I SA/Gl 1228/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.22.2022.HSO UNP: 2401-22-169254 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 grudnia 2021 r. nr [...] w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 502 (słownie: pięćset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.22.2022.HSO UNP: 2401-22-169254, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania H. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") z dnia 30 grudnia 2021 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń przez Spółkę z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. W toku prowadzonej kontroli organ I instancji przeprowadził badanie rzetelności i niewadliwości ewidencji i rejestrów zakupów za sierpień 2017 r. w podatku od towarów i usług. Z uwagi na stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości, postanowieniem z 1 października 2020 r., znak: [...] wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. organ I instancji określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2017r. w wysokości 11.681,00 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w wysokości 16,00 zł. W powyższej decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka: 1. zawyżyła podatek naliczony za sierpień 2017 r. w kwocie 51,78 zł, odliczając podatek naliczony z faktur VAT: nr [...] i nr [...], wystawionych przez D. GmbH [...] R. NIP [...], z tytułu poniesionych wydatków dotyczących samochodu osobowego Hyundai Tucson 1,7D o nr rej. [...], co do którego Skarżąca nie złożyła formularza VAT-26, tj. informacji o wykorzystywaniu ww. samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej, 2. zaniżyła podatek naliczony za sierpień o 8.331,62 zł, poprzez nieuwzględnienie vv rozliczeniu faktury VAT, dokumentującej import usług, wystawionej przez A., [...],[...] A. Holandia NL [...], która powinna być rozliczona w sierpniu 2017 r. 3. zaniżyła podatek należny w kwocie 8.331,62 zł, poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu ww. faktury VAT, dokumentującej import usług, wystawionej przez A., [...],[...] A. Holandia NL [...], która powinna być rozliczona w sierpniu 2017 r. Od decyzji organu pierwszej instancji za pośrednictwem pełnomocnika, Skarżąca złożyła odwołanie z 17 stycznia 2022 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której stanowi art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), ponieważ według Skarżącej materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany wadliwie i jako taki nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy dowolnie przyjmując wysokość przychodów, zakwestionował złożone zeznania podatkowe, dokonane czynności oraz dokumentujące je faktury, przyjmując według wyłącznie sobie znanego sposobu wyliczenia, kwoty inne, od wykazanych przez Spółkę. W odwołaniu zarzucono, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organ podatkowy powinien uszczegółowić przedstawione w uzasadnieniu decyzji "zarzuty", czego nie uczynił. Przed wydaniem decyzji powinien także wezwać Spółkę do uściślenia stanowiska prezentowanego w kierowanych pismach, czego również zaniechał, a tym samym, nie dokładając należytych starań, celem ustalenia prawdy obiektywnej, wydał wadliwą decyzję. Zdaniem Skarżącej, decyzja organu I instancji narusza także zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie nie dające się usunąć wątpliwości należy "tłumaczyć" na korzyść podatnika. Spółka podniosła, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, zasadę tą należy stosować nie tylko do wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego, lecz także, wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji, wyrażonym w zaskarżonej decyzji, powinna mieć ona również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego, czego organ nie uczynił. DIAS decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 lutego 2012 r., nie wskazując przeważającego przedmiotu działalności gospodarczej. Jako przedmiot pozostałej działalności wskazała m.in.: produkcję wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów do centralnego ogrzewania gorącą wodą, kucie, prasowanie i walcowanie metali, metalurgia proszków, obróbka metali i nakładanie powłok na metale; obróbka mechaniczna elementów metalowych, produkcja narzędzi, produkcja pojemników metalowych, produkcja opakowań z metalu, produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn, produkcja złączy i śrub, produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych. W zakresie obowiązku w podatku od towarów i usług Spółka została zarejestrowana 3 marca 2012 r. i składa deklaracje VAT miesięczne. DIAS zaznaczył, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zawiązana z rozliczeniem przez Spółkę faktury VAT Rechnung nr [...] z 31 lipca 2017r., wystawionej przez A., [...],[...] A. Holandia NL [...], dokumentującej import usług, która powinna być rozliczona w sierpniu 2017r. oraz faktur VAT nr [...] i nr [...], wystawionych przez D. GmbH [...] R. NIP [...], z tytułu poniesionych wydatków dotyczących samochodu osobowego Hyundai Tucson 1,7D o nr rej. [...], co do których Spółka nie złożyła formularza VAT-26. Weryfikując prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia, z tytułu nabycia towarów i usług, na podstawie faktur VAT, wystawionych przez D. GmbH [...] Retingen NIP [...]. W rejestrze zakupów VAT za sierpień 2017r. Spółka zaewidencjonowała: - fakturę VAT nr [...] z 31 sierpnia 2017r. na wartość netto: 21.150,69 zł, VAT: 4.775,90 zł, przedmiot zakupu: ON, smary, opłaty drogowe (usługi i dostawy w Polsce), w tym zakupy smaru i oleju do pojazdu o nr. rej [...]: wartość netto 264,92 zł, VAT: 60,93 zł. w tym zakupy smaru i oleju do pojazdu o nr. rej [...]: wartość netto 264,92 zł, VAT: 60,93 zł, - fakturę VAT nr [...] z 15 sierpnia 2017r. na wartość netto: 7.827,92 zł, VAT: 1.776,68 zł, przedmiot zakupu: ON, smary ( usługi i dostawy w Polsce), w tym zakupy smaru i oleju do pojazdu o nr. rej [...]: wartość netto: 185,36 zł, VAT: 42,64 zł. Następnie Spółka odliczyła 100% podatku naliczonego wykazanego w powyższych fakturach VAT. DIAS podkreślił, iż Spółka nie złożyła informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu o nr rej. [...] Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] (samochód osobowy) wyłącznie do działalności gospodarczej. Powyższa informacja powinna być złożona naczelnikowi urzędu skarbowego na druku VAT-26 "Informacja o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej". Ponadto pismem z 13 stycznia 2020 r. nr [...] organ pierwszej instancji zwrócił się do Spółki o udzielenie informacji, czy w odniesieniu do ww. pojazdu była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Odpowiedzi nie udzielono. Jak podkreślił DIAS, z zebranych dowodów wynika, że samochód Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] został zakupiony przez H. sp. z o. o. od PHD W. [...] B. ul. [...] NIP [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z 6 marca 2017r., wartość netto 98.699,19 zł, VAT 22.700,81 zł. Na fakturze widnieje pieczęć Starostwa Powiatowego w P. - zarejestrowano pod nr rej. [...]. Do ewidencji zakupu Spółka przyjęła 50% wartości z powyższej faktury, tj. netto: 49.349,59 zł, VAT: 11.350,40 zł. Zdaniem DIAS sposób rozliczenia przez Spółkę zakupu powyższego pojazdu w powiązaniu z niezłożeniem w organie podatkowym informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu (samochód osobowy) wyłącznie do działalności gospodarczej, potwierdza, że pojazd ten został zakwalifikowany do tzw. działalności "mieszanej" H. sp. z o. o. W konsekwencji nie został spełniony warunek wynikający z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., a co za tym idzie kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury nr [...] z 31 sierpnia 2017r. i nr [...] z 15 sierpnia 2017r. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, że odliczając podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z eksploatacją ww. pojazdu w pełnej wysokości Spółka zawyżyła podatek naliczony za rozpatrywany okres rozliczeniowy o kwotę 51,78 zł. Następnie organy stwierdziły, że Spółka zaniżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia, poprzez nie rozliczenie w sierpniu importu usług, udokumentowanego fakturą VAT dotyczącą importu usług wystawioną przez A., [...], [...] A. Holandia NL [...]:Rechnung nr [...] z 31 lipca 2017r. na wartość 8.500 EUR, po przeliczeniu (kurs: 4,2617) = wartość netto: 36.224,45 zł, VAT 23%: 8.331,62 zł. Przedmiot nabycia: wynajem samochodu specjalistycznego - dot. 08/2017, która to faktura została rozliczona w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. DIAS wskazując na art. 19a ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. stwierdził, iż Spółka błędnie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia ww. usługi, ponieważ omawiana faktura powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wykonanie usługi, czyli w sierpniu 2017 r., a nie w lipcu 2017 r. Błędne rozliczenie ww. faktury w lipcu, a nie w sierpniu 2017 r. spowodowało zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym o 8.331,62 zł. Jak ustalono w rejestrach VAT za lipiec 2017r. zaewidencjonowano fakturę VAT dotyczącą importu usług wystawioną przez A., [...], [...] A. Holandia NL [...]:Rechnung nr [...] z 31 lipca 2017r. na wartość 8.500 EUR, po przeliczeniu (kurs: 4,2617) = wartość netto: 36.224,45 zł, VAT 23%: 8.331,62 zł. Przedmiot nabycia: wynajem samochodu specjalistycznego - dot. 08/2017, która została rozliczona w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. Powołując się na art. 19a ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. DIAS stwierdził, iż Spółka błędnie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wskazanych powyżej usługi, ponieważ przedmiotowa faktura powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wykonanie usługi, czyli w sierpniu 2017 r., a nie w lipcu 2017 r. Błędne rozliczenie powyższej faktury w lipcu, a nie w sierpniu 2017 r. spowodowało zaniżenie podatku należnego za sierpień o 8.331,62 zł. W odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS podniósł, iż z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości zaszła konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 112b ust. 1 pkt 1 lit, d u.p.t.u. W ocenie DIAS z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka bezpodstawnie odliczyła 100% podatku naliczonego, zamiast 50% z faktury o nr [...] z 31 sierpnia 2017r.i faktury VAT nr [...] z 15 sierpnia 2017r. zawyżając z tego tytułu podatek naliczony o kwotę 51,78 zł. W konsekwencji Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 11.681,00 zł i jednocześnie zawyżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia o 48.959,00 zł, na co bezpośredni wpływ miało m. in. błędne odliczenie podatku VAT z faktur opisanych powyżej (100% zamiast 50%). Jak zaznaczono, zgodnie z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. zaszła konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które wynosi 16,00 zł. Organ odwoławczy podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny zgromadzonych dowodów, co nie świadczy o naruszeniu przez ten organ I instancji przepisów postępowania podatkowego, błędnego ustalenia stanu faktycznego i dowolnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ I instancji ustalenia. DIAS dodał, że Spółka nie zawsze współpracowała z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wątpliwości, np. nie udzielając odpowiedzi na wezwanie z 30 września 2017 r. Równocześnie organy nie kwestionowali wysokości przychodów Spółki, stąd argumentacja w tym zakresie została uznana za całkowicie niezrozumiałą. Spółka pismem z 30 sierpnia 2022 r. wniosła skargę na przedmiotową decyzję DIAS z dnia 29 lipca 2022 r., domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania na jej rzecz. W uzasadnieniu Skarżąca odniosła się do zakwestionowania faktur za okresy 2017 roku. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób nieprawidłowy zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 270, dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W odniesieniu do podatku naliczonego, to jak ustalono Skarżący nie złożył informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu o nr rej. [...] Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] (samochód osobowy) wyłącznie do działalności gospodarczej. Z akt wynika, iż sporny samochód został zakupiony przez Spółkę od PHD W. na podstawie faktury VAT z 6 marca 2017r., wartość netto 98.699,19 zł. Do zakupu Skarżąca przyjęła 50% wartości z powyższej faktury. Jak zasadne ustaliły organy zarówno sposób rozliczenia w/w samochodu jak i nie złożenie w organie podatkowym informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, potwierdza, że pojazd został zakwalifikowany do działalności "mieszanej" Skarżącej. Stosownie do postanowień art. 86a ust. 12 u.p.t.u. podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13 u.p.t.u.). Ponieważ formularz VAT-26 nie został przez Spółkę złożony, to nie został spełniony warunek wynikający z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., a co za tym idzie kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi 50%, a nie 100 % kwoty podatku wynikającej z faktury VAT z 31 sierpnia 2017r. i faktury VAT z 15 sierpnia 2017r., wystawionych dla Skarżącej przez D. GmbH [...] R. NIP [...]. W konsekwencji prawidłowe są ustalenia organu, iż odliczając podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z eksploatacją spornego pojazdu w pełnej wysokości, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony za rozpatrywany okres rozliczeniowy o kwotę 51,78 zł. Podnieść należy, iż z faktury z dnia 31 lipca 2017r. dotyczącej importu usług w zakresie wynajmu samochodu specjalistycznego wynika, iż usługa została wykonana w sierpniu 2017r. Według art. 19a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Wskazać należy na treść art. 86 ust. 1. oraz ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego stanowi kwota podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (...). Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. cytowanej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji Skarżąca błędnie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia omawianej usługi wynajmu samochodu specjalistycznego. Mając na uwadze powyżej cytowane normy analizowana faktura winna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wykonanie usługi, czyli w sierpniu 2017 r., a nie w lipcu 2017 r. Tym samym, jak zasadne przyjęły organy Skarżąca zaniżyła podatek naliczony do odliczenia w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym o 8.331,62 zł. Opisany błąd Skarżącej spowodował jednocześnie zaniżenie podatku należnego za sierpień o 8.331,62 zł. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.t.u. w związku opisanym wyżej nieprawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Jednak podstawą takiego rozstrzygnięcia nie jest kategoryczne stwierdzenie przez Sąd, iż nie ma podstaw do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisu. Do uchylenia decyzji w tym zakresie doszło z uwagi na to, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy w żaden sposób nie odniosły się do realizowania przez takie orzeczenie zasady proporcjonalności czy innymi słowy do zgodności orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z zasadą proporcjonalności. Zgodnie z art. 112b. ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 2a. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 3. Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku – oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19, TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25), "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26), "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). TSUE potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji: - sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz - sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych. Z wyroku tego wynika, iż ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Tymczasem treść zaskarżonej decyzji dowodzi, że ocena prawna organu oparta została wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TSUE. Tym samym oceny tej nie można uznać za wyczerpującą. Jak słusznie zauważył WSA w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) wyrok TSUE w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w u.p.t.u., a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W kontekście powyższego wyroku TSUE błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. nie jest fakultatywne, a zatem obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji, stopień zawinienia i świadomości podatnika w popełnionych uchybieniach. Jak wynika z treści uzasadnienia wskazanego wyroku TSUE w sprawie C-935/19 sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15). Sąd, opierając się na opisanym wyżej stanowisku TSUE, stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec Skarżącej nie może uchylić się od przeprowadzenia analizy, czy w realiach tej sprawy jej zastosowanie jest uzasadnione i zgodne z zasadą proporcjonalności, w świetle takich okoliczności, czy stwierdzone naruszenie – zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 42, 05 zł poprzez odliczenie 100 % podatku VAT z ww. faktur z tytułu poniesionych wydatków dotyczących samochodu osobowego Hyundai Tucson 1,7D - wskazuje na oszustwo podatkowe Skarżącej, czy też nieprawidłowości wynikają z błędu Skarżącej bez znamion oszustwa. Wobec powyższego - w zakresie dotyczącym orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za kwiecień 2017 r. - organ naruszył art. 210 § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Stosownie bowiem do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego, stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie rozstrzygnięcia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając jego powody tak, aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu pierwszej instancji). Natomiast Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.). Tym bardziej jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części. W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać niepełnego, a nawet braku jakiegokolwiek uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Orzeczenie wydane na podstawie art. 112b u.p.t.u. jest orzeczeniem odrębnym, samodzielnym wobec rozstrzygnięcia w zakresie określenia Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r., I FSK 2244/21). Dlatego dopuszczalne było uchylenie decyzji w części. W postępowaniu ponownym organ powinien rozważyć zastosowanie wobec Skarżącej, w realiach tej sprawy, dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u., w kontekście zasady proporcjonalności, przy uwzględnieniu konkretnych jej okoliczności, wyżej już opisanych. Następnie rozważaniom tym powinien dać wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 502 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi.