I SA/Gl 1225/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.19.2022.HSO UNP: 2401-22-168340 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.19.2022.HSO UNP: 2401-22-168340, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania H. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") z dnia 30 grudnia 2021 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2017 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń przez Spółkę z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. W toku prowadzonej kontroli organ I instancji przeprowadził badanie rzetelności i niewadliwości ewidencji i rejestrów zakupów za maj 2017 r. w podatku od towarów i usług. Z uwagi na stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości, postanowieniem z 1 października 2020 r., znak: [...] wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2017 r. Decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. organ I instancji określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 69.501,00 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w wysokości 300,00 zł. W powyższej decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka: 1. zawyżyła podatek naliczony za maj 2017 r. w łącznej kwocie 998,37 zł, odliczając: - 100% podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. GmbH [...] R. NIP [...] o numerach: [...] i [...], z tytułu poniesionych wydatków dotyczących samochodu osobowego Hyundai Tucson 1,7D o nr rej. [...], co do którego Spółka nie złożyła formularza VAT-26, tj. informacji o wykorzystywaniu ww. samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej, - z faktury proforma nr [...] wystawionej przez B. Sp. z o. o. [...] W. ul. [...] NIP [...] z tytułu zakupu: łączniki, taśma na konstrukcje, - z faktury VAT nr [...], wystawionej przez T. Sp. z o. o. NIP [...], która nie dotyczy czynności opodatkowanych. 2. zaniżyła podatek należny w kwocie: - 120,00 zł, poprzez nieopodatkowanie nieodpłatnego przekazania na potrzeby własne lub pracowników soków [...], których nabycie udokumentowane zostało fakturą VAT wystawioną przez E. Sp. z o. o. Sp. k. [...] K. ul. [...] NIP [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakup samochodu Hyundai rok produkcji 2017, który dokonany został na podstawie faktury VAT nr [...] z 4 maja 2017r. wystawionej przez: W. [...] B. ul. [...] NIP [...] i stanowił towar handlowy w spółce, Spółka błędnie zaewidencjonowała w rejestrze zakupu - środki trwałe, zamiast w rejestrze zakupy pozostałe, co jednak nie miało wpływu na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 30 grudnia 2021r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2017 r., w wysokościach, jak w sentencji. Od decyzji organu pierwszej instancji za pośrednictwem pełnomocnika, Skarżąca złożyła odwołanie z 17 stycznia 2022 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której stanowi art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), ponieważ według Skarżącej materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany wadliwie i jako taki nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy dowolnie przyjmując wysokość przychodów, zakwestionował złożone zeznania podatkowe, dokonane czynności oraz dokumentujące je faktury, przyjmując według wyłącznie sobie znanego sposobu wyliczenia, kwoty inne, od wykazanych przez Spółkę. W odwołaniu zarzucono, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organ podatkowy powinien uszczegółowić przedstawione w uzasadnieniu decyzji "zarzuty", czego nie uczynił. Przed wydaniem decyzji powinien także wezwać Spółkę do uściślenia stanowiska prezentowanego w kierowanych pismach, czego również zaniechał, a tym samym, nie dokładając należytych starań, celem ustalenia prawdy obiektywnej, wydał wadliwą decyzję. Zdaniem Skarżącej, decyzja organu I instancji narusza także zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie nie dające się usunąć wątpliwości należy "tłumaczyć" na korzyść podatnika. Spółka podniosła, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, zasadę tą należy stosować nie tylko do wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego, lecz także, wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji, wyrażonym w zaskarżonej decyzji, powinna mieć ona również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego, czego organ nie uczynił. DIAS decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 lutego 2012 r., nie wskazując przeważającego przedmiotu działalności gospodarczej. Jako przedmiot pozostałej działalności wskazała m.in.: produkcję wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów do centralnego ogrzewania gorącą wodą, kucie, prasowanie i walcowanie metali, metalurgia proszków, obróbka metali i nakładanie powłok na metale; obróbka mechaniczna elementów metalowych, produkcja narzędzi, produkcja pojemników metalowych, produkcja opakowań z metalu, produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn, produkcja złączy i śrub, produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych. W zakresie obowiązku w podatku od towarów i usług Spółka została zarejestrowana 3 marca 2012 r. i składa deklaracje VAT miesięczne. DIAS zaznaczył, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zawiązana z rozliczeniem faktur VAT wystawionych przez D. GmbH [...] R. NIP [...]: - nr [...] z 15 maja 2017r. na wartość netto 13.299,87 zł, VAT 3.056,11 zł z tytułu zakupu: ON, akcesoria, smary, płyn [...], w tym zakupy smarów i ON do pojazdu o nr rej. [...] o wartości netto 460,33 zł, VAT 105,87 zł, - nr [...] z 31 maja 2017r. na wartość netto 18.290,08 zł, VAT 4.128,89 zł z tytułu zakupu: ON, smary, w tym zakupy smarów i ON do pojazdu o nr. rej. [...] o wartości netto 431,91 zł, VAT 99,34 zł, - faktury proforma nr [...] z 15 maja 2017r., wystawionej przez B. Sp. z o. o. [...] W. ul. [...] NIP [...] z tytułu zakupu: łączniki, taśma na konstrukcje, - faktury VAT nr [...] z 8 maja 2017 r., wystawionej przez T. Sp. z o. o. NIP [...] z tytułu zużycia energii elektrycznej w lokalu w P. przy ul. [...] oraz - faktury VAT wystawionej przez E. Sp. z o. o. Sp. k. [...] K. ul. [...] NIP [...] z tytułu sprzedaży soków [...]. W zakresie ustalenia podatku naliczonego stwierdzono, że w rejestrze zakupów VAT za maj 2017r. Spółka zaewidencjonowała następujące faktury VAT wystawione przez D. GmbH [...] R. NIP [...]: - nr [...] z 15 maja 2017r. na wartość netto 13.299,87 zł, VAT 3.056,11 zł z tytułu zakupu: ON, akcesoria, smary, płyn [...], w tym zakupy smarów i ON do pojazdu o nr rej. [...] o wartości netto 460,33 zł, VAT 105,87 zł, - nr [...] z 31 maja 2017r. na wartość netto 18.290,08 zł, VAT 4.128,89 zł z tytułu zakupu: ON, smary, w tym zakupy smarów i ON do pojazdu o nr. rej. [...] o wartości netto 431,91 zł, VAT 99,34 zł, a następnie 100% podatku naliczonego wykazanego w powyższych fakturach VAT Skarżąca odliczyła w złożonej deklaracji VAT-7 za rozpatrywany okres rozliczeniowy. DIAS zaznaczył, iż samochód Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] został zakupiony przez H. sp. z o. o. od PHU W. [...] B. ul. [...] NIP [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z 6 marca 2017r., wartość netto 98.699,19 zł, VAT 22.700,81 zł. Na fakturze widnieje pieczęć Starostwa Powiatowego w P. - zarejestrowano pod nr rej. [...]. Do ewidencji zakupu przyjęto 50% wartości z ww. faktury, tj. netto: 49.349,59 zł, VAT: 11.350,40 zł. Organ II instancji stwierdził, że powyższy sposób rozliczenia przez Spółkę zakupu powyższego pojazdu w powiązaniu z niezłożeniem w organie podatkowym informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu o nr rej. [...] Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] (samochód osobowy) wyłącznie do działalności gospodarczej, potwierdza, że pojazd ten został zakwalifikowany do tzw. działalności "mieszanej" H. sp. z o. o. W decyzji DIAS wskazano na art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) zgodnie z którym podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13 u.p.t.u.). DIAS zaznaczył, iż Spółka nie złożyła w organie podatkowym formularza VAT-26, tj. informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem nie został spełniony warunek wynikający z art. 86a ust. 12 u.p.t.u. W konsekwencji kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86a ust. 12 u.p.t.u. może stanowić jedynie 50 % kwoty podatku wynikającego z faktury nr [...] z 15 maja 2017r. i faktury VAT nr [...] z 31 maja 2017r., wystawionych dla Spółki przez D. GmbH [...] R. NIP [...] związanych z eksploatacją w/w pojazdu. Zważywszy na powyższe DIAS stwierdził, że odliczając podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z eksploatacją ww. pojazdu w pełnej wysokości, Spółka zawyżyła podatek naliczony za rozpatrywany okres rozliczeniowy o kwotę 102,60 zł. Stwierdzono również, że w rejestrze zakupów (pozostałe) za maj 2017r. Spółka zaewidencjonowała fakturę proforma wystawioną przez B. Sp. z o. o., [...] W. ul. [...] NIP [...] nr [...] z 15 maja 2017 r. na wartość netto 2.042,50 zł, VAT 469,78 zł z tytułu zakupu: łączniki, taśma na konstrukcje. Ustalono również, że na powyższym dokumencie widnieje adnotacja - dokument nie jest fakturą i nie został wystawiony w związku z zaistnieniem obowiązku podatkowego VAT. Wpłata zaliczki: 16 maja 2017r. Organ II instancji wskazując na art. 86. ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u podkreślił, iż faktura pro forma nie stanowi żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji handlowej (nabycia lub dostawy towarów i usług), nie jest także dokumentem księgowym. Jej wystawienie nie rodzi skutków w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a jej posiadanie nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Dokument o nazwie faktura pro forma w obrocie handlowym pełni jedynie rolę oferty handlowej. Wystawiana jest przed zawarciem transakcji handlowej i przysyłana przez dostawcę razem z ofertą lub potwierdzeniem przyjęcia zamówienia do wykonania. W związku z powyższym DIAS stanął na stanowisku, iż Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury pro forma otrzymanej od kontrahenta z uwagi na fakt, iż nie stanowi ona dokumentu rodzącego jakiekolwiek skutki podatkowe i dającego prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego. W konsekwencji przyjęto, że w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym obowiązujące przepisy u.p.t.u. nie dopuszczały możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury proforma, co oznacza, że odliczając podatek naliczony z faktury proforma Skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia o 469,78 zł. Następnie ustalono, iż w rejestrze zakupu za maj 2017 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z 8 maja 2017 r., wystawioną przez: T. Sp. z o. o. NIP [...] na wartość netto 1.330,39 zł i podatek VAT 305,99 zł z tytułu zużycia energii elektrycznej w lokalu znajdującym się w P. przy ul. [...], a podatek naliczony, wynikający z powyższej faktury Spółka rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2017 r. Z ewidencji środków trwałych oraz z wyjaśnień Spółki z 26 lutego 2019 r. wynika, że pod tym adresem znajdowało się s., którego Spółka była właścicielem. Pomieszczenie to oddano w bezpłatne użytkowanie firmie O., w zamian za promowanie Spółki poprzez rozdawanie ulotek reklamowych i informacyjnych o produktach i usługach oferowanych przez Spółkę. Firma O. była również zobowiązana do realizacji karnetów rozdawanych przez Spółkę klientom w gratisie. W toku postępowania ustalono, że nie jest możliwe określenie ilości zrealizowanych karnetów, ponieważ ewidencja w tym zakresie nie była prowadzona. Z okazanej dokumentacji oraz złożonych wyjaśnień wynika, że brak jest jakichkolwiek przychodów z tego tytułu. W świetle powyższych ustaleń DIAS uznał, że w P. przy ul. [...] Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, stąd nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z powyższej faktury w wysokości 305,99 zł. Organ II instancji stwierdził również, że w maju 2017 r. zaewidencjonowana została faktura VAT nr [...] z 30 marca 2017 r., wystawiona przez E. sp. z o. o. sp. k. na wartość netto 2.400,00 zł, VAT 5% - 120,00 zł z tytułu sprzedaży soków [...] - 60 szt. Zapłata za fakturę dokonana została przelewem 12 czerwca 2017 r. Podatek naliczony, wynikający z faktury rozliczony został w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. Dowody sprzedaży nie potwierdzały zbycia tego soku, stąd w toku postępowania kontrolnego organ I instancji zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie przeznaczenia zakupionych soków. Do dnia zakończenia kontroli odpowiedź nie została udzielona. Jednak w piśmie z dnia 19 lutego 2020 r. pełnomocnik Spółki – M. K. wyjaśnił, że nie soki te zostały ujęte w remanencie końcowym Spółki, ponieważ zużyto je potrzeby własne. Następnie w e-mailu z 27 lutego 2020 r. skierowanym do pełnomocnika Spółki, organ I instancji poprosił o wskazanie co należy rozumieć przez "zużycie na potrzeby własne". W tym samym dniu pełnomocnik mailowo poinformował, że zapytania te zostały przesłane do R. W. – Prezesa Zarządu Spółki. Wobec braku odpowiedzi organ I instancji wystosował wezwanie nr [...] z prośbą o wyjaśnienie kwestii "zużycia na potrzeby własne". W odpowiedzi z 7 marca 2020 r. nie wyjaśniono przedmiotowego zagadnienia. Stąd też organ podatkowy przyjął, że soki [...] zostały zużyte przez pracowników Spółki, a ich zużycie powinno być opodatkowane. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,{...) - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Odnosząc się do ustaleń w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS podkreślił, że na skutek opisanych powyżej nieprawidłowości zaszła konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.t.u. W następstwie dokonanych ustaleń dodatkowego zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia podatku naliczonego oraz zaniżenia podatku należnego i wynosi 300,00 zł. Równocześnie DIAS nie znalazł podstaw do zastosowania art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Organ odwoławczy podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny zgromadzonych dowodów, co nie świadczy o naruszeniu przez ten organ I instancji przepisów postępowania podatkowego, błędnego ustalenia stanu faktycznego i dowolnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ I instancji ustalenia, że soki [...] zostały zużyte na potrzeby zatrudnionych pracowników, natomiast faktura VAT, wystawiona przez firmę T. sp. z o. o. z tytułu zużycia energii elektrycznej nie dotyczy czynności opodatkowanych. DIAS dodał, że Spółka nie zawsze współpracowała z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wątpliwości, np. nie udzielając odpowiedzi na wezwanie z 30 września 2017 r. Równocześnie organy nie kwestionowali wysokości przychodów Spółki, stąd argumentacja w tym zakresie została uznana za całkowicie niezrozumiałą. Spółka pismem z 30 sierpnia 2022 r. wniosła skargę na przedmiotową decyzję DIAS z dnia 29 lipca 2022 r., domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania na jej rzecz. W uzasadnieniu Skarżąca odniosła się do zakwestionowania faktur za okresy 2017 roku. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób nieprawidłowy zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. W odniesieniu do zarzutu odliczenia przez Skarżącą zakupu soków [...] w oparciu o przedłożone dowody sprzedaży, Skarżąca podkreśliła, że soki te zostały użyte na potrzeby własne, lecz nie wskazano aby Spółka lub jej pracownicy zużyli te soki. Zostały one zużyte w niewielkiej części jako napój - posiłek regeneracyjny dla pracowników oraz w większej części w celach reprezentacyjnych - byli nimi częstowani klienci odwiedzający Spółkę w jej siedzibie, a także m.in. osoby dokonujące kontroli z ramienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. podczas kontroli, a więc podmioty zewnętrzne. Stąd też w ocenie Skarżącej miała ona prawo odliczyć podatek należny z tego tytułu. Skarżąca podważyła również ustalenia organów podatkowych dotyczące spornej faktury VAT wystawionej przez T. sp. z o. o. wskazując, że od wielu lat prowadzi działalność badawczo-naukową współpracując m.in. z Politechniką [...]. Prezes tej spółki jest twórcą kotła elektrodowego "[...]". Spółka prowadziła i nadal prowadzi badania i testy tych kotłów w kilku lokalizacjach w P., między innymi przy ul. [...], [...] i [...]. Energia elektryczna jest wykorzystywana w procesie badań i testów tych kotłów. Organ I instancji błędnie stwierdził, że zużytą energię wykazaną w FV pobierało s. będące własnością Spółki, a oddane w bezpłatne użytkowanie firmie O.. Działalność prowadzona przez s. rozliczana była bowiem na zupełnie innym liczniku (inny punkt poboru), niż działalność związana z testowaniem elektrodowego pieca elektrycznego. W zakresie zarzutu nienależnego odliczenia podatku z tytułu zakupu samochodu osobowego Hyundai, to oryginał faktury został przekazany nabywcy pojazdu celem dokonania rejestracji pojazdu po czym miała zostać zwrócona. Sposób księgowania faktury, zdaniem Spółki, nie może przesądzać o możliwości odliczenia podatku. Kupujący nie zwrócił oryginału faktury, co nie może przesądzać o niemożliwości odliczenia podatku. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 217, dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 29 lipca 2022r., Sąd uznał, że skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie. Z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie złożyła informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu o nr rej. [...] Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] (samochód osobowy) wyłącznie do działalności gospodarczej. Sporny samochód został zakupiony przez Skarżącą od PHD W. na podstawie faktury VAT z 6 marca 2017 r., wartość netto 98.699,19 zł. Do zakupu Skarżąca przyjęła 50% wartości z powyższej faktury. Skarżąca nie odpowiedziała na pytanie organu, czy w odniesieniu od ww. pojazdu była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Stosownie do postanowień art. 86a ust. 12 u.p.t.u. podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13 u.p.t.u.). Ponieważ formularz VAT-26 nie został przez Spółkę złożony, to nie został spełniony warunek wynikający z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., a co za tym idzie kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi 50%, a nie 100 % kwoty podatku wynikającej z faktur VAT z 15 maja i 30 maja 2017 r., wystawionych dla Skarżącej przez D. GmbH [...] R. NIP [...]. Sąd podziela stanowisko organów, że zarówno sposób rozliczenia w/w pojazdu, jak i niezłożenie w organie podatkowym informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, potwierdza, że pojazd powinien zostać zakwalifikowany do działalności "mieszanej" Skarżącej. Skarżąca nie spełniła warunku wynikającego z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., a co za tym idzie kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi 50%, a nie 100 % kwoty podatku wynikającej z ww. faktur VAT. Podkreślić trzeba, iż Skarżąca tych ustaleń nie podważyła. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu, iż odliczając podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z eksploatacją spornego pojazdu w pełnej wysokości, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony za rozpatrywany okres rozliczeniowy o kwotę 102,60 zł. Mając na uwadze art. 86. ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u Sąd stwierdza, iż faktura pro forma nie stanowi żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji handlowej (nabycia lub dostawy towarów i usług), nie jest także dokumentem księgowym. Jak słusznie przyjęły organy faktura pro forma w obrocie handlowym pełni jedynie rolę oferty handlowej i nie stanowi ona dokumentu rodzącego jakiekolwiek skutki podatkowe i dającego prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego. W rezultacie Skarżąca odliczając podatek naliczony z faktury proforma Skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia o 469,78 zł. W ocenie Sądu, teza organu, że Skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych w lokalu położonym w P. przy ul. [...], wobec czego nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. tytułem sprzedaży energii elektrycznej nie została przez organy w sprawie wykazana. Wskazać należy, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Istotnie w piśmie 26 lutego 2019 r. Skarżąca podała, że S. oddane zostało w bezpłatne użytkowanie firmie O., w zamian za promowanie Spółki poprzez rozdawanie ulotek reklamowych i informacyjnych o produktach i usługach oferowanych przez Spółkę oraz realizacji bezpłatnych karnetów rozdawanych przez Spółkę swoim klientom – osoby z opieczętowanymi karnetami przez Spółkę mogły korzystać z s. "gratis". Spółka wyjaśniła, że nie wie ile rozdanych przez nią karnetów zostało faktycznie zrealizowanych, "gdyż nie było to ewidencjonowane". Jednak z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji pismem z 4 marca 2020 r. wezwał Skarżącą do przedłożenia pisemnych wyjaśnień oraz dokumentacji m.in. w zakresie: 1) umowy zawartej z W1. sp. z o.o. na wynajem pomieszczeń w P. przy ul. [...] za okres od stycznia do grudnia 2017 r., udzielenia wyjaśnień do czego służyły pomieszczenia będące przedmiotem tej umowy i czy spółka z tego tytułu otrzymywała przychody w 2017 r., 2) jakich pomieszczeń dotyczyły koszty wynikające z faktur za energię elektryczną dotyczące lokalu w P. przy ul. [...] i czy Skarżąca uzyskiwała jakiekolwiek przychody związane z tym lokalem. W odpowiedzi (pismo z 11 marca 2020 r.) Skarżąca przedłożyła umowę najmu nieruchomości w P. przy ul. [...], z której wynika, że Wynajmujący udostępnia Spółce część nieruchomości