I SA/Gl 1237/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej "O.p." oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2-4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 223), dalej "u.p.c.c" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą W.K. (dalej strona lub podatnik) wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną. Aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] W.K. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] , o pow. [...] m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m², położonej w K. przy ul. [...] , za kwotę [...] zł. Od przedmiotowej umowy płatnik pobrał, od kwoty [...] zł podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]zł. W § 6 aktu notarialnego notariusz poinformował stronę o prawie przysługującemu organowi podatkowemu do podwyższenia wartości przedmiotu transakcji i ciążącym na podatniku obowiązku zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w przypadku podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej przez ten organ. W dniu 2 maja 2014 r. wraz z pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. W.K. nadesłał do [...] Urzędu Skarbowego w K. operat szacunkowy dotyczący wartości nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. [...] , sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego Z.G. w dniu 22 kwietnia 2014 r. W operacie szacunkowym przedłożonym przez stronę ustalono m. in. powierzchnię budynku mieszkalnego na [...] m² oraz stan techniczny przedmiotowej nieruchomości, który przez rzeczoznawcę został określony jako średni, wymagający przeprowadzenia koniecznych i zleconych napraw i remontów. Wskazano również, że przedmiotowa nieruchomość objęta jest ochroną konserwatorską - co powoduje utrudnienia i dodatkowe koszty przy prowadzeniu praw remontowych, położona jest w bardzo dobrej lokalizacji w korzystnym sąsiedztwie i otoczeniu. Stan prawny nieruchomości zgodnie ze stanem na dzień jej nabycia był uregulowany. Rzeczoznawca wskazał również na niekorzystną wielkość działki (mały obszar w porównaniu do powierzchni kamienicy) oraz niekorzystny sposób zagospodarowania nieruchomości (lokale z czynszami regulowanymi). Wartość nieruchomości rzeczoznawca określił na kwotę.[...] zł. Z uwagi na fakt, iż w opinii organu podatkowego podana wartość nie odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości, wystąpiła konieczność ustalenia wartości rynkowej nabytej nieruchomości. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. Równocześnie wezwano stronę do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości, określając wartość nieruchomości - według organu podatkowego – na kwotę [...] zł. Wyjaśniono również, że przedłożony do akt sprawy operat szacunkowy nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy w przedmiocie określenia wartości rynkowej ww. nieruchomości, budzi bowiem wątpliwości co do prawidłowości ustalenia tej wartości. Jak podkreślono, rzeczoznawca pominął transakcje sprzedaży podobnych nieruchomości - istotne w sprawie. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. pełnomocnik strony oświadczył, że nie wyraża zgody na podwyższenie wartości rynkowej nieruchomości do kwoty [...] zł, dodając jednocześnie, że propozycja ta jest nie tylko nie do zaakceptowania, ale jest także nieweryfikowalna. Z uwagi na powyższe pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. organ I instancji zwrócił się do rzeczoznawcy majątkowego Z.G. o udzielenie wyjaśnień w odniesieniu do ww. operatu szacunkowego i wskazania powodu pominięcia podczas wyboru transakcji do porównania - istotnych zdaniem organu podatkowego I instancji transakcji sprzedaży - o czym poinformowano również pełnomocnika strony pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. W piśmie z dnia 3 października 2014 r. ww. rzeczoznawca wyjaśniła, że w dostępnej jej bazie transakcji, przytoczone przez urząd transakcje nie istniały. Równocześnie zadeklarowała możliwość sporządzenia "aneksu do opracowania, z uwzględnieniem transakcji przytoczonych w piśmie, po uzyskaniu dodatkowych danych dotyczących nieruchomości". Mając to na względzie organ podatkowy zwrócił się do biegłej o wykonanie aneksu do opracowania sporządzonego w dniu 22 kwietnia 2014 r. dotyczącego wartości przedmiotowej nieruchomości poprzez uwzględnienie transakcji wskazanych w piśmie z dnia 1 sierpnia 2014 r. lub też wyjaśnienie powodu ich nieuwzględnienia. W dniu 4 grudnia 2014 r. Z.G. przedłożyła aneks nr 1 do operatu szacunkowego z dnia 22 kwietnia 2014 r., na podstawie którego ustalono wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w wysokości [...] zł. Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wezwał pełnomocnika strony do podwyższenia wartości nieruchomości oraz poinformował, iż w ocenie organu podatkowego jej wartość stanowi kwotę [...] zł. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik strony w piśmie z dnia 23 grudnia 2014 r. wyraził zgodę na podwyższenie wartości nabytej nieruchomości do kwoty [...] zł. Z uwagi na fakt, iż podana przez pełnomocnika wartość nie odpowiadała w opinii organu podatkowego wartości rynkowej nieruchomości, wystąpiła konieczność ustalenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego. Postanowieniem z dnia [...] r. powołano rzeczoznawcę majątkowego - pracownika lub wspólnika Spółki A s.c. w celu wyceny nieruchomości i wydania stosownej opinii przez biegłego. Oględziny przedmiotowej nieruchomości odbyły się w dniu 23 marca 2015 r. Operat szacunkowy dla określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości został sporządzony w dniu 30 marca 2015 r. Rzeczoznawca majątkowy dokonał określenia wartości w podejściu porównawczym, metodą porównywania parami. Oszacowana wartość nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] , tj. budynku mieszkalnego wraz z gruntem według poziomu cen na datę [...] r. wyniosła [...] ([...] zł/m²). Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł - od umowy sprzedaży dokonanej aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] - przyjmując wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w wysokości [...] zł, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. W odwołaniu złożonym od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił organowi naruszenie: - art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.), dalej "O.p." przez niedoręczenie ustanowionemu w niniejszym postępowaniu pełnomocnikowi postanowienia z dnia 28 kwietnia 2015 r. rozstrzygającego wniosek strony o wyłączenie organu, - art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. przez niewzięcie pod uwagę oraz nieustosunkowanie się do wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 19 maja 2015 r. W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, iż w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika doręczenie wszelkich pism winno następować pełnomocnikowi, tymczasem w niniejszej sprawie "postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nie zostało doręczono pełnomocnikowi strony do chwili obecnej". Ponadto wskazał, że w wyznaczonym terminie tj. dnia 19 maja 2015 r. strona wypowiedziała się co do zebranego materiału i złożyła wniosek dowodowy. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniesiono się do tego pisma, a w szczególności do zawartego w nim wniosku dowodowego. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie zacytował treść art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 u.p.c.c. Odnosząc się dalej do kwestii naruszenia art. 145 § 2 O.p. organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 9 marca 2015 r. podatnik zwrócił się osobiście (pomimo ustanowienia pełnomocnika) do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wyłączenie w oparciu o art. 131 § 1 O.p. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i wyznaczenie innego organu do dalszego prowadzenia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu ww. wniosku postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wyłączenia organu podatkowego. Powyższe postanowienie doręczono wnioskodawcy, jako stronie postępowania. W dniu 14 maja 2015 r. pełnomocnik strony zgłosił się do [...] Urzędu Skarbowego w K. i zapoznał się z aktami sprawy, w tym z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. o odmowie wyznaczenia innego organu do dalszego prowadzenia sprawy. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół. Organ zauważył, że pełnomocnik podczas zapoznania może robić notatki lub żądać odpisów z akt, miał zatem możliwość zażądać odpisu postanowienia. Z uwagi na powyższe organ uznał zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. za nieuzasadniony. Ponadto nadmienił, że kserokopię postanowienia z dnia [...] r. wysłano pełnomocnikowi 3 lipca 2015 r., którego odbiór potwierdzono 8 lipca 2015 r. Dalej za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. wskazując, że postanowieniem z dnia 5 maja 2015 r. zgodnie z ww. przepisami zawiadomiono pełnomocnika strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Następnie po zachowaniu ustawowego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zakreślonego przepisem art. 200 § 1 O.p., w dniu [...]r. organ podatkowy I instancji wydał decyzję, w której istotnie nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w piśmie strony z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu do organu [...]r.), gdyż w dniu wydania decyzji komórka merytoryczna prowadząca przedmiotowe postępowanie nie była w posiadaniu powyższego pisma, a tym samym nie znała jego treści. Podniósł, że w piśmie tym strona oświadczyła, że zlecenie sporządzenia aneksu do operatu szacunkowego Z. G. odbyło się bez jej zgody oraz, że oględziny przedmiotowej nieruchomości odbyły się po złożeniu wniosku o wyłączenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., więc nie powinny się odbyć przed rozstrzygnięciem tego wniosku. W odpowiedzi na powyższe pismo, organ podatkowy I instancji pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. wyjaśnił stronie jak również pełnomocnikowi strony, że w kwestii aneksu do operatu szacunkowego sporządzonego przez Z. G. w dniu 22 kwietnia 2014 r. dotyczącego wartości przedmiotowej nieruchomości, Z.G. w piśmie z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu do organu) wskazała, że: "(...) gotowa jestem wykonać aneks do opracowania, z uwzględnieniem transakcji przytoczonych w piśmie, po uzyskaniu dodatkowych danych dotyczących nieruchomości (...)". Tym samym, w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji pismem z dnia 15 października 2014 r. przedstawił Z. G. szczegółowe informacje dotyczące transakcji istotnych zdaniem organu w przedmiotowej wycenie wartości rynkowej i równocześnie zwrócił się z prośbą o wykonanie aneksu do przedmiotowego opracowania sporządzonego w dniu 22 kwietnia 2014 r. lub wyjaśnienie powodu nie uwzględnienia wskazanych transakcji. W odpowiedzi Z.G. przedłożyła aneks nr 1 do operatu szacunkowego z dnia 22 kwietnia 2014 r., który jak podkreślił organ, de facto ostatecznie nie stanowił podstawy do określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej sprzedaży. Wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określił na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez T. B. w dniu 30 marca 2015 r. Oględziny przedmiotowej nieruchomości dokonane przez T. B. z udziałem pracowników organu odbyły się w dniu 23 marca 2015 r., tj. w terminie, o którym zawiadomiono pełnomocnika w piśmie z dnia 19 lutego 2015 r. Natomiast wniosek strony o wyłączenie organu wpłynął do organu w dniu 24 marca 2015 r. tj. po terminie oględzin. Organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowym piśmie z dnia 19 maja 2015 r. strona wniosła o przeprowadzenie ponownych oględzin nieruchomości "w sposób prawidłowy" . Z uwagi zaś na fakt, iż pismo strony wpłynęło do organu w dniu [...]r. tj. w dniu wydania decyzji, organ podatkowy, co jak trafnie wskazuje pełnomocnik strony, nie ustosunkował się do ww. twierdzeń strony, jak również do wniosku strony o przeprowadzenie ponownych oględzin nieruchomości. Dlatego zarzut strony zawarty w piśmie z dnia 19 maja 2015 r. organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Dalej organ II instancji, powołując się na wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1404/11 uznał, że wniosek o ponowne przeprowadzenie oględzin przedmiotowej nieruchomości nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczył, że dowód z oględzin nieruchomości, który ma niewątpliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, został prawidłowo przeprowadzony w dniu 23 marca 2015 r. Reasumując stwierdził, iż opinia biegłego przyjęta jako dowód w przedmiotowej sprawie, została sporządzona w sposób rzetelny, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. i zasadami przewidzianymi w przepisach odrębnych, dotyczących sposobu szacowania wartości rynkowej nieruchomości oraz zgodnie z przepisami prawa i standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. W opinii organu odwoławczego organ podatkowy I instancji zgodnie z art. 122 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również zgodnie z art. 123 O.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego. Podjął również działania zmierzające do ustalenia wartości rynkowej nabytej nieruchomości w celu ustalenia prawidłowej kwoty transakcji nie naruszając w opinii organu odwoławczego przepisów proceduralnych. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej w części, w jakiej ustalają wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę [...] zł. Zarzucił organom podatkowy naruszenie: - art. 145 § 2 O.p. przez usankcjonowanie braku doręczenia prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi wszelkich pism, w szczególności postanowienia rozstrzygającego wniosek strony o wyłączenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., - art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. przez nie ustosunkowanie się do wniosku strony z dnia 19 maja 2015 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że stosownie do art. 145 § 2 O.p. w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika doręczenie wszelkich pism powinno następować temu pełnomocnikowi i bez znaczenia jest, czego dotyczą te pisma oraz czy zostały wywołane działaniem ustanowionego pełnomocnika czy samej strony, czy nawet osoby trzeciej. Tymczasem w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nie zostało doręczone pełnomocnikowi. Zaznaczył, że nie ma przy tym znaczenia czy pełnomocnik zapoznawał się z całością akt sprawy, czy nie. Dalej stwierdził, że pomimo iż w wyznaczonym terminie, tj. w dniu 19 maja 2015 r. został złożony przez stronę wniosek dowodowy, organ I instancji nie ustosunkował się do tego wniosku i wydał w dniu [...]r. decyzję. W tej sytuacji - w ocenie autora skargi - nie wiadomo, "czy wniosek ten rozważano, czy też został przemilczany przez przeoczenie". Zauważył, że istotnie, "poza ramami procedury" bo pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. ustosunkowano się do tego wniosku ale jego zdaniem "oczywistym jest, że organ musiał bronić swego stanowiska bez względu na obiektywne racje". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania o wyżej opisanym ciężarze gatunkowym. Należy zwrócić uwagę, że zarzuty skargi w rozpoznawanej sprawie koncentrują się na wykazaniu błędów proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, które - w ocenie strony skarżącej – skutkować powinny uchyleniem decyzji organów obu instancji. Strona podnosi mianowicie naruszenie art. 145 § 2 O.p. przez usankcjonowanie braku doręczenia prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia rozstrzygającego jej wniosek o wyłączenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i wyznaczenie innego organu do dalszego prowadzenia sprawy oraz art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się do wniosku strony z dnia 19 maja 2015 r. w przedmiocie ponownego przeprowadzenia dowodu z oględzin spornej nieruchomości. Jednocześnie jednak w skardze nie przedstawiono argumentacji odnośnie wpływu, jakie opisane uchybienia procesowe miałyby mieć na wynik sprawy. Odnosząc się do pierwszej z zasygnalizowanych w skardze kwestii zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że zgodnie z treścią art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Trafnie zatem w skardze podniesiono, że postanowienie o odmowie wyłączenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. - wydane w oparciu o art. 131 § 1 O.p. - powinno zostać doręczone pełnomocnikowi strony, a nie jej samej z pominięciem tego pełnomocnika. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, wskazane uchybienie procesowe w zakresie doręczenia, które dokonano niezgodnie z art. 145 § 2 O.p., nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że niezależnie od tego, którego z organów dotyczy wniosek strony o wyłączenie, wniosek ten nie wszczyna odrębnego, nowego postępowania w sprawie, a jest jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania i dotyczy kwestii proceduralnych. Wskazuje na to w sposób jednoznaczny zarówno treść art. 131 § 1 O.p. - regulującego kwestię wyłączenia organu, jak i treść art. 130 § 1 O.p. - regulującego kwestię wyłączenia pracownika, funkcjonariusza czy członka organu kolegialnego. Jak z tego wynika, załatwiając przedmiotowy wniosek organ nie orzeka o prawach czy obowiązkach strony, ale rozstrzyga kwestie związane ze sposobem załatwienia sprawy, z zapewnieniem jej prowadzenia w sposób dający gwarancję bezstronności organu czy też jego pracownika. Nie ma więc podstaw do załatwienia tego typu sprawy w drodze decyzji, odpowiednią formą jest postanowienie (art. 216 § 1 i 2 O.p.). W tej bowiem formie organ rozstrzyga w sposób władczy o poszczególnych kwestiach wynikających w toku postępowania, które jednocześnie nie rozstrzygają o istocie sprawy. Z tego też względu, postanowienie w przedmiocie wyłączenia organu nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. zażalenie przysługuje tylko wówczas, gdy ustawa tak stanowi, a w tym zaś przypadku ustawa uprawnienia takiego stronie postępowania nie przyznaje. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, zaakcentować przyjdzie, iż błąd organu odwoławczego w zakresie doręczenia postanowienia z dnia [...] r. stanowił "jedynie" naruszenie prawa procesowego. Uwzględniając przebieg postępowania po wadliwym doręczeniu postanowienia, należy dojść do wniosku, że wskazane uchybienie nie rzutowało negatywnie na prawa procesowe strony. Gwarancyjna rola prawa procesowego nie ucierpiała zatem w tak kształtujących się okolicznościach sprawy. Naruszenie prawa procesowego nie uniemożliwiło, ani w żaden sposób nie ograniczyło w sensie prawnym i faktycznym tego zasadniczego celu, jakim przepisy procesowe mają służyć w przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika. Innymi słowy, doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie nie wywołało finalnie w jej sytuacji braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować, gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika. Warto podkreślić, że pełnomocnik zapoznał się z treścią ww. postanowienia (ponadto w dniu 8 lipca 2015 r. doręczono mu jego kserokopię) albowiem powoływał zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i następnie w skardze. Tym samym, zdaniem Sądu - brak było jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia tak sformułowanego zarzutu i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie sposób podzielić również argumentacji wyrażonej w punkcie 2 - gim skargi, a sprowadzającej się do konieczności powtórzenia dowodu z oględzin nieruchomości. W piśmie z dnia 19 maja 2015 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...]r. strona oświadczyła, że zlecenie sporządzenia aneksu do operatu szacunkowego Z. G. odbyło się bez jej zgody oraz, że oględziny przedmiotowej nieruchomości odbyły się po złożeniu wniosku o wyłączenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., więc nie powinny się odbyć przed rozstrzygnięciem tego wniosku. Rozstrzygając tę kwestię wskazać przyjdzie na wstępie, iż stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. umowa sprzedaży nieruchomości podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (zastrzeżenie zawarte w ust. 2 nie ma zastosowania w sprawie). Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.c.c., przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym. W dalszej kolejności trzeba przypomnieć, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Stosownie zaś do art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 3 powołanej ustawy, jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu po zmianie z dniem 1 stycznia 2007 r.). Jeżeli natomiast organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 6 ust. 2 u.p.c.c. kryterium ustawowe obliczania podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy (prawa), która jest jedynie pomocniczo kształtowana przez cenę i to nie przez cenę umowną, lecz przez cenę przeciętną w danej miejscowości. Pojęcie wartości rynkowej odnosi się do rzeczywistego obrotu rzeczami, to jest w praktyce do cen, jakie na danym terenie można uzyskać w przypadku sprzedaży rzeczy tego rodzaju. W myśl przepisu art. 6 ust. 3 u.p.c.c. tylko organ podatkowy ma możliwość kwestionowania wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej podanej przez podatnika. Z powołanej regulacji wynika określony tryb postępowania organu stosowany w przypadku, gdy nie określono wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej według zasad ustalonych w u.p.c.c. Rozpoczęcie tego postępowania następuje wtedy, gdy zachodzi jedna z przesłanek określonych w powołanej ustawie, tj. brak określenia wartości przedmiotu czynności przez podatnika albo określenie jej, zdaniem organu, w sposób nieodpowiadający wartości rynkowej. Wzywając podatnika do urealnienia wartości przedmiotu tej czynności, organ podatkowy obowiązany jest podać wartość rynkową według własnej wstępnej oceny. Z treści analizowanego przepisu wynika, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien wezwać podatnika do określenia lub urealnienia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, podając podatnikowi wartość ustaloną według własnej wstępnej oceny. Jeśli zaś podatnik w zakreślonym terminie nie wyraża zgody na podwyższenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, to organ ma obowiązek powołać biegłego. Stosownie do postanowień art. 197 § 2 o.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Takim przepisem jest art. 6 ust. 4 u.p.c.c. We wszystkich tych przypadkach, w których przepisy szczególne dopuszczają powołanie biegłego, organ podatkowy, po wyczerpaniu normatywnie określonych przesłanek, zobowiązany jest powołać biegłego. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że regulacje art. 6 ust. 2 - 4 u.p.c.c. łącznie wprowadzają zobiektywizowane kryteria ustalania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, stanowiącej podstawę wymiaru należnego podatku. Sposób ustalenia tej wartości nie może być oderwany od miejsca zawarcia transakcji, gdzie warunki popytu i podaży mają istotny wpływ na taką wartość. Ponadto przy ustalaniu omawianej wartości należy uwzględniać stan techniczny, wyposażenie, standard oraz inne parametry mające wpływ na wartość rynkową. Opinia biegłego powinna uwzględniać stopień zużycia rzeczy, możliwości zbycia rzeczy w konkretnym czasie i miejscu. (por. szerzej opracowania komentatorskie do art. 6 u.p.c.c. w systemie informacji prawnej LEX i powołane tam orzecznictwo sądowe). W tym zakresie sposób zastosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe co do zasady nie był kwestionowany ze strony pełnomocnika skarżącego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd w składzie orzekającym ocenił zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Przede wszystkim - wbrew sugestiom skarżącego - organy podatkowe nie oparły swojego rozstrzygnięcia na opinii biegłej Z. G., na którą "podatnik nie wyraził zgody", a na opinii prawidłowo powołanego biegłego w trybie uregulowanym wyżej wskazanymi przepisami ustawy. Samej zaś opinii biegłego w zakresie jej zawartości, a w szczególności przyjętej ceny rynkowej nieruchomości, strona skarżąca nie podważała. W ocenie Sądu natomiast, sporządzona opinia spełnia ogólne wymogi operatu szacunkowego, zastosowana w niej metoda wyceny odpowiada założeniom wyceny przyjętej w ustawie podatkowej, opinia jest pełna, wolna od sprzeczności a przeprowadzona wycena została sporządzona na dzień powstania obowiązku podatkowego, co przesądza o jej wartości, jako zasadniczego dowodu w sprawie. W świetle powyższego, argumenty strony skarżącej co do konieczności przeprowadzenia dodatkowych oględzin spornej nieruchomości ocenić należy jednoznacznie jako nieuzasadnione. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że organ I instancji nie mógł się odnieść do ww. wniosku z dnia 19 maja 2015 r. bowiem otrzymał go de facto w dniu wydania decyzji. Oględziny przedmiotowej nieruchomości dokonane przez powołanego przez organ biegłego odbyły się 23 marca 2015 r. tj. w terminie, o którym z pełnomocnik został prawidłowo powiadomiony. Natomiast wniosek strony o wyłączenie organu wpłynął do organu w dniu 24 marca 2015 r. tj. już po terminie oględzin. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zasadniczym dowodem w sprawie jest opinia biegłego, której strona nie zakwestionowała, a nie same oględziny nieruchomości, a zatem nie ma racjonalnego uzasadnienia dla powtórzenia tego czynności - zgodnie z żądaniem strony skarżącej. Zdaniem Sądu brak jest tym samym podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały jakiekolwiek przepisy prawa materialnego lub procesowego, w szczególności te, które zostały wskazane przez stronę w rozpatrywanej skardze. W ocenie Sądu, organy działały na podstawie przepisów prawa i wydały rozstrzygnięcie w oparciu o istotny dla sprawy materiał dowodowy. Wywiedzione przez nie konkluzje dokonane zostały w całokształcie zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, czym uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego. Organy nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., stanowiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a także wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W tym stanie rzeczy, w oparciu o treść art. 151 p.p.sa. Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.