I SA/Gl 1216/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) z dnia [...] r. określającą wobec skarżącego J. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Z akt podatkowych wynika, że w roku 2013 skarżący uzyskał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki "A" Spółki z o.o. Sp. komandytowej z siedzibą w K., przy Al. [...], w której był udziałowcem i jako komandytariusz posiadał udział [...]%. Zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) w 2013 r. złożył do Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. W złożonym zeznaniu podatnik wykazał: przychód z działalności gospodarczej - [...]zł; koszty uzyskania przychodu - [...] zł; dochód z działalności gospodarczej [...]zł; podatek należny – [...] zł; zaliczki wpłacone - [...] zł; kwota do zapłaty - [...]zł. Skarżący nie dokonał wpłaty wynikającej z w/w zeznania podatkowego. W dniu [...] r. podatnik złożył korektę zeznania, w której wykazał niezmieniony przychód, koszty uzyskania przychodu oraz dochód z działalności gospodarczej, a ponadto odliczenia wykazane w PIT-0 "inne ulgi" – w wysokości osiągniętego dochodu, tj. [...] zł, a w konsekwencji podatek należny 0 zł. W piśmie uzasadniającym złożenie korekty skarżący poinformował, że decyzją wspólników spółki komandytowej, na mocy uchwały wspólników całość wypracowanego zysku spółki za 2013 r. została przeznaczona na kapitał rezerwowy oraz pokrycie straty za 2012 r. NUS pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie w spółce "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa kontroli w zakresie przychodów i kosztów podatkowych za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z ustaleniami wynikającymi z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] r., w 2013 r. wymieniona spółka komandytowa uzyskała przychody z działalności gospodarczej w ogólnej kwocie [...] zł i poniosła koszty w łącznej kwocie [...] zł. Jako że zgodnie z umową spółki udział w przychodach i kosztach podatkowych dla skarżącego wynosi [...] %, to stwierdzono, że wysokość przychodu, kosztów oraz dochodu osiągniętego z tytułu udziału w spółce komandytowej wynosi odpowiednio: [...] zł; [...] zł oraz [...] zł. 2.2. Wobec powyższego NUS decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu powołał się na art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Podkreślił, że z wymienionych przepisów wynika, iż dochód każdego ze wspólników spółki komandytowej, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce, powinien być systematycznie opodatkowany w ciągu roku i w tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom. 2.3. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji. 3.1. W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie w całości przypisanego zobowiązania podatkowego za 2013 r., jak również o zwolnienie w całości z kosztów postępowania sądowego i wyznaczenie pełnomocnika z urzędu (co nastąpiło na mocy postanowienia referendarza sądowego). W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że wielokrotnie wyjaśniał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. oraz w Izbie Skarbowej w C. że nie otrzymał żadnego dochodu i nie został mu wypłacony żaden zysk, który to fakt potwierdziła kontrola przeprowadzona w spółce z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Wyjaśnił, że zarząd spółki nie wypłacił wypracowanego przez spółkę w 2013 r. zysku bowiem przeznaczył go na pokrycie strat za lata poprzednie. Jednocześnie podatnik poinformował, że zeznanie podatkowe PIT-36 złożył na skutek uzyskanej informacji z zarządu spółki, że w późniejszym okresie zysk zostanie wypłacony. Mając wiedzę, że zysk nie zostanie wypłacony podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 z wykazanym dochodem 0 złotych. W ocenie skarżącego organy podatkowe zachowały się tak jakoby wypłata zysku nastąpiła a takie stanowisko nakłada na skarżącego obowiązek podatkowy niemożliwy w obecnej sytuacji do zrealizowania. Podatnik podkreślił, że wynikająca z zaskarżonej decyzji kwota do zapłaty [...] zł wykracza poza jego możliwości finansowe. Podał, że już zbył udziały spółki, ponieważ spółka pozbawiła go zysku od którego został mu wymierzony podatek. Kończąc zarzucił organom podatkowym niekonstytucyjne zachowanie wobec podatnika, świadome działanie na niekorzyść podatnika i brak poszanowania praw podatnika, gdyż w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 wykazano dochód 0 zł. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Przy czym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżony akt (tu: decyzja) został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) względnie, jeśli akt administracyjny dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.). Na gruncie tej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. 5. W niniejszej sprawie nie stanowią zagadnienia spornego ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Strony są zgodne, że - w odniesieniu do prawnie istotnych okoliczności faktycznych – spółka komandytowa w której skarżący posiadał [...]% udział, osiągnęła w 2013 r. zysk, tyle że nie został on wypłacony skarżącemu, lecz przeznaczony na kapitał rezerwowy oraz pokrycie straty za rok 2012. Sporna jest natomiast prawnopodatkowa kwalifikacja takiego stanu faktycznego, tj. uznanie czy skarżący osiągnął – mimo braku wypłacenia wspólnikowi wypracowanego przez spółkę komandytową zysku – dochód podlegający opodatkowaniu. Sąd stwierdza, że stanowisko strony skarżącej nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a zatem nie jest trafne. 6. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (a do takiej zalicza się spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 – a więc za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do wymienionego art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat - art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. W konsekwencji każdy ze wspólników spółki komandytowej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu można też nadmienić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a więc z działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W dalszej kolejności należy wskazać, że na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochód z działalności gospodarczej, o której mowa w art 14 u.p.d.o.f. są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Z powyższego wynika zatem, ze dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej powinien być systematycznie opodatkowany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom. Zysk nie musi zostać bezwzględnie podzielony i wypłacony w całości wspólnikom. Wspólnicy mogą zdecydować o pozostawieniu części, a nawet całości zysku za dany rok w spółce i przeznaczeniu go np. na kapitał rezerwowy czy pokrycie straty z lat ubiegłych. Taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie. Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że powołane w uzasadnieniach wydanych decyzji uregulowania prawne nie mają zastosowania do stwierdzonego w rezultacie prowadzonego postępowania stanu faktycznego. Przeciwnie, z powołanych regulacji wynika, że przypadku osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółek osobowych do których znajduje zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym spółek komandytowych, opodatkowaniu podlegają dochody wypracowane z tej działalności, niezależnie od tego, czy zostaną one pozostawione w majątku spółki z przeznaczeniem np. na kapitał rezerwowy czy pokrycie straty z lat ubiegłych, czy też zostaną faktycznie wypłacone wspólnikom. Zatem odliczenie przez skarżącego od dochodu z działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. zysku, uzyskanego przez spółkę komandytową, przypadającego na skarżącego w kwocie [...] zł, choć w rzeczywistości nie wypłaconego skarżącemu przez spółkę – nie znajduje oparcia w przepisach ustawy podatkowej. W konsekwencji na podstawie dokonanych ustaleń i zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. organy zasadnie określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. 7. Z tych powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.