w celu umożliwienia wykonywania badań prototypów kotłów elektrodowych w ramach usług badawczo-rozwojowych – ogrzewanie elektryczne budynków (§ 2 umowy). Skarżąca w piśmie tym wyjaśniła, że pomieszczenia będące przedmiotem umowy były wykorzystywane do testów i sprawdzeń nowego produktu (testy technologiczne) – pieców elektrycznych centralnego ogrzewania wytwarzanych obecnie przez Spółkę oraz że nie uzyskała w 2017 r. żadnych przychodów związanych z wykorzystywaniem przedmiotowych pomieszczeń, gdyż produktu nie wprowadzono na rynek w 2017 r. W skardze Skarżąca kontynuowała ten wątek, gdyż podniosła, że od wielu lat prowadzi działalność badawczo-naukową, współpracując m.in. z Politechniką [...]. Prezes Skarżącej jest twórcą kotła elektrodowego "[...]". Spółka prowadziła i nadal prowadzi badania i testy tych kotłów w kilku lokalizacjach w P., między innymi w P. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...]. Energia elektryczna jest wykorzystywana w procesie badań i testów tych kotłów. Zarzuciła, że organ pierwszej instancji błędnie stwierdził, iż zużytą energię wykazaną w fakturze pobierało s. będące własnością Spółki, oddane w bezpłatne użytkowanie firmie O.. Działalność prowadzona przez s. rozliczana była bowiem na zupełnie innym liczniku (inny punkt poboru), niż działalność związana z testowaniem elektrodowego pieca elektrycznego. Organ odwoławczy pominął wyjaśnienia Skarżącej z 11 marca 2020 r., choć przecież zostały złożone na żądanie organu pierwszej instancji i znajdują się w aktach sprawy (Tom I). Zdaniem Sądu, taki sposób procedowania dowodzi naruszenia art. 122 i 187 o.p. Niezebranie (niedążenie do zebrania) bowiem kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza ww. przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego – złożonych przez Skarżącą wyjaśnień oraz przedłożonej umowy najmu. A przecież prawidłowe ustalenie stanu faktycznego determinuje właściwe zastosowania przepisów prawa materialnego. "Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych" (wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250). Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania, organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozpatrzenia sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonej upoważnia do wniosku, iż organ odwoławczy w kwestii zanegowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie poczynił samodzielnych ustaleń, lecz powielił argumenty organu I instancji. Przez wzgląd na powyższe, Skarżąca nie powinna zostać obciążona dodatkowym zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 112 b. ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dopóki nie zostanie ustalone, że Skarżąca faktycznie nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych w lokalu położonym w P. przy ul. [...], wobec czego nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, orzekanie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług nie jest zasadne. Niezależnie, należy w tym miejscu zaznaczyć, iż stanowisko organu odwoławczego, że ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie jest fakultatywne, a sankcja ta ma charakter zobiektywizowany jest błędne, do czego Sąd się odniesie szczegółowo w dalszej części uzasadnienia. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że nabyte przez Skarżącą soki [...] zostały zużyte przez pracowników Spółki, co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż w odpowiedzi na pytanie organu pierwszej instancji, pełnomocnik Spółki – M. K. w piśmie z 19 lutego 2020 r. wyjaśnił, że soki [...] nie zostały ujęte w remanencie końcowym Spółki, ponieważ zużyto je potrzeby własne, a ponieważ spółka nie odpowiedziała na kolejne pytanie organu, co należy rozumieć przez "zużycie na potrzeby własne", organ podatkowy prawidłowo przyjął, że soki [...] zostały zużyte przez pracowników Spółki, a ich zużycie powinno być opodatkowane. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,{...) - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Organ w związku z brakiem opodatkowania przekazanych na własne potrzeby soków [...], obciążył Skarżącą kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. Sąd nie twierdzi, iż nie ma podstaw do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisu, jednak dostrzegł, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy w żaden sposób nie odniosły się do realizowania przez takie orzeczenie zasady proporcjonalności czy innymi słowy do zgodności orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z zasadą proporcjonalności. Zgodnie z art. 112b. ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 2a. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 3. Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku – oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19, TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25), "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26), "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). TSUE potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji: - sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz - sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych. Z wyroku tego wynika, iż ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Tymczasem treść zaskarżonej decyzji dowodzi, że ocena prawna organu oparta została wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TSUE. Tym samym oceny tej nie można uznać za wyczerpującą. Jak słusznie zauważył WSA w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) wyrok TSUE w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w u.p.t.u., a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W kontekście powyższego wyroku TSUE błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b u.p.t.u., nie jest fakultatywne, a zatem obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji, stopień zawinienia i świadomości podatnika w popełnionych uchybieniach. Jak wynika z treści uzasadnienia wskazanego wyroku TSUE w sprawie C-935/19 sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15). Sąd, opierając się na opisanym wyżej stanowisku TSUE, stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec Skarżącej nie może uchylić się od przeprowadzenia analizy, czy w realiach tej sprawy jej zastosowanie jest uzasadnione i zgodne z zasadą proporcjonalności, w świetle takich okoliczności, czy stwierdzone naruszenie - zaniżenie podatku należnego poprzez nieopodatkowanie nieodpłatnego przekazania na potrzeby własne lub pracowników soków [...] - wskazuje na oszustwo podatkowe Skarżącej, czy też nieprawidłowości wynikają z błędu Skarżącej bez znamion oszustwa. Powyższa ocena dotyczy również ewentualnego orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w razie ustalenia przez organy, że Skarżąca faktycznie nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych w lokalu położonym w P. przy ul. [...], wobec czego nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Wobec powyższego - w zakresie dotyczącym orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za maj 2017 r. - organ naruszył art. 210 § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Stosownie bowiem do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie rozstrzygnięcia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając jego powody, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu pierwszej instancji) Natomiast Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części. W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać niepełnego, a nawet braku jakiegokolwiek uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną w orzeczeniu ocenę prawną. Organ odwoławczy ponownie rozpatrzy sprawę zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania. Mając na względzie, iż ustalenie stanu faktycznego determinuje właściwe zastosowania przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy rozpatrzy wyczerpująco, zgodnie z regułami postępowania, zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący tego, czy Skarżąca dokonywała czynności opodatkowanych w lokalu położonym w P. przy ul. [...] i czy przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. tytułem sprzedaży energii elektrycznej, ewentualnie uzupełni go zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p. W postępowaniu ponownym organ powinien rozważyć zastosowanie wobec Skarżącej w realiach tej sprawy dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u., w kontekście zasady proporcjonalności, przy uwzględnieniu konkretnych jej okoliczności, wyżej już opisanych. Następnie rozważaniom tym powinien dać wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 100 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi.