I FSK 1294/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 104/21 w sprawie ze skargi E. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2020 r. [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 104/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę E. P. (dalej: strona, skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 7 grudnia 2020 r. umarzające postępowania odwoławcze w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że zaskarżonymi decyzjami z 7 grudnia 2020 r. DIAS w Rzeszowie umorzył postępowania odwoławcze wniesione od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 21 sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu tych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, wraz z odsetkami. Organ drugiej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia, powołując się na treść art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., decyzjami z 28 października 2020 r. określił skarżącej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące lat: 2013 i 2014, które to rozstrzygnięcia zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej. Pomimo, że od decyzji z 28 października 2020 r. wydanych w pierwszej instancji zostały wniesione odwołania, to z dniem ich doręczenia – tj. z dniem 2 listopada 2020 r., wygasły decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 21 sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia skarżącej przybliżonych kwot jej zobowiązań podatkowych oraz ich zabezpieczenia – stanowiące przedmiot postępowań odwoławczych. Zdaniem organu, decyzje zabezpieczające przestały istnieć z momentem doręczenia skarżącej decyzji określających jej zobowiązania podatkowe. Tak więc zainicjowane odwołaniami skarżącej postępowania odwoławcze w obu sprawach stały się bezprzedmiotowe - wobec tego umorzono postępowania odwoławcze. 1.3. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargi skarżącej nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze treść art. 33a § 1 pkt 2 O.p., a także okoliczności faktyczne niniejszych spraw stwierdził, że zaskarżone odwołaniami skarżącej decyzje NUC-S w P. z 21 sierpnia 2020 r., zabezpieczające jej zobowiązania podatkowe, wygasły z dniem 2 listopada 2020 r., tj. z chwilą doręczenia jej decyzji określających wysokość tych zobowiązań. Tak więc z tą datą przestał istnieć przedmiot zainicjowanych przez skarżącą postępowań odwoławczych, które z tego właśnie względu stały się bezprzedmiotowe. Sąd pierwszej instancji powołał się w tym zakresie na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 1/11, w której stwierdzono jednoznacznie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p., powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy, tj. umorzenia postępowania. Odnośnie kwestii związanych z zasadnością zastosowania wobec skarżącej instytucji zabezpieczenia jej zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 33 O.p., to również ta kwestia nie może być aktualnie przedmiotem oceny Sądu, jako że nieostateczne rozstrzygnięcia w tym zakresie wygasły (zgodnie z art. 33 a ust. 1 pkt 1 O.p.) na etapie postępowania prowadzonego przed organem drugiej instancji. W przedmiocie natomiast umorzenia zapadły zaś dwie ostateczne decyzje, odnośnie których Sąd pierwszej instancji nie stwierdził podstaw do zakwestionowania ich legalności. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżyła ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść orzeczenia, tj.: • art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy z analizy akt sprawy nie wynika, aby występowały łącznie obie przesłanki pozwalające na zabezpieczenie na majątku zobowiązanej, albowiem organ nie ustalił całości majątku zobowiązanej; nie ustalił, na czyją rzecz dochodziło do darowizn, zatem nie ma wiedzy o aktualnej sytuacji majątkowej zobowiązanej. Osiągane w poprzednich latach dochody pozwoliły na zgromadzenie stosownych środków, które wystarczą na zaspokojenie wszelkich należności podatkowych, • art. 2a O.p. w zw. art. 145 § 1 P.p.s.a. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla podatnika, zwłaszcza w kontekście wydania decyzji zabezpieczającej, • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez zamienne stosowanie w decyzji i w trakcie kontroli dwóch różnych podstaw prawnych - uznanie że pojęcie pustych faktur pozostaje tożsame z transakcjami pozornymi, • art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w kontekście uznania, że zobowiązana nie działała w sprawie z należytą starannością, • art. 33a 1 § pkt 2 O.p. w zw. art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez uniemożliwienie kontroli instancyjnej wydanej decyzji. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw zatem podlegała oddaleniu. 3.1. Przedmiotem sporu, jest ustalenie czy organ podatkowy drugiej instancji zasadnie stwierdził istnienie podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem od decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. dokonanym na majątku podatniczki. 3.2. W myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność tego rodzaju, że decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 października 2020 r. określające skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące lat: 2013 i 2014, zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 2 listopada 2020 r., a więc po doręczeniu decyzji tego organu z 21 sierpnia 2020 r. określających przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu tych kwot na majątku podatniczki. Powyższe oznacza, że z dniem 2 listopada 2020 r. decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wygasła, co w konsekwencji powodowało, że z tą datą postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe. Stało się tak, gdyż wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Od tej daty decyzja ta nie funkcjonowała już w obrocie prawnym i nie kształtowała praw oraz obowiązków strony. 3.3. O trafności rozstrzygnięcia zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji przekonuje uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 punkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Uchwała odnosi się zatem wprost do skutków procesowych wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ma tzw. ogólną moc wiążącą. Dotyczy ona zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Jeżeli którykolwiek ze składów sądów administracyjnych nie podzielałby wyrażonego w niej poglądu, musiałby zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale przedstawić ponownie odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrzenia. 3.4. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez sądownictwo administracyjne, czego wyrazem jest konsekwentne powoływanie się na nie w orzeczeniach dotyczących tej kwestii. We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje ten skutek, że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, a tym samym brak podstawy faktycznej i prawnej orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Należy podkreślić, że skoro zabezpieczenie na majątku podatnika może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.), to po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Zatem skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia. 3.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik nie zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, zarzucając, że zaprezentowane rozumienie przepisu art. 33a O.p. sprzeczne jest z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postępowania, a przede wszystkim pozbawia podatnika kontroli sądowej prawidłowości zabezpieczenia jego majątku w sytuacji wydania decyzji podatkowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika. W tym aspekcie podkreślono tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zasadą zatem jest, że jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Pełną zaś kontrolą tak co aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu. Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest ponadto utrata jej mocy obowiązującej. Nie może ona w związku z tym wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków bądź domagania się realizacji wynikających z niej uprawnień. Zatem po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtować będzie wyłącznie decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja będzie także podstawą prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. O ile bowiem decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe rozstrzyga o sytuacji podatnika w sposób trwały (oczywiście pod warunkiem, że nie zostanie uchylona czy zmieniona, bądź nie zostanie stwierdzona jej nieważność), o tyle decyzja o zabezpieczeniu kształtuje tę sytuację tylko tymczasowo. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji. Mając na uwadze powyższe, za całkowicie chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 2a O.p. w zw. art. 145 § 1 P.p.s.a.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. art. 145 § 1 P.p.s.a. oraz art. 33a 1 § pkt 2 O.p. w zw. art. 145 § 1 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. art. 145 § 1 P.p.s.a. 3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Maja Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)