II FSK 1404/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2053/10 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją 25 czerwca 2010r. określił podatnikowi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (Spółka), wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2007 w kwocie 4.536,51 zł. Organ podatkowy wskazał, iż w stosunku do spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku dochodowego od osób prawnych (jak również podatku od towarów i usług) za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2008r. zakończona doręczeniem protokołu kontroli, co do którego zostały wniesione zastrzeżenia. Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 14 września 2009 r. w stosunku do spółki zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych z okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2008r. Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2007r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki obywatela Turcji A. Y. na zakup biletu lotniczego oraz opłaty lotniskowe w łącznej kwocie 6.191,95 zł. Wyjaśniono, że A. Y. jest Wiceprezesem Zarządu Spółki a jego przeloty związane były z czynnościami jakie podejmował w celu uzyskania pozwolenia na wykonywanie pracy w Polsce. W datach w których były dokonywane wydatki nie był pracownikiem Spółki ani nie wykonywał na jej rzecz usług na podstawie umowy zlecenia. Organ podatkowy wskazał, że wydatki na przeloty Wiceprezesa nie będącego pracownikiem i nie pozostającym w żadnym stosunku cywilnoprawnym ze spółką nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust.1 w zw z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654, ze zm. dalej u.p.d.o.p.). Spółka zaliczyła również do kosztów uzyskania przychodów w 2007r. kwotę 476,64 zł tytułem usługi noclegowej wystawionej przez firmę ,,Z." [...] K., oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę netto poniesionego czynszu inicjalnego z tytułu umowy leasingu operacyjnego w wysokości 50.827,87 zł. Jednocześnie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007r. odliczyła od podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego od czynszu inicjalnego tj. 11.182,13 zł. gdy zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług(Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - u.p.t.u.) mogła odliczyć jedynie 6.000,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 30 września 2010r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 4.059,87 zł. Organ wskazał, że zaskarżona decyzja nie określała należnego podatku lecz osiągnięty dochód, który nie daje podstaw prawnych do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Odnośnie A. Y. wskazano, że jest udziałowcem spółki zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. wydatki związane z dokonaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców niebędących pracownikami nie uważa się za koszt uzyskania przychodu. Organ II instancji zakwestionował również wydatki za usługę noclegową. Odnosząc się do zawartej umowy leasingu wskazał, że spółka mogła odliczyć jedynie kwotę 6.000 zł co wynika z art. 86.ust. 7 u.p.t.u. W skardze do sądu na powyższą decyzję spółka, zarzucając naruszenie art. 123 § 1, art. 200 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p., wniosła o jej uchylenie. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że w sprawie organ nie zastosował art. 200 Ordynacji podatkowej a nadto podtrzymała stanowisko co do prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na bilety lotnicze. Jako nieporozumienie uznano powołanie się przez organ na art. 16 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.p. albowiem w niniejszej sprawie nie chodzi o wydatki na rzecz akcjonariusza. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 18 lutego 2011 r., sygn.akt I SA/Kr 2053/10, oddalił skargę. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ramach sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał na rozróżnienie dwóch praw procesowych strony wynikających z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - a mianowicie odrębnie wymienia się prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania i odrębnie prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów. Z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w sprawie oraz umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, natomiast podatnik w ramach tych uprawnień winien wskazać źródła dowodowe, czy choćby okoliczności, które wymagają dowodu dla wyjaśnienia sprawy ze względu na wątpliwości jakie w jego ocenie zebrane dowody wzbudzają lub zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 powołanej wyżej ustawy jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 200 jak też art. 123 §1 Ordynacji podatkowej jako bezpodstawne. Spółka nie przedstawiła w skardze żadnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak też nie zaoferowała nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem w tym zakresie organ zarówno I jak i II instancji w pełni zapewnił spółce prawo realizacji tych uprawnień. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazano, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd przywołał treść art. 16 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i wyjaśnił, że jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu to takie świadczenie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie (niepowiązane ekwiwalentnie) udziałowca na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazał, że prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzone w sprawie postępowanie nie wykazało aby świadczenia spółki miały charakter ekwiwalentny względnie odpowiadały im świadczenia wzajemne A. Y. na rzecz spółki. Dodatkowo podkreślono, że A. Y. był zatrudniony w Spółce dopiero od 2 listopada 2007 r. a kwestionowane przez organ wydatki pochodzą z okresu sprzed 2 listopada 2007 r. Z uwagi na jednostronny charakter spornych świadczeń Spółki i związanych z nimi wydatków na rzecz udziałowca Spółki, będącego jednocześnie członkiem jej zarządu, lecz niebędącego jej pracownikiem oraz brak wykazania związku tych wydatków z przychodami spółki - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia, że wydatek będący przedmiotem rozpoznania w sprawie związany był z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowca i w związku z tym nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wskazując powyższe naruszenie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia przytoczonego przepisu materialnego prawa podatkowego: "na skutek błędnego przyjęcia, że wydatek będący przedmiotem rozpoznania w sprawie związany był z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowca". Dokonanie i przeznaczenie wydatku oraz ocena, czy miał on charakter jednostronny albo też dwustronny i ekwiwalentny, stanowią niewątpliwie elementy ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny faktyczne organów prowadzących kontrolowane administracyjne postępowanie podatkowe, że przeloty samolotowe, na które zostały poniesione wydatki, związane były tylko z czynnościami jakie ich beneficjent podejmował w celu uzyskania pozwolenia na wykonywanie pracy w Polsce. W datach w których były dokonywane wydatki nie był on pracownikiem Spółki ani nie wykonywał na jej rzecz usług na podstawie umowy zlecenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji: prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzone w sprawie postępowanie nie wykazało, aby świadczenia spółki miały charakter ekwiwalentny, względnie że odpowiadały im świadczenia wzajemne na rzecz spółki. Powyższe ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy można było zakwestionować za pomocą zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania administracyjnego i sądowego, na podstawie których były dokonywane i przedstawiane. Zarzutów takich wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował, nie zaprezentował, nie uzasadnił. Podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, który nie stanowi podstawy dokonywania ustaleń i ocen stanu faktycznego odtwarzanego we właściwym postępowaniu prawnym, nie może zastąpić wniesienia adekwatnych w przywołanym przedmiocie zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania. Zaniechanie powyższe ma istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy stwierdzić i ocenić należało, że niezakwestionowany prawnie skutecznie, to jest zgodnie z prawem, przez wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy: dokonania jednostronnego wydatku na rzecz osoby nie będącej pracownikiem spółki - tworzył dostateczne podstawy do prawidłowego zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.