I SA/Gl 1216/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska /spr./ Sędziowie NSA Anna Wiciak Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł(słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania G. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 375 zł zamiast zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku w kwocie 16.785 zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż podatnik odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "A" w M. z dnia [...] 2002 r.: nr [...] dokumentującej zakup ciągnika siodłowego marki [...] (wartość netto 38.000 zł, podatek 8.360 zł) oraz nr [...] dokumentującej zakup naczepy samowyładowczej [...] (wartość netto 40.000 zł, podatek 8.800 zł). Kontrola przeprowadzona u wystawcy wymienionych faktur wykazała, że dokumenty te znajdują się w dokumentacji Spółki, jednak zostały przekreślone z adnotacją "umowa anulowana". Udziałowcy Spółki wyjaśnili, iż umowa nie doszła do skutku, ponieważ G. S. nie dysponował środkami pieniężnymi na zakup tego towaru. Jednocześnie zaznaczyli, że przedmiotowe transakcje doszły do skutku w dniu [...] 2002 r. i zostały udokumentowane fakturami nr [...] (ciągnik [...]) i nr [...] (naczepa [...]), których oryginały kupujący otrzymał w dniu ich wystawienia. Równocześnie ustalono, że Urząd Skarbowy w M.. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] dla Spółki z o.o. "A", w której określił zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2002 r.. Uznał przy tym, że transakcja sprzedaży ciągnika siodłowego i naczepy została zrealizowana w dniu [...] 2002 r., a faktury z dnia [...] 2002 r zostały zasadnie anulowane. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, w której pozbawił G. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu [...] 2002 r., jako potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjął § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Stanowisko to zostało zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na inne dowody uzasadniające twierdzenie, ze transakcja zakupu spornych środków trwałych doszła do skutku w dniu [...] 2002 r., a mianowicie: dokument Pz (przyjęcie towaru z zewnątrz) z dnia [...] 2002 r. potwierdzający w tym dniu dostawę towaru do Spółki "A", dowody rejestracyjne pojazdów z dnia [...] 2002 r. oraz fakt udzielenia podatnikowi kredytu dopiero w dniu [...] 2002 r.. Zaakcentował też, iż nie jest możliwe uwzględnienie podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu [...] 2002 r., ponieważ zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, podstawę do obniżenia podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, a jak bezspornie ustalono podatnik nie posiada ani oryginałów faktur z dnia [...] 2002 r., ani ich duplikatów. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego. Nadto wskazał na naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że skarżący spełnia niezbędne wymogi w tym zakresie oraz art. 70 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że umowa sprzedaży jest nieskuteczną czynnością prawną. Wskazał przy tym, że organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego zawartych w odwołaniu, iż został wprowadzony w błąd przez pracowników firmy "A". Nie zwrócił bowiem uwagi przy podpisywaniu faktur ani na ich numery, ani na daty ich wystawienia, a kontrahent twierdził, iż powtórne podpisanie faktur jest konieczne ze względu na istnienie drugiego oddziału Spółki. Zaakcentował też, że obecnie skarżący jest w posiadaniu faktur wystawionych z datą [...]2002 r. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodał, że art. 70 Kodeksu cywilnego ma charakter interpretacyjny i stosowany jest na wypadek wątpliwości co do daty i miejsca zawarcia umowy, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że umowa sprzedaży spornych pojazdów doszła do skutku w dniu [...], a nie [...] 2002 r.. Podkreślił też, że w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność posiadania oryginałów faktur z dnia [...] 2002 r., a jednocześnie podatnik sam zrezygnował z uczestnictwa w tym postępowaniu, o czym świadczy pismo z dnia [...] 2003 r.. Natomiast udowodnienie okoliczności uprawniających do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy do podatnika, bowiem ciąży na nim obowiązek przechowywania oryginałów faktur. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, bowiem skarżący dopiero na etapie skargi wskazał, iż jest w posiadaniu faktur z dnia [...] 2002 r.. Zaakcentował, że w rozliczeniu Spółki "A" nie zostały ujęte faktury z dnia [...] 