I SA/Gl 1237/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pana M. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące [...],[...],[...] i [...] 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że decyzją z dnia [...] r. uchylił uprzednią decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] 2004 r. określającą panu M. O. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w zaliczkach na ten podatek za miesiące [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W decyzji tej zaznaczył, że znaczne wątpliwości budziła wysokość i rodzaj wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że na wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. ( jak również wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych i nie wpłaconych na ten podatek zaliczek ) miały wpływ następujące czynniki. W zakresie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej: zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prac wykonanych na placu manewrowym przed budynkiem przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej w łącznej wysokości [...] zł ponieważ w opinii biegłego roboty budowlane na tym placu miały charakter przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego w formie remontu kapitalnego, zaliczenie do kosztów wydatku z tytułu zakupu telewizora [...] w kwocie [...] zł oraz uległa obniżeniu – w stosunku do decyzji poprzedniej – wysokość wyłączonych spośród kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów o charakterze osobistym ( prywatnym ) z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł. Ponadto w zakresie wykazanego przez stronę odliczenia z tytułu składek na własne ubezpieczenie społeczne stwierdzono ich zawyżenie o kwotę [...] zł, a w zakresie odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika stwierdzono jego zawyżenie o kwotę [...] zł. Ustalenia te stały się podstawą do wydania decyzji z dnia [...] r. W odwołaniu od tego orzeczenia strona odwołująca się zarzuciła organowi pierwszej instancji błędną interpretację przepisu art. 22 f ust. 3 oraz przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nie uznanie poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie przepisów proceduralnych przez niedopełnienie przez organy podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy żądając ponownego określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i odsetek zwłoki. Rozpoznając sprawę zaskarżoną odwołaniem organ drugiej instancji stwierdził, że dotychczasowe postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone bez zachowania zasad określonych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że pomimo podjęcia przez organ pierwszej instancji czynności wyjaśniających, w dalszym ciągu co o wielu wydatków istnieją wątpliwości w zakresie zasadności zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego dalszego wyjaśnienia wymaga kwestia akcesoriów fotograficznych celem ustalenia czemu wykonywane fotografie miały służyć oraz sprawdzenia czy podatnik dysponował aparatem fotograficznym, czy ponosił wydatki z tytułu zakupu filmów, wykonywania odbitek itp. Organ odwoławczy uznał za niewystarczające dla uznania za koszt uzyskania przychodów dotychczasowe wyjaśnienia w zakresie wydatków poniesionych z tytułu usług prawnych wskazując na konieczność ustalenia jakie konkretnie usługi świadczone były przez kancelarię adwokacką i jakie istnieją na to dowody. Kwestią wymagającą wyjaśnień były również wydatki poczynione na zakup komody, atlasów GOP i Europy oraz literatury fachowej w tym na oprawę publikacji fachowych. Dalszego wyjaśnienia wymagała także kwestia wydatków zaksięgowanych przez podatnika w poz. 1700 i 1701 podatkowej księgi przychodów i rozchodów celem ustalenia dokładnego przebiegu operacji obrazujących te zapisy. Kolejne wątpliwości wiązały się z koniecznością dalszego wyjaśnienia sprawy kwalifikacji robót przeprowadzonych na placu manewrowym, gdyż opinia biegłego w tym zakresie wymagała - w ocenie organu odwoławczego – co najmniej uzupełnienia szczególnie co do kryteriów na których oparł się biegły kwalifikując całość robót do remontu kapitalnego, nawet w zakresie wykonania odwodnienia, które przedtem w ogóle nie istniało. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie przedłożonego materiału dowodowego nie jest w stanie w sposób jednoznaczny określić wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji okazało się niewystarczające i nie doprowadziło do wyjaśnienia zasadniczych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień i dlatego korzystając z dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję zaskarżoną odwołaniem i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na kasacyjny charakter jego decyzji ustosunkowanie się do podniesionych w odwołaniu zarzutów byłoby przedwczesne, gdyż wysokość należnego podatku będzie uzależniona od wyników postępowania podatkowego, które przeprowadzi organ pierwszej instancji. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan M. O. stwierdził, że decyzja organu odwoławczego rażąco narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a co za tym idzie interes podatnika. W uzasadnieniu skargi skarżący zauważył, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej nie zgodził się z błędną, jego zdaniem, interpretacją art. 22 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał na to, że organ nie skorzystał w sposób pełny z takich środków dowodowych jak np. przesłuchanie pracowników czy wizja lokalna. Tymczasem organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się do tych zarzutów utrudniając tym zakończenie sprawy w terminie rozsądnym z poszanowaniem zasady ekonomiki procesu, a tym bardziej zaufania do organów administracji publicznej. Podatnik stwierdził, że w odwołaniu oczekiwał "zajęcia przez organ ostatecznej decyzji w sprawie nurtujących nas wątpliwości i wskazanych uchybień, a co za tym idzie zamknięcie sprawy". Natomiast organ odwoławczy po raz kolejny kwestionując skuteczność postępowania pierwszoinstancyjnego doprowadził do kontynuowania i powtarzania czynności, w sposób znaczący utrudniający prowadzenie działalności podatnikowi, jednocześnie nie skorzystał z dowodów, które zostały zebrane w trakcie powtórnego postępowania oraz przedstawionych w odwołaniu. Skarżący wyraził pogląd, że podważanie opinii ekspertów przez organ podatkowy, który ich powołał uniemożliwia zebranie przekonujących dowodów i deprecjonuje dowód z wyjaśnień podatnika. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu odwoławczego co do braków w materiale dowodowym uniemożliwiających prawnopodatkową kwalifikację poczynionych wydatków wskazując, ze przeanalizowanie wyjaśnień zawartych w odwołaniu powinno pozwolić organowi odwoławczemu na jednoznaczną ich kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego uważa wszczęcie ponownego postępowania za niedopuszczalne. Zaskarżona decyzja powinna być uchylona, gdyż organ odwoławczy winien merytorycznie rozpatrzyć wniesione odwołanie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i dodatkowo wyjaśniając, że wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą sugerować a wręcz rozstrzygać – jak chciałaby tego strona skarżąca – za organ pierwszej instancji, o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że zasada prawdy materialnej nie może doznawać uszczerbku na korzyść zasady szybkości postępowania. Na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi a ponadto podniósł zarzut naruszenia przez organ odwoławczy dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej oraz nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzję wydano na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej wobec stwierdzenia przez organ odwoławczy, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji okazało się niewystarczające i nie doprowadziło do wyjaśnienia zasadniczych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zagadnień. Zgodnie z treścią art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istotą zasady dwuinstancyjności jest takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia – organowi drugiej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. W myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcia sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w powołanym wyżej przepisie. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Zgodzić się należy z wyrażonymi w orzecznictwie poglądami, że "Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki ( jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części ). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej ( tak wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1642/04 ). " W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229, z przyczyn leżących po stronie organu I instancji ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa1251/04 ). Tym samym dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie prowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części może jedynie korzystając z przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Należy przy tym zauważyć, że organ odwoławczy dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed pierwszą instancją może stwierdzić, iż organ ten pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania w celu ich uzyskania. Czyli, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. W tej sytuacji prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego we własnym zakresie prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej. Organ drugiej instancji nie może samodzielnie prowadzić postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż wynikający z treści art. 229 Ordynacji podatkowej, oraz w innym celu niż uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. O ile więc okaże się, że dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy nie jest wystarczający materiał dowodowy zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a jego uzupełnienie w granicach wymienionych art. 229, było niemożliwe, organ drugiej instancji, korzystając z normy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, powinien zaskarżoną odwołaniem decyzję uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. "Uznaniowość" tego rodzaju decyzji polega na tym, że w kompetencji organu odwoławczego leży ustalenie co do kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego oraz możliwości jego uzupełnienia w postępowaniu odwoławczym. W tym przypadku ocenie Sądu podlega wyłącznie zasadność zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc czy w sprawie wystąpiły opisane w tym przepisie przesłanki. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w przeciwnym razie naruszałaby ten przepis a w konsekwencji art. 122, 125 i 127 Ordynacji podatkowej, która zobowiązuje organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji uchylając po raz kolejny rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia ponownego, całościowego postępowania w sprawie i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stwierdził, że pomimo podjęcia przez organ pierwszej instancji czynności wyjaśniających, w dalszym ciągu co do wielu wydatków istnieją wątpliwości w zakresie zasadności zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wymienił konkretne wydatki ( na akcesoria fotograficzne , usługi prawne, zakup komody, atlasów i książki oraz wydatki zaksięgowane w poz. 1700 i 1701 księgi podatkowej) co do których, dla potrzeb ich prawnopodatkowych skutków, wystąpiła konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Dodatkowo wskazał na wątpliwości wynikające z opinii biegłego kwalifikującego całość wykonanych przez podatnika robót ( na placu manewrowym ) do remontu kapitalnego. Zdaniem Sądu wymienione przez organ odwoławczy okoliczności mają zasadniczy wpływ na wymiar podatku, a rozmiar postępowania dowodowego, koniecznego dla ich prawidłowego ustalenia, przekraczał uprawnienie organu odwoławczego, gdyż nie stanowił uzupełnienia dowodów lecz wskazywał potrzebę przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Dlatego też Sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki opisane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej a zaskarżona decyzja nie naruszała wskazanego przepisu prawa ani zasad postępowania podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy organ drugiej instancji słusznie stwierdził, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż organ pierwszej instancji nie dokonał niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i to w zakresie uniemożliwiającym jego uzupełnienie w ramach postępowania przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd uznał, że były one bezpodstawne. Bezzasadny był zarzut naruszenia przepisu art. 22 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro organ odwoławczy uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie przepisu tego nie stosował ani – z uwagi na kasacyjny charakter orzeczenia – stosować nie mógł. Wskazanie w skardze, że organ pierwszej instancji nie skorzystał w sposób pełny z konkretnych środków dowodowych ( przesłuchanie pracowników, wizja lokalna ) i jednocześnie domaganie się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia wobec nieustosunkowania się przez organ odwoławczy do tych zarzutów było o tyle niezrozumiałe, że rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji będzie obowiązany przeprowadzić czynności dowodowe w pełnym zakresie. Na organie tym ciążyć będzie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 Ordynacji podatkowej ) przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu ( art. 123 Ordynacji podatkowej ) organ podatkowy pierwszej instancji po zgromadzeniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oceni czy dane okoliczności w tym podnoszone przez stronę zostały udowodnione korzystając z zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej ). Domaganie się, aby organ odwoławczy ograniczył rozpatrzenie sprawy tylko do kwestii wskazanych w odwołaniu przeczy zasadzie instancyjności postępowania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści takiego rozstrzygnięcia decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy może natomiast wskazać organowi pierwszej instancji na okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez ten organ lub nienależycie udowodnione. Dotyczy to również okoliczności stwierdzonych na podstawie dowodu z opinii biegłego o ile budzą one uzasadnione wątpliwości co do kwalifikacji określonego wydatku. Zarzut przewlekłości postępowania podatkowego nie mógł odnieść zamierzonego skutku skoro skarżący nie wskazał jaki wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie miało, jego zdaniem, długotrwałość i wielość podejmowanych w sprawie czynności. Podobnie nieskuteczny był zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nie wyjaśnił, który z organów podatkowych uchybił temu przepisowi i jaki był skutek tego uchybienia na rozstrzygnięcie wydane przez organ odwoławczy. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.