I SA/Gl 1221/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. Pełnomocnik J. L. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. 2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] r. wystawił wobec zobowiązanej (skarżącej) tytuł wykonawczy, obejmujący zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. W dniu [...] r. ten sam organ, działając jako organ egzekucyjny, nadał w/w tytułowi klauzulę o skierowaniu do egzekucji. W tym samym dniu sporządził zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanej w A. S.A. Zawiadomienie to bank otrzymał w dniu 14 kwietnia 2016 r., a zobowiązana wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 19 kwietnia 2016 r. Pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r. zobowiązana, działając przez pełnomocnika, wniosła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej. W piśmie wskazano następujące podstawy wniesionych zarzutów: 1) brak wymagalności obowiązku podatkowego i związaną z tym niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 599 ze zm. – dalej: u.p.e.a.); 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.); 3) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). W uzasadnieniu zarzutów wskazano na okoliczność, że od decyzji organu II instancji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. została wniesiona skargę do WSA w Gliwicach. W skardze zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, który dotychczas nie został rozpoznany przez Sąd. W przypadku natomiast wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji postępowanie egzekucyjne będzie musiało zostać umorzone. Zatem nadanie klauzuli tytułowi wykonawczemu i zajęcie rachunku bankowego było przedwczesne. Powyższe czyni zasadnym także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Ponadto wskazano, że tytuł wykonawczy nie spełnia ustawowych wymogów, gdyż jako podstawa został powołany art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), który to przepis został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79, Lex nr 1491200), a zatem w dacie wystawienia tytułu wykonawczego już nie obowiązywał. Poza tym w podrubryce E.1 pkt 2 wskazano datę, od której nalicza się odsetki, jako 12 lipca 2013 r., mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana została w dniu 30 grudnia 2015 r. 2.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] uznał, że zarzuty są nieuzasadnione. W motywach tego orzeczenia wskazał, że w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów organ II instancji wydał decyzję ostateczną. Podlega ona wykonaniu. Powołał się na art. 239f § 1 o.p. Wskazał także na art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.) zaznaczając, że Sąd nie wydał postanowienia o wtrzymaniu wykonania decyzji. Dlatego organ stwierdził, że zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. jest niezasadny. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 co prawda orzekł że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z Konstytucją, ale jednocześnie stwierdził, że ten przepis traci moc z upływem 18 miesięcy od dnia opublikowania w Dzienniku Ustaw co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Co do daty początkowej naliczania odsetek powołał się na art. 21 § 1 pkt 2 o.p., art. 47 o.p., art. 53 § 1 o.p. Wskazał również powody, dla których nie przyjął, że zastosowanie środka egzekucyjnego było in concreto zbyt uciążliwe. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu podtrzymał argumenty zaprezentowane przez organ I instancji. 3.1. W skardze pełnomocnik zobowiązanej zarzucił naruszenie przepisów art. 33 pkt 2, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez brak ich zastosowania, czego skutkiem było uznanie za nieuzasadnione zarzutów. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył treść swoich zarzutów z dnia [...] r. oraz zażalenia z dnia [...] r. i wskazał, że pomimo ich trafności nie zostały uwzględnione. Zdaniem skarżącego tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie, bowiem WSA na dzień nadania klauzuli tytułowi wykonawczemu nie wydał postanowienia w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Z tych względów zajęcie rachunku bankowego zobowiązanej było dla niej zbyt uciążliwe. W tytule wykonawczym, jako podstawa prawna jego wystawienia został wskazany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis został mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 uznany za niegodny z Konstytucją i w dacie wystawienia tytułu wykonawczego już nie obowiązywał, a zatem nie mógł zostać wskazany w treści tytułu wykonawczego. Z kolei w rubryce E.1 pkt 2, jako datę od której nalicza się odsetki wskazano 12 lipca 2013 r., co jest wadliwe, bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazana jako podstawa tytułu wykonawczego została wydana w dniu [...] r. Podniesiono też, że organy nie odniosły się do treści środków zaskarżenia. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona. 5. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne w fazie jego wszczęcia narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Przedmiot wniesienia zarzutów wyznacza art. 33 § 1 u.p.e.a., który zawiera zamknięty katalog przyczyn uzasadniających wniesienie tego środka prawnego. Zatem podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Z unormowania tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania. Przy tym podniesione w nich okoliczności, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. 6. W piśmie z dnia 25 czerwca 2016 r. pełnomocnik zobowiązanej wskazał zarzuty braku wymagalności zobowiązania, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz okoliczność, iż w jego ocenie tytuły wykonawcze nie spełniają ustawowych wymogów. Organ egzekucyjny oraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając wniesione zażalenie pełnomocnika zobowiązanej nie podzielili stanowiska strony skarżącej, co nie znaczy jednak, że nie odniosły się do treści środków zaskarżenia. W zaskarżonym postanowieniu odniesiono się do wszystkich okoliczności wskazanych przez pełnomocnika zobowiązanej we wniesionych zarzutach oraz zażaleniu. Sąd stanowisko organów uznaje za trafne. 7. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że okoliczność wniesienia skargi do WSA w Gliwicach na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2015 r. nie wywiera skutków dla wymagalności decyzji, także w sytuacji zawarcia w niej wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Zgodnie bowiem z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a do takich należy decyzja organu odwoławczego wydana na skutek odwołania. Z kolei zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Sąd stwierdza zatem, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotycząca zaległości podatkowej zobowiązanej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 zyskała walor ostateczności. Ani organ ani Sąd nie wydał postanowienia o wstrzymaniu wykonania tejże decyzji. Fakt wniesienia przez zobowiązaną skargi do WSA w Gliwicach nie pozbawia decyzji przymiotu ostateczności i wykonalności. Organ egzekucyjny mógł wszcząć postępowanie egzekucyjne, gdyż dysponował tytułem egzekucyjnym i wykonawczym obejmującym wymagalne zobowiązanie. Z takich względów zarzut zobowiązanej oparty na braku wykonalności decyzji, nie jest zasadny. Sąd stwierdza na marginesie, że prawomocnym postanowieniem z dnia 9 maja 2016 r., I SA/Gl 334/16 Sąd odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, zaś wyrokiem z dnia 13 października 2016 r., sygn. I SA/Gl 334/16 oddalił skargę na tę decyzję. 8. W odniesieniu do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zasadnie organ nadzoru stwierdził, że wybór środka egzekucyjnego należy do organu, a nie do zobowiązanego. W przypadku, gdy istnieje kilka środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku w myśl postanowień art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny powinien zastosować ten, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce jedynie, gdy istnieje możliwość wyboru środka. W niniejszej sprawie zobowiązana ani jej pełnomocnik nie wskazali innych składników majątku, do których organ powinien skierować egzekucję. Składniki majątkowe mogłyby zostać zwolnione spod egzekucji tylko wówczas, gdyby zobowiązana wskazała inny majątek, wobec którego istniałaby możliwość dokonania przez organ egzekucyjny zajęcia. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania. W aktach sprawy nie ma żadnego pisma skarżącej, w którym by proponowała zastosowanie innych środków egzekucyjnych niż zastosowane przez organ. 9. Trafnie organ nadzoru stwierdził, że tytuł wykonawczy spełnia ustawowe wymogi. Prawidłowo wskazano w nim podstawę prawną tytułu wykonawczego, tj. Ordynację podatkową i art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skoro to te przepisy stanowiły podstawę prawną wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego zobowiązanej za 2007 rok, to nie sposób uznać, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. sporządzając tytuł wykonawczy powinien przywołać inne regulacje. Podkreślenia wymaga, że decyzje organów obu instancji na skutek skargi zobowiązanej podlegają ocenie sądu administracyjnego, który oceni prawidłowość zastosowania kwestionowanych przez zobowiązaną przepisów. Ponadto należy mieć na względzie, iż wskazany przez zobowiązaną wyrok Trybunału Konstytucyjnego przewidywał utratę mocy przez niekonstytucyjny przepis nie od ogłoszenia wyroku, lecz dopiero z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. 10. Odnosząc się z kolei do początkowej daty naliczania odsetek w tytule wykonawczym stwierdzić należy, że skoro decyzja organu I instancji z [...] r. doręczona została w dniu wydania, to termin płatności upłynął w dniu 11 lipca 2013 r. Zatem dzień 12 lipca 2013 r. prawidłowo został wskazany jako początkowa data naliczania odsetek. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe postało bowiem w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., tj. na skutek doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie. Zgodnie z art. 47 o.p. termin płatności podatku wynosi 14 od dnia doręczenia decyzji tego rodzaju. Podatek niezapłacony w terminie stanowi zaległość podatkową (art. 51 § 1 o.p.), od której nalicza się odsetki (art. 53 § 1 o.p.). 11. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga zasługuje na oddalenie.