 23 lutego 2024 r. Decyzją z 25 lipca 2025 r. organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji DIAS rozpoczął od przedstawienia uregulowań dotyczących zabezpieczenia należności podatkowych zawartych w Rozdziale 3, Dziale III Ordynacji podatkowej (art. 33-46). Organ drugiej instancji wskazał, że instytucja ta jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zasadniczym jej celem jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma regulacja art. 33a § 1 pkt 2 o.p. Przepis ten stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu 8 lipca 2024 r. NUS wydał wobec skarżącego decyzję wymiarową o numerze [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego 23 lipca 2024 r. (w trybie art. 150 o.p.). Wygaśnięcie z mocy prawa, w ocenie organu drugiej instancji, oznacza, że decyzja przestaje – wskutek samego ziszczenia się stanu faktycznego, o którym mowa w art. 33a § 1 pkt 2 o.p. – wywoływać skutki prawne z niej wynikające. W sytuacji rozpatrywania odwołania od decyzji, która już wygasła, jedynym możliwym rozstrzygnięciem przewidzianym w przepisach prawa jest umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., bowiem w wyniku wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji, postępowanie odwoławcze straciło swój przedmiot. Innymi słowy, powołany przepis (33a §1 pkt 2 o.p.) wskazuje, w jakim momencie z mocy prawa decyzja zabezpieczająca przestaje funkcjonować w obrocie prawnym. W związku z tym, skoro nastąpiło zdarzenie prawne w postaci doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to po tej dacie organ odwoławczy nie może merytorycznie rozstrzygać o stosunkach prawnych strony, określonych w nieobowiązującej już decyzji. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem decyzji w pierwszej i drugiej instancji. W tej sytuacji nie sposób dopuścić utrzymanie w mocy, zmianę lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. DIAS zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 wskazał, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność umorzenia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Ponadto wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Sąd podkreślił przy tym, że decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw, ani obowiązków strony. W tym stanie rzeczy organ drugiej instancji uznał za konieczne umorzenie postępowania odwoławczego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącego, zarzucając decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik w sprawie, jak również naruszenie prawa materialnego: 1. naruszenie przepisu art. 33a § 1 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że decyzja zabezpieczająca wygasła wskutek skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej z 8 lipca 2024 r., podczas gdy faktycznie podatnik decyzji tej nie otrzymał; 2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego; 3. naruszenia art. 150 o.p. polegającego na uznaniu decyzji wymiarowej z 8 lipca 2024 r. za doręczoną. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie, a nadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W wyniku złożonej przez pełnomocnika reklamacji dotyczącej niedoręczenia mu decyzji wymiarowej z 8 lipca 2024 r., wydanej przez NUS, pełnomocnik otrzymał potwierdzenie z działu pomocy technicznej ePUAP dotyczące działania skrzynki odbiorczej systemu ePUAP nr [...]. Pomoc techniczna potwierdziła, że dostęp do konta ePUAP [...] został przywrócony dopiero w dniu 22 sierpnia 2024 r., a co za tym idzie pełnomocnik nie miał możliwości wcześniejszego zapoznania się z treścią korespondencji kierowanej na powyższy adres, w tym z treścią decyzji wymiarowej z 8 lipca 2024 r. Pełnomocnik strony skarżącej przedstawił wyciąg z powyższej korespondencji. Ponadto, celem zobrazowania sytuacji, przedstawił genezę problemu. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że posiada dwa profile – [...] oraz [...]. Poprzedni profil ([...]) utracił ważność w 2023 r. i został założony nowy ([...]) w Urzędzie Miasta w W.. Po założeniu nowego profilu pełnomocnik nie widział wcześniejszej korespondencji (ze skrzynki [...]) i miał dostęp jedynie do skrzynki domyślnej dla nowego loginu ([...]). Do korespondencji z poprzedniego loginu mógł się dostać dopiero po interwencji pracowników ePUAP. Okazało, że pełnomocnik utracił dostęp do nowej skrzynki, której adres podawany był do korespondencji z organami podatkowymi w przedmiotowej sprawie. Ze względu na to, że platforma nie pozwalała na odbieranie korespondencji ze skrzynki [...] (po zalogowaniu się loginem [...]) złożona została ww. reklamacja na niedoręczoną albo niewyświetloną korespondencję na ten adres. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, po upływie 14 dni, otrzymały potwierdzenie doręczenia zastępczego korespondencji wysłanej na adres [...], jednak pełnomocnik nie mógł zapoznać się z treścią tych pism ani nie otrzymał żadnego powiadomienie na platformie ePUAP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, 26 lutego 2024 r., do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne PPS-1, w którym pełnomocnik skarżącego, upoważniony do jego reprezentowania w sprawie decyzji, którą dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz odsetek za zwłokę, wskazał elektroniczny adres do doręczeń [...]. Na podstawie czynności wyjaśniających, w oparciu o informacje wynikające z ePUAP ustalono, że podmiot o identyfikatorze [...] nie istnieje (co potwierdza załączony do akt wydruk z ePUAP). Prawidłowy adres powinien być pisany małymi literami. Na podstawie Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych ustalono, że pełnomocnik skarżącego: 1. w okresie od 7 czerwca 2024 r. do 15 sierpnia 2024 r. posługiwał się adresem elektronicznym [...]; 2. od 7 czerwca 2024 r. do nadal posługuje się adresem elektronicznym [...]. W tej sytuacji, korespondencję w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy kierował na adres elektroniczny [...]. Co istotne, pod tym adresem skutecznie doręczano pełnomocnikowi skarżącego wskazane przez organ postanowienia oraz inne dokumenty. Za pośrednictwem tego adresu pełnomocnik skarżącego 7 czerwca 2024 r. złożył pełnomocnictwo ogólne, gdzie wskazał adres korespondencji elektronicznej [...], a później – 15 sierpnia 2024 r. – dokonał jego zmiany na [...]. Co więcej, DIAS zauważył, że z adresu elektronicznego [...] pełnomocnik skarżącego nadał odwołanie z 8 marca 2024 r. od decyzji zabezpieczającej z 23 lutego 2024 r. oraz wskazał go w pełnomocnictwie szczególnym z 26 lutego 2024 r. Zatem twierdzenie pełnomocnika, że ww. adres elektroniczny [...] utracił ważność w 2023 r. jest nieprawdziwe, ponieważ ww. okoliczności potwierdzają, że był on aktywny i za jego pośrednictwem pełnomocnik odbierał korespondencję od organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. Natomiast w zakresie adresu elektronicznego [...], który w świetle wyjaśnień pełnomocnika został przywrócony dopiero 22 sierpnia 2024 r. (tym samym od tego dnia jako użytkownik miał możliwość zapoznania się z korespondencją), organ wskazał, że trudno odnieść się do tej kwestii w sytuacji, gdy pełnomocnik nie przedłożył żadnych dowodów na tę okoliczność. Tym niemniej DIAS zauważył, że z informacji ujawnionych w CRPO wynika, że adres ten był aktywny w okresie od 6 lipca 2024 r. do 15 sierpnia 2024 r., dlatego spornym jest w jakim okresie dostęp do ww. skrzynki e-PUAP był utrudniony, skoro z informacji podniesionych w skardze wynika, że został przywrócony 22 sierpnia 2024 r., a z CRPO wynika, że dostęp do skrzynki e-PUAP byt aktywny w okresie od 6 lipca do 15 sierpnia 2024 r. Dodatkowo pełnomocnik problemy z odbiorem korespondencji z adresu elektronicznego [...] zasygnalizował dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. DIAS przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli pełnomocnik w rzeczywistości napotkał problemy techniczne, które uniemożliwiły mu pobranie dokumentu przesłanego przez organ podatkowy, to zgodnie z zasadą pisemności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 126 o.p., zobowiązany był zawiadomić o tym fakcie organ w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2022 r., sygn. akt II FSK 584/20). Organ odwoławczy podkreślił, że adresatem decyzji organu pierwszej instancji był pełnomocnik profesjonalny – doradca podatkowy, który powinien podejmować czynności przy zachowaniu szczególnej staranność oraz mieć świadomość, że w zleconych mu sprawach może spodziewać się korespondencji urzędowej, a ponadto wiedzę dotyczącą sposobu doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Wreszcie powinien on dbać o należyte funkcjonowanie elektronicznego kanału komunikacji. W konsekwencji DIAS uznał, że kwestię doręczenia decyzji wymiarowej należało ocenić w oparciu o będące w dyspozycji organów podatkowych obu instancji Urzędowe Potwierdzenie Doręczenia ww. decyzji wymiarowej z 8 lipca 2024 r., które wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, że pierwsze poświadczenie dla tego dokumentu zostało utworzone 8 lipca 2024 r. (data utworzenia powtórnego UPD: 16 lipca 2024 r.), zaś jego doręczenie miało miejsce 23 lipca 2024 r. Z uwagi na brak podstaw do podważenia doręczenia decyzji wymiarowej z 8 lipca 2024 r. (w świetle treści UPD tego dokumentu doręczenie zaistniało w sposób zastępczy). Zwłaszcza, że pełnomocnik skarżącego korzystał z kliku adresów elektronicznych i przekazanie adresu elektronicznego, na który organy podatkowe miały kierować pisma, z którymi będzie miał możliwość zapoznania się, było kwestią dopełnienia przez pełnomocnika obowiązku wobec jego mocodawcy. Końcowo organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 150 o.p., wskazał, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W piśmie z 24 lutego 2025 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w dniu 13 sierpnia 2024 r. pełnomocnik złożył wniosek o przywrócenie terminu w związku z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 8 lipca 2024 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2019 r., z uwagi na fakt, że uchybienie nastąpiło bez winy podatnika. Jak ustalono, przedmiotowe pismo nie widniało w skrzynce odbiorczej pełnomocnika. W aktach sprawy organu znajduje się dokument UPD o doręczeniu korespondencji na adres "[...]", jednakże adresat pisma nie otrzymał, w związku z czym sporządzono reklamację na działanie usługi ePUAP. Na marginesie pełnomocnik wskazał, że nie otrzymał także innych pism w sprawie. Wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu złożono odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżona odwołaniem decyzja wymiarowa legła u podstaw wydania tytułów wykonawczych, tymczasem zgodnie z treścią art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że ponieważ źródłem problemu jest nieprawidłowe działanie systemu ePUAP wniosek o przywrócenie terminu jest w pełni zasadny, gdyż pełnomocnik nie miał sposobności skutecznego podjęcia kierowanej do niego korespondencji oraz zapoznania się z jej treścią. W efekcie podjęcie czynności zmierzających do obrony praw podatnika i brania przez niego czynnego udziału w postępowaniu stało się niemożliwe. Pełnomocnik podkreślił, że pomoc techniczna portalu ePUAP potwierdziła jego wadliwe działanie. Tym samym podjęte wobec podatnika czynności egzekucyjne, a także umorzenie postępowania odwoławczego, należy uznać za przedwczesne i niezgodne z prawem. Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę na dynamicznie zmieniający się stan faktyczny, który szczegółowo przedstawiono w dalszej części pisma. Ministerstwo cyfryzacji przy okazji udzielania odpowiedzi na złożenie ponaglenie potwierdziło bowiem wystąpienie problemu technicznego uniemożliwiającego skutecznie podjęcie korespondencji przez pełnomocnika oraz że możliwość zapoznania się z korespondencją znajdująca się na jego koncie nastąpiła dopiero od 22 sierpnia 2024 r. Pełnomocnik zauważył, że na samym początku, wydając decyzję, organ podatkowy nie mógł wiedzieć o problemach technicznych pełnomocnika (bowiem nawet on sam nie był świadom ich istnienia), jednakże podatnik z całą pewnością nie powinien ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji i zostać pozbawiony podstawowych praw do obrony. Pełnomocnik przedstawił treść korespondencji z pomocą techniczną portalu ePUAP oraz zrzut ekranu mający potwierdzać wadliwe działanie sytemu. Celem urzędowego potwierdzenia faktu, że pełnomocnik nie dysponował wcześniej (tj. przed dniem 22 sierpnia 2024 r.) dostępem do swojej skrzynki ePUAP, złożony został formalny wniosek do podmiotu odpowiedzialnego i nadzorującego działanie serwisu, tj. Ministra Cyfryzacji. Pomimo, że uczyniono to już 5 września 2024 r. i pomimo przesłania wniosku o przyspieszenie załatwienia sprawy, a także ponaglenia, do dnia dzisiejszego nie uzyskano odpowiedzi w oczekiwanej formie, tj. osobnego, autonomicznego dokumentu z podpisem upoważnionej osoby. Jedyna informacja, jaką otrzymał pełnomocnik w tej sprawie, została udzielona przez Ministra Cyfryzacji w dniu 21 stycznia 2025 r., podpisana przez Dyrektora Departamentu Transformacji Cyfrowej w dniu 30 stycznia 2025 r. W piśmie tym, będącym de facto odpowiedzią na ponaglenie, Ministerstwo Cyfryzacji potwierdza wystąpienie problemu technicznego uniemożliwiającego skuteczne podjęcie korespondencji. Z kolei przez Centralny Ośrodek Informatyki została udzielona informacja na portalu pomocy technicznej w dniu 17 grudnia 2024 r. (doręczona za pośrednictwem wiadomości e-mail w dniu 2 stycznia 2025 r.). Zawierała ona dane e-mailowe do pracownika oraz wezwanie do kontaktu w celu uzyskania odpowiedzi. Pomimo kontaktu ze strony pełnomocnika w dniu 17 grudnia 2024 r. nadal nie uzyskano żadnej odpowiedzi. W ocenie pełnomocnika skarżącego, cała obsługa dotycząca niniejszej sprawy była kierowana do Centralnego Ośrodka Informatyki pomimo, że adresatem korespondencji i zawartych w niej wniosków jest bezpośrednio Minister Cyfryzacji jako jednostka nadzorująca działania Centralnego Ośrodka Informatyki. Głównym środkiem komunikacji w niniejszej sprawie pozostaje portal ATMOSFERA (https://pomoc.coi.gov.pl), z którego nie można uzyskać żadnej formalnie uwierzytelnionej informacji. Co więcej, samej treści zgłoszenia nie da się w żaden sposób wydrukować lub przekonwertować w postać oddzielnego pliku. Pozostaje jedynie metoda kopiowania tekstu i przeklejania go do innego pliku, aby stanowił obraz korespondencji. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że od decyzji wymiarowej złożone zostało odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu w dniu 13 sierpnia 2024 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił złożonego wniosku i wydał postanowienie z 30 sierpnia 2024 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, na które to postanowienie złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik zarzucił organowi, że nie przejawił nawet chęci przeanalizowania argumentów o pozbawieniu strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu i procedował bez zawieszenia postępowania, nie wstrzymując się do czasu rozpatrzenia złożonej przez pełnomocnika reklamacji, co miało doprowadzić do jak najszybszego zasilenia budżetu państwa. Tymczasem organ powinien postępować roztropnie, a każdą sprawę zbadać nie tylko szybko, ale też wnikliwie (art. 125 o.p.). Potwierdza to szereg orzeczeń, z których wynika obowiązek organu do odpowiedniego wyważenia przyjętych metod działania w celu uwzględnienia i zabezpieczenia interesu stron. W konsekwencji organ drugiej instancji nie podjął żadnych dodatkowych czynności w celu ustalenia prawidłowego, zupełnego i pełnego stanu faktycznego, czym naruszył zasady wyrażony w normach art. 120, 121, 122 i 125 o.p. Do pisma, stanowiącego uzupełnienie skargi, załączono: kopię wniosku do Ministra Cyfryzacji, kopię wniosku do Ministra Cyfryzacji o przyspieszenie załatwienia sprawy, kopię ponaglenia do Ministra Cyfryzacji, treść odpowiedzi Ministerstwa Cyfryzacji na ponaglenie wraz z plikiem XML, pismo z Centralnego Ośrodka Informatyki. Ze względu na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy o sygn. akt. I SA/GI 1182/24, od którego Sąd uzależnił rozstrzygnięcie w niniejszym postępowaniu, pełnomocnik ponownie uzupełnił wniesioną skargę pismem z 8 września 2025 r., zarzucając także naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 33a §1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i błędne stwierdzenie, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, podczas gdy w rzeczywistości doszło do bezprzedmiotowości całego postępowania zabezpieczającego; 2. art. 127 oraz art. 220 § 1 o.p. w zw. z art. 32 i art. 184 Konstytucji RP poprzez złamanie przez organ podatkowy ogólnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, intencjonalnego niemerytorycznego rozpatrzenia odwołania celem zablokowania poddania decyzji organu pierwszej instancji kontroli legalności naruszając konstytucyjną zasadę sądowej kontroli administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP) i zasadę równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP); 3. art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania tj. uchylenie się od przeprowadzenia kontroli i oceny legalności i prawidłowości postępowania oraz decyzji organu pierwszej instancji; 4. art. 122, 124, 125 § 1 i 127 o.p. poprzez całkowite pominięcie obowiązku działania wnikliwie i celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania i odstąpienie od zbadania jakichkolwiek okoliczności sprawy; 5. art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuzasadnienie decyzji w zakresie zarzutów podniesionych przez podatnika we wniesionym odwołaniu i poprzestanie na stwierdzeniu, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe; 6. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, brak oceny faktycznej i prawnej naruszeń prawa artykułowanych przez podatnika we wniesionym odwołaniu: art. 33 § 1, § 2, § 4 pkt 2, art. 39 § 1 i § 2, art. 120, 121, 122, 124, 125, 187, 191 i art. 210 § 4 o.p. podczas gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS winien ocenić zasadność złożonego odwołania i trafność podniesionych przez podatnika zarzutów niezależnie od zastosowania art. 208 § 1 o.p. W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie organ w decyzji wyszedł od błędnego stwierdzenia o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, podczas gdy bezprzedmiotowe było już dokonanie zabezpieczenia przez organ pierwszej instancji bowiem nie wystąpiły przesłanki zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że na obecnym etapie sprawy nie kwestionuje zasadności rodzaju wydanego rozstrzygnięcia (umorzenie postępowania odwoławczego), lecz kwestionuje działania organu odwoławczego w zakresie proceduralnym, odnoszącym się do oceny zaistnienia przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. Pełnomocnik zauważył, że wydana przez organ decyzja w swym uzasadnieniu ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia o bezprzedmiotowości postępowania wskazując na przesłanki wynikające z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 208 § 1 o.p., jednak nie odnosi się do zasadności lub bezzasadności zarzutów podniesionych we wniesionym odwołaniu. Na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował w szczególności naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i niemerytorycznego rozpoznania odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 o.p. podnieść należy, iż zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd wskazuje, iż decyzja organu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2024r. określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019r. do grudnia 2019r. została doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 23 lipca 2024r., a więc po doręczeniu decyzji tego organu z 23 lutego 2024r. określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres oraz orzekającej o zabezpieczeniu tych kwot na majątku skarżącego. Powyższe oznacza, że z dniem 23 lipca 2024r. decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wygasła, co w konsekwencji powodowało, że z tą datą postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Od tej daty decyzja zabezpieczająca nie funkcjonowała już w obrocie prawnym i nie kształtowała praw oraz obowiązków strony. W tym miejscu wskazać należy na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, która wprost odnosi się do skutków procesowych wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchwała ma tzw. ogólną moc wiążącą. Dotyczy ona zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Jeżeli którykolwiek ze składów sądów administracyjnych nie podzielałby wyrażonego w niej poglądu, musiałby zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale przedstawić ponownie odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrzenia. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale, a nadto wskazuje na jego powszechną akceptację w sądownictwie administracyjnym, czego wyrazem jest konsekwentne powoływanie się na nie w orzeczeniach dotyczących tej kwestii (por. m.in. wyrok NSA z 30 stycznia 2025, sygn. akt I FSK 1294/21 – publ. CBOSA). We wskazanej uchwale NSA uznał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje ten skutek, że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, a tym samym brak podstawy faktycznej i prawnej orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Należy podkreślić, że skoro zabezpieczenie na majątku podatnika może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 o.p.) to po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Zatem skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia. Zauważyć należy, iż decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika. W tym aspekcie podkreślono tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zasadą jest, że jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Pełną zaś kontrolą tak co do aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej przysługuje odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu. Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest nadto utrata jej mocy obowiązującej, a więc nie może ona wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków. Zatem po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtować będzie wyłącznie decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja będzie także podstawą ewentualnego prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 o.p. O ile bowiem decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe rozstrzyga o sytuacji podatnika w sposób trwały (oczywiście pod warunkiem, że nie zostanie uchylona czy zmieniona, bądź nie zostanie stwierdzona jej nieważność), o tyle decyzja o zabezpieczeniu kształtuje tę sytuację tylko tymczasowo. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 33a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 o.p. należy uznać za niezasadne. Podkreślenia przy tym wymaga, iż istotna część zarzutów i argumentacji skargi związana jest z kwestią nieprawidłowości w zakresie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2024r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019r. do grudnia 2019r. W skardze oraz w pismach uzupełniających pełnomocnik skarżącego podnosił, iż nie otrzymał decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2024r. Stwierdził, powołując się na korespondencję e-mailową z pomocą techniczną ePuap, iż dostęp do konta ePuap [...] został przywrócony 22 sierpnia 2024r. W konsekwencji nie mógł się zapoznać z treścią w/w decyzji, która została mu przesłana na konto do którego nie miał dostępu. W tym miejscu podnieść należy, iż w dniu 4 marca 2025 r. Sąd zawiesił niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd powziął z urzędu informację, iż 20 lutego 2025r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1182/24 tut. Sąd oddalił skargę skarżącego na postanowienie z dnia 30 sierpnia 2024r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2024r. w sprawie określania skarżącemu zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2019r. Powodem zawieszenia postępowania była fakt, iż powyższy wyrok nie był prawomocny, jednak Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie w powyżej opisanej sprawie będzie miało kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. W dniu 28 lipca 2025r. podjęto zawieszone postępowanie, gdyż wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2025r. sygn. akt I SA/Gl 1182/24 oddalający skargę skarżącego na postanowienie z dnia 30 sierpnia 2024r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2024r. w sprawie określania skarżącemu zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2019r. uprawomocnił się. Podnieść przyjdzie, iż jak wynika z akt sprawy decyzją organu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2024r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego na adres ePuap: [...]. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.z dnia 24 lipca 2024r. nr [...] skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do którego dołączono uwierzytelnioną kserokopię Urzędowego Poświadczenia Odbioru obrazującego doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2024r. Z załączonego Urzędowego Poświadczenia Odbioru wynika, iż decyzja organu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2024r. została doręczona na adres ePuap: [...]. Pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje faktu, iż adres ten został podany przez niego jako adres do doręczeń. Podkreśla jedynie, iż z korespondencji e-mailowej z pomocą techniczną ePuap wynika, iż dostęp do konta ePuap [...] został przywrócony 22 sierpnia 2024r. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, iż jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Odbioru w dniu 8 lipca 2024r. zostało utworzone pierwsze poświadczenie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2024r., natomiast 16 lipca 2024 roku powtórne. W konsekwencji stosownie do postanowień art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 1045 ze zm.) w/w decyzja z dnia 8 lipca 2024r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 23 lipca 2024r. Należy zwrócić uwagę, iż skarżący nie wykazał, aby konto ePuap [...] było niedostępne w okresie do 23 lipca 2024r. Z cytowanej przez pełnomocnika skarżącego korespondencji z pomocą techniczną ePuap wynika jedynie, iż dostęp do konta [...] zostało przywrócone w dniu 22 sierpnia 2024r. Jednocześnie z powyższej korespondencji nie wynika od jakiej daty istniał ten stan niedostępności w/w konta. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.) oddalił skargę.