2002 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż zasadniczo kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego od zakupów towarów, przy jednoczesnym określeniu podatku należnego od ich sprzedaży w wyniku wydania decyzji podatkowej. Rozstrzygając ten problem, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 powołanej ustawy, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje – co do zasady – nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 stwierdził, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje przedstawione stanowisko, jak również tezę tego orzeczenia: "Tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie". I tak w połączonych sprawach 93/88 pomiędzy Wisselin en Co. BV i inni oraz 94/88 pomiędzy Abemij BV, Hart Nibbrig i Greeve BV i inni a Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Trybunał stwierdził, że podatek od wartości dodanej jest nakładany na każdą transakcję wyłącznie po odliczeniu wartości podatku od wartości dodanej zawartego bezpośrednio w kosztach składowych ceny. Reasumując przedstawione spostrzeżenia należy uznać za uzasadniony pogląd, iż fundamentalna zasada odliczania podatku naliczonego, sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powinna być pojmowana jak najbardziej szeroko, co oznacza, że nie może być ograniczana skutkami braku faktury zakupu, jeżeli z innych dowodów niezbicie wynika, że transakcja została zrealizowana. Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowił prawno-materialną podstawę zaskarżonej decyzji. Przepis ten, stanowi bowiem, że: " W przypadku, gdy (...) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne : a) potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, (...) faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.". Treść tego przepisu jednoznacznie odnosi się do przypadku wystawienia faktury potwierdzającej czynność, która nie została wykonana i – co wymaga szczególnego podkreślenia – z faktem wystawienia takiej faktury wiąże skutek w postaci braku podstawy do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Analogiczna konkluzja wynika też z wykładni systemowej i celowościowej. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to stanowi fundamentalną zasadę w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, która zapobiega kumulacji podatku na poszczególnych szczeblach obrotu. Dalsze zapisy zamieszczone w treści art. 19 precyzują, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym żaden przepis nie precyzuje, iż wyłącznie fakt posiadania takiej faktury determinuje możliwość odliczenia podatku naliczonego. Ponadto odliczenia podatku nie można dokonać wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi. Tak więc bezsprzeczne jest, iż wystarczającym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest fakt istnienia faktury potwierdzającej nabycie towaru lub usługi, a nie fakt fizycznego posiadania takiej faktury. Oczywistym zatem jest, że w określonym ustawowo terminie, podatnik ma zawsze prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywiście zrealizowaną sprzedaż. Odnosząc powyższe uwagi do treści § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. stwierdzić należy, iż stosowanie tego przepisu musi uwzględniać podstawowe zasady wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem rozporządzenie wykonawcze nie może zmieniać zasad ustalonych w ustawie, która jest aktem prawnym nadrzędnym i uchwalonym przez Sejm. W tej sytuacji – w ocenie Sądu – niezbędne staje się stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, czy faktycznie czynność potwierdzona fakturą nie została wykonana, a nade wszystko czy faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, była faktycznie fakturą fikcyjną służącą wyłącznie do realizacji nienależnego obniżenia podatku należnego. Konieczne jest także uwzględnienie w niniejszych rozważaniach wykładni celowościowej omawianego przepisu § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ustanawia on katalog faktur i faktur korygujących oraz dokumentów celnych, wystawionych w celu stworzenia możliwości nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Podstawową zasadą w systemie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest ustanowienie prawa odliczania podatku występującego na poprzednim szczeblu obrotu. W przeciwnym bowiem przypadku, nastąpi zachwianie relacji w zakresie wpływów budżetowych pochodzących z opodatkowania wartości dodanej na każdym szczeblu obrotu. Nieodzowne zatem było stworzenie uregulowań prawnych zapobiegających możliwości odliczania podatku naliczonego, który nie był adekwatny do podatku należnego występującego na poprzednim szczeblu obrotu, a wręcz wynikał z fikcyjnych dokumentów sprzedaży lub z niezgodnych z prawem działań podatników. Cel ten został zrealizowany m. in. poprzez ustanowienie § 48 ust. 4 w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, przypomnieć należy, iż bezsporny jest fakt, iż kontrahent skarżącego Spółka z o.o. "A" w M. wystawiła faktury z dnia [...] 2002 r.: nr [...] dokumentującą sprzedaż ciągnika siodłowego marki [...] oraz nr [...] dokumentującą sprzedaż naczepy samowyładowczej [...], które jednak zostały przekreślone z adnotacją "umowa anulowana". Udziałowcy Spółki wyjaśnili przy tym, iż umowa nie doszła do skutku, a jednocześnie zaznaczyli, że przedmiotowe transakcje zostały zrealizowane w dniu [...] 2002 r., co dokumentują faktury nr [...] (ciągnik [...]) i nr [...] (naczepa [...]). Nie ulega zatem wątpliwości, iż pierwotne faktury zostały anulowane, a faktury wystawione w dniu [...] 2002 r. dokumentowały rzeczywistą sprzedaż. Te stan faktyczny został zaaprobowany przez Urząd Skarbowy w M. (właściwy dla Spółki z o.o. "A"), który w decyzji z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2002 r., uznając, że transakcja sprzedaży ciągnika siodłowego i naczepy została zrealizowana w dniu [...] 2002 r., a faktury z dnia [...] 2002 r. zostały zasadnie anulowane. Natomiast skarżący, który był nabywcą, w ewidencji zakupu ujął wyłącznie faktury z dnia [...] 2002 r. (anulowane) i na ich podstawie dokonał obniżenia podatku naliczonego. Ustalenia te wynikają z kontroli źródłowych, w trakcie których nie stwierdzono innych okoliczności, mogących stanowić podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę "A". Fakt dokonania zakupu przez G. S. spornych pojazdów we [...] 2002 r. potwierdzają również inne dowody zgromadzone w sprawie tj. dokument Pz (przyjęcie towaru z zewnątrz) z dnia [...] 2002 r. potwierdzający w tym dniu dostawę towaru do Spółki "A", dowody rejestracyjne pojazdów z dnia [...] 2002 r. oraz fakt udzielenia skarżącemu kredytu w dniu [...] 2002 r.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody te wskazują na realizację zakupu w dniu [...] 2002 r. i słuszności tego poglądu nie sposób kwestionować, jednak nie zmienia to faktu, iż bezspornie skarżący we [...] 2002 r. zakupił od Spółki "A" ciągnik siodłowy marki [...] oraz naczepę samowyładowczą [...]. Dodać też trzeba, że zakup tych pojazdów na podstawie faktur z dnia [...] 2002 r. został wprowadzony do rejestru środków trwałych (poz. 2 i 3) oraz ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla potrzeb amortyzacji (poz. 6 i 7), co wynika z protokołu badania dokumentacji u podatnika G. S. przeprowadzonego w dniu [...] 2002 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w M. (karta 3 akt podatkowych). W tym stanie rzeczy nie sposób zaaprobować zasadności rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, bowiem – jak wyżej wskazano – Spółka "A" wystawiła w dniu [...] 2002 r. faktury, które dokumentowały faktycznie zrealizowaną czynność sprzedaży ciągnika siodłowego marki [...] oraz naczepy samowyładowczej [...] na rzecz G. S., które tym samym stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do tych faktur nie można zatem odnieść hipotezy zawartej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.. Analogicznie przepis ten nie ma zastosowania do faktur z dnia [...] 2002 r., ponieważ faktury te zostały anulowane, co zaakceptował urząd skarbowy właściwy dla Spółki "A", a jako takie zostały wyeliminowane z obrotu gospodarczego i nie dokumentowały żadnych czynności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w obrocie gospodarczym istniały prawidłowe faktury z dnia [...] 2002 r. wystawione przez Spółkę "A", które stanowiły dla nabywcy tj. G. S. podstawę do obniżenia podatku należnego. Tak więc podjęte rozstrzygnięcie organów podatkowych co do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur należy uznać za prawnie nieuzasadnione. Podkreślić przy tym należy. Iż jedynym błędem skarżącego było zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu faktur z dnia [...] 2002 r., zamiast z dnia [...] 2002 r., a ta okoliczność nie mogła stanowić podstawy do wyeliminowania podatku naliczonego skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż transakcja została faktycznie dokonana we [...] 2002 r.. Okoliczność ta pozwala na sformułowanie poglądu, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji stanowią oczywisty przejaw nadmiernego fiskalizmu. Oceny tej nie może zmienić treść § 48 ust. 3 omawianego rozporządzenia wykonawczego, bowiem norma ta została wydana bez upoważnienia ustawowego. W art. 19 ust. 5 Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony jedynie do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w ust. 3, terminów obniżenia kwoty podatku należnego a w art. 32 ust. 5 wyłącznie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzorów tych faktur. Ponadto przepis ten jest sprzeczny z treścią art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 powołanej ostatnio ustawy.