I SA/Gl 1233/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi A w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] Znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia B S.A. w Z. z dnia 5 lipca 2010 r., uzupełnionego pismem z dnia 11 sierpnia 2010 r., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] obciążające strony umowy kosztami biegłego za wycenę nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.: W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, ze aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu 14 listopada 2005 r., w Kancelarii Notarialnej w W. pan S.M. i pan P.J. działający w imieniu A z siedzibą w Z. sprzedali na rzecz spółki B S.A. z siedzibą w Z. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek gruntowych o nr [...] oraz [...] o powierzchni łącznej [...] m2 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem biurowym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającego się z działek o nr [...],[...],[...],[...] oraz [...] o łącznej powierzchni [...] m2 wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i urządzeniami stanowiącymi odrębne nieruchomości za kwotę [...] zł. Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 19 grudnia 2010 r., wezwał strony do podwyższenia wartości niektórych tylko nieruchomości będących przedmiotem umowy, informując jednocześnie, że w przypadku nie udzielenia odpowiedzi w wyznaczonym terminie lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokona ich określenia z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli ustalona przez biegłego wartość tych nieruchomości będzie wyższa o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, to koszty ustalenia wartości poniosą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Ponieważ strony tej czynności, nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości nieruchomości do zaproponowanej kwoty, organ podatkowy zlecił rzeczoznawcy majątkowemu ustalenie ich wartości rynkowej. W dniu 21 kwietnia 2010 r., biegły rzeczoznawca majątkowy przedłożył operat szacunkowy, w którym wycenił budynek garaży na kwotę [...] zł, budynek warsztatowo-biurowy na kwotę [...] zł – według stanu na dzień 14 listopada 2005 r. Wartość pozostałych obiektów wymienionych w zleceniu organu podatkowego tj. budynku lodowni, spawalni, budynku gospodarczego oraz magazynu smarów i olejów nie oszacowano z uwagi na ich zły stan techniczny. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji ostatecznie przyjął wartość rynkową wyliczoną przez rzeczoznawcę majątkowego jako podstawę opodatkowania zawartej czynności cywilnoprawnej uznając, że sporządzony operat szacunkowy nie budzi zastrzeżeń. Wskazał, że łączna wartość wyznaczonych do oszacowania zabudowań została określona w akcie notarialnym na kwotę [...] zł, zaś biegły ustalił wartość tych nieruchomości na kwotę łączną w wysokości [...] zł. Zauważył, że wartość ustalona przez biegłego przekroczyła więcej niż 33 % wartości nieruchomości podanych w akcie notarialnym dlatego koszty tej opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej zgodnie z dyspozycją w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Koszt opinii biegłego został wyceniony na kwotę [...] zł i na tę okoliczność biegły przedłożył fakturę VAT i tymi kosztami zostały obciążone solidarnie strony niniejszego postępowania. Postanowienie organu odwoławczego, kierowane do B S.A. w Z., doręczono A w Z., która złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na to postanowienie zarzucając naruszenie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie naruszyło istotne interesy stron poprzez błędne ustalenie rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotów transakcji. Wskazując na treść art. 149 i art. 151 ustawy o gospodarce nieruchomościami strona stwierdziła, że "niewątpliwie jednak, najbardziej prawdopodobną cenę możliwą do uzyskania na rynku jest cena rzeczywiście uzyskana". Zdaniem skarżącej organy podatkowe niesłusznie zakwestionowały operat sporządzony przez biegłego na zlecenie stron tej transakcji. W operacie tym nie ma zastrzeżenia, iż ma on służyć "dla celów podjęcia decyzji gospodarczej". W rzeczywistości określił on zastosowanie swojej wyceny szerzej, gdyż użyty przez niego zwrot "w celu sprzedaży" może swym zakresem obejmować również cele podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zajęte stanowisko oraz wskazał na uchybienie proceduralne w postaci naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez nie wniesienie przez skarżącą zażalenia na postanowienie organu podatkowego I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny (...). Skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu, w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba, że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich (art. 52 § 2 ustawy p.p.s.a.). W myśl art. 52 § 2 ustawy p.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi (art. 32 ustawy p.p.s.a.). Osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony (art. 33 § 1 ustawy p.p.s.a.). Jak wynika z akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy obarczył B S.A. w Z. oraz A w Z. jako strony umowy kosztami biegłego w wysokości [...] zł za wycenę nieruchomości położonych w Z. ul. [...] wskazując, że strony są odpowiedzialne solidarnie do ich uiszczenia. Postanowienie doręczono obu stronom, zaś zażalenie na to postanowienie wniosła tylko B S.A. w Z. Rozpatrując zażalenie tego podmiotu organ odwoławczy wydał postanowienie utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji przy czym orzeczenie to skierował do B S.A w Z. i doręczył obu stronom postępowania pierwszoinstancyjnego z pouczeniem o przysługującym stronie prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stosownie do brzmienia art. 270a Ordynacji podatkowej w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Do kosztów postępowania zalicza się m. in. wynagrodzenie przysługujące biegłym (art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W sprawach nie uregulowanych w rozdziale "Zażalenie" do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (art. 239 Ordynacji podatkowej). Stroną postępowania zażaleniowego jest podmiot (jednostka) wnoszący zażalenie. Postanowienie doręcza się stronie na piśmie. W przedmiotowej sprawie postanowienie wydane na skutek rozpoznania zażalenia jednej strony organ odwoławczy doręczył także drugiej stronie, która w postępowaniu zażaleniowym nie uczestniczyła. Istota administracyjnego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Rozpatrując zażalenie jednej strony organ odwoławczy był zobowiązany do rozpatrzenia sprawy dotyczącej kosztów postępowania, ponownie w jej całokształcie, a nie jedynie w odniesieniu do zarzutów zażalenia. Tym samym należy stwierdzić, że rozpoznanie zażalenia wniesionego przez jedną ze stron, którym środek ten przysługiwał oznacza, iż doszło do wydania postanowienia, podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). Wymóg wyczerpania środków zaskarżenia, w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy p.p.s.a., zostaje spełniony również wówczas, gdy tylko jedna ze stron skorzystała z przysługującego zaskarżenia postanowienia obarczającego kosztami także inną stronę szczególnie w sytuacji, gdy organ wydający postanowienie kończące postępowanie w takiej sprawie doręczył je stronie nie wnoszącej zażalenia. Przepis art. 52 § 1 ustawy p.p.s.a. nie wskazuje na wymóg wyczerpania prawem przewidzianych środków zaskarżenia przez skarżącego (tak postanowienie NSA z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt I GSK 1071/07). Skoro w przedmiotowej sprawie postanowienie organu drugiej instancji rozstrzygające sprawę w wyniku zażalenia wniesionego przez inną niż skarżąca stronę, dotyczyło również skarżącej, której postanowienie to zostało doręczone, to tym samym należało uznać, że doszło do wyczerpania środków zaskarżenia, o czym jest mowa w art. 52 § 1 ustawy p.p.s.a. Skarżąca miała więc legitymację do wniesienia przedmiotowej skargi (art. 50 § 1 ustawy p.p.s.a.). Odnosząc się do sedna sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, w brzmieniu z 2005 r., podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży (...) wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Jeżeli strony pomimo wezwania (...), nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33 % wartości podaną przez stronę, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej (art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że koszty opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy tylko wówczas ciążą na stronach czynności cywilnoprawnej, gdy wartość określona w ten sposób jest wyższa o 33 % od wartości podanej przez podatników przedmiotowego podatku. Z powołanego przepisu wynika również, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się w stosunku do każdej rzeczy lub prawa podatkowego stanowiących podstawę opodatkowania, a więc przy umowie sprzedaży, każdej sprzedanej rzeczy lub prawa majątkowego, odrębnie. Stosowanie cytowanego przepisu ma charakter obligatoryjny wykluczający dowolność działania organu podatkowego w przypadku zajścia zdarzenia w nim określonego. Stosując przepis art. 6 ust. 3, a następnie ust. 4 ustawy podatkowej, organ podatkowy określa wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej na podstawie opinii biegłego w granicach w jakich wcześniej, według jego oceny, wartość ta nie odpowiada wartości rynkowej. Decydując o zakresie opinii biegłego, a więc o tym czy będzie ona dotyczyła jednego czy wielu przedmiotów czynności cywilnoprawnej, organ podatkowy rozstrzyga również w kwestii kosztów takiej opinii. O ile okaże się, że w sporządzonej, według zlecenia organu podatkowego, opinii biegłego dotyczącej kilku rzeczy lub praw majątkowych, wartości poszczególnych przedmiotów czynności cywilnoprawnej raz przekroczy a w innych przypadkach nie przekroczy o 33 % jej wartość podaną przez strony, to koszty takiej opinii w całości nie mogą obciążać strony czynności cywilnoprawnej. Opinia powinna dotyczyć konkretnego przedmiotu czynności cywilnoprawnej a nie ich zbioru w sytuacji, gdy strony określiły, tak przedmioty jak i ich wartość, odrębnie, a organ podatkowy dokonał własnej, wstępnej oceny wskazanych wartości wzywając do określenia podwyższenia lub obniżenia, wartości poszczególnych przedmiotów takiej czynności. Jak wynika z akt niniejszej sprawy organ podatkowy wezwał strony czynności cywilnoprawnej do podwyższenia wartości 6 budynków będących przedmiotem umowy sprzedaży podając jednocześnie własną ocenę ich wartości. Strony nie wyraziły na to zgody, wobec czego organ podatkowy zawarł umowę o dzieło z wykonawcą opinii, w zakresie sporządzenia operatu szacunkowego wskazanych w umowie zabudowań, za wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zł + VAT. W sporządzonej, na zlecenie organu podatkowego, opinii biegła stwierdziła, że spośród objętych zakresem wyceny zabudowań ustaliła wartość rynkową tylko dwóch budynków: garaże na kwotę [...] zł oraz warsztatowo-biurowy na kwotę [...] zł. Wartość pozostałych 4 budynków wynosiła [...] zł, a biegła nie dokonała ich oszacowania z uwagi na zły stan techniczny. Organ podatkowy wypłacił biegłej pełną kwotę umówionego wynagrodzenia. Wydając postanowienie obciążające strony umowy kosztami biegłego organ podatkowy stwierdził, że biegła podała wartość kwestionowanych nieruchomości budynkowych na kwotę łączną [...] zł, a wartość tak określona przekroczyła o [...] % wartość podaną w akcie notarialnym wg wyliczenia wartość określona przez strony [...] zł + ([...] x [...] %) = [...] zł. Tym samym ustalając wskaźnik przyjęty w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej organ podatkowy uwzględnił łączną wartość wszystkich przedmiotów opinii również tych bezwartościowych i o wartości nieprzekraczającej o 33 % wartości podanej przez strony. Uznał więc, że dla obciążenia stron czynności kosztami opinii biegłego wystarczające jest, aby łączna wartość wszystkich podlegających opinii przedmiotów przekroczyła o 33 % ich wartość przyjętą przez stronę. Tym samym obciążył strony kosztami opinii także w stosunku do przedmiotów, których wartość podana przez stronę nie przekraczała wymienionego wskaźnika. Doszło więc do obciążenia kosztami opinii stron w sytuacji, gdy tylko wartość jednego z sześciu ocenianych przedmiotów przekroczyła wskazany procent wartości. Skoro przedmiotowa opinia dotyczyła wartości kilku (sześciu) przedmiotów czynności cywilnoprawnych, zaś organ podatkowy dokonał określenia ich wartości na podstawie opinii biegłego, w której wartość tylko jednego przedmiotu była wyższa o 33 % od wskazanej przez strony, a pozostałe wartości były niższe (zerowe) niż wskazane przez strony bądź nie przekraczały ustawowego wskaźnika, to tym samym wyliczając stosunek procentowy, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, decydujący o ponoszeniu kosztów opinii biegłego, powinien uwzględnić wartość poszczególnych, podlegających opinii przedmiotów, a nie ich wartość globalną. W przypadku, gdy powołano biegłego celem określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej wskazując kilka lub więcej rzeczy lub praw majątkowych, to tak sporządzona opinia jest opinią zbiorczą co do wszystkich podlegających ocenie przedmiotów, co nie oznacza, że suma ich wartości tworzy wskaźnik z art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. W stanie prawnych obowiązującym w 2005 r., odmiennie niż obecnie, istotnym elementem stanowiącym o obowiązku poniesienia kosztów opinii z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych było przekroczenie, o odpowiedni procent, a nie różnica, wartości określonej na podstawie takiej opinii w stosunku do wartości rzeczy lub praw majątkowych podanej przez strony czynności cywilnoprawnej i będącej jej przedmiotem. W takim przypadku dla ustalenia procentowego udziału wartości określonej przez organ podatkowy na podstawie opinii biegłego do wartości podanej przez strony uwzględnia się wszystkie wartości w opinii tej określone, również te, które okazały się niższe niż wskazane przez strony czynności cywilnoprawnej. Podatnik ponosi koszty opinii biegłego tylko w stosunku do określonego w opinii przedmiotu, rzeczy lub prawa majątkowego, którego wartość, ustalona na podstawie takiej opinii, przekracza wymieniony w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej wskaźnik procentowy. Opinia, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, niezależnie od formy jej sporządzenia (jednostkowa lub zbiorcza) zawsze dotyczy wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej (art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej) co w przypadku sprzedaży oznacza rzecz lub prawo majątkowe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c obecnie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej) będące przedmiotem takiej umowy (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Organ podatkowy nie może obciążyć podatnika kosztami opinii, w której wartość danej rzeczy lub prawa majątkowego, nie przekroczyła wielkości wskazanej w tym przepisie. Opinia zbiorcza nie oznacza nic innego jak zbiór opinii jednostkowych sporządzonych przez biegłego (biegłych) w jednym dokumencie. Na koszt opinii zbiorczej składa się koszt poszczególnych, zawartych w jednym dokumencie, opinii. W przypadku umowy sprzedaży koszty opinii wymienionej w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, to koszt wyceny (określenia wartości) poszczególnej sprzedanej rzeczy lub prawa majątkowego, o ile rzeczy te lub prawa zostały w umowie wyodrębnione (oznaczone co do tożsamości ze wskazaniem ceny). Nie znajduje uzasadnienia prawnego twierdzenie, że treść umowy łączącej organ podatkowy i biegłego, w której określono wynagrodzenie za opinię dotyczącą kilku przedmiotów danej czynności decyduje o obowiązku ponoszenia przez strony pełnych kosztów takiej opinii tylko z tego powodu, że wartość jednego z wycenionych rzeczy lub praw majątkowych (lub ich suma) przekroczyła wskaźnik z art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Na podatniku (podatnikach) nie ciąży koszt opinii określającej wartość rzeczy lub prawa majątkowego co do przedmiotu, którego wartość nie przekroczyła wskazanego wskaźnika, bez względu na umowę stanowiąc podstawę jej sporządzenia i ustalającą wysokość wynagrodzenia biegłego. Organ podatkowy, działając na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, nie może obarczać podatnika (podatników) innymi kosztami niż wymienione w tym przepisie i na innych warunkach niż tam wskazanych. Zlecając wykonanie opinii i zawierając z biegłym odpowiednią umowę, organ podatkowy powinien mieć na względzie treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy obciążył strony czynności cywilnoprawnej kwotą wynagrodzenia biegłego ustalonego jeszcze przed sporządzeniem stosownej opinii obejmującej wycenę kilku spornych przedmiotów mimo iż wartość większości z nich, ustalona w opinii, była niższa niż wskazana przez strony, to tym samym naruszył przepis art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej oceny prawne, po raz kolejny przeanalizuje zaistniałe okoliczności i wyda rozstrzygnięcie odpowiadające prawu. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w wyroku.