I SA/Gl 124/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżone decyzje, 2/ stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]/[...]/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. J. właścicielce firmy "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. w kwocie 49.740 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 47.116 zł W toku postępowania kontrolnego ustalono, że firma "A" ujęła w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1998 r. między innymi wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. podatek naliczony VAT w wysokości 47.116 zł wystawionej przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w B. z tytułu zakupu szaf chłodniczych. Organ podatkowy uznał, że faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz.1024), ponieważ Spółka była podmiotem fikcyjnym. Ponadto podatek należny wynikający z przedmiotowej faktury nie został zapłacony i ujęty przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1998 r., gdyż deklaracja ta w ogóle nie została złożona do urzędu skarbowego. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił tej decyzji naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit a i pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245). Zdaniem pełnomocnika termin "nieistniejący" może dotyczyć jedynie osób fizycznych. W odniesieniu do podmiotów zbiorowych, w szczególności do podmiotów prawnych nie ma zastosowania, gdyż są one wpisane do właściwego rejestru sądowego. Spółka jest zarejestrowana i do dnia wydania decyzji nie została ani zlikwidowana, ani rozwiązana. Dodatkowo zaznaczył, że postępowanie dowodowe prowadzone w niniejszej sprawie w celu ustalenia statusu Spółki miało charakter wyjątkowo powierzchowny i ograniczało się wyłącznie do zasięgnięcia informacji we właściwym urzędzie skarbowym. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...].2003 r. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., właściwego ze względu na siedzibę Spółki, celem wyjaśnienia okoliczności związanych z jej działaniem. Z zebranymi dowodami w sprawie pełnomocnik strony został zapoznany dnia [...].2003 r. Z tej czynności został spisany protokół, który zawierał informację wydaną w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm. zwana dalej Ordynacją podatkową) o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Protokół z dnia [...].2003 r. podpisał pełnomocnik. Dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję (Nr [...]), którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja została doręczona dnia [...] r. Jednocześnie w dniu wydania decyzji, czyli [...] r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika z dnia [...].2003 r. (nadane na poczcie dnia [...].2003 r.) zawierające stanowisko strony, co do oceny dodatkowych dokumentów zebranych w trakcie postępowania odwoławczego. Pismo to zawierało również wnioski o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej, o której była mowa w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. i przesłuchanie w charakterze świadka osoby, która działała jako pełnomocnik Spółki. W związku z tym pismem Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 213 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej uzupełnił swoją wcześniejszą decyzję ustosunkowując się do uwag zawartych w piśmie pełnomocnika z dnia [...] 2003 r. Również ta decyzja została doręczona dnia [...] r. W skardze z dnia [...] 2004 r. złożonej na obie decyzje pełnomocnik zarzucił pierwszej z nich naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) i naruszenie przepisów postępowania, wnosząc o jej uchylenie, a drugiej to, że została wydana bez podstawy prawnej wnosząc o stwierdzenie jej nieważności z tego względu, że uzupełnienie dotyczy uzasadnienia faktycznego, a nie elementów wymienionych w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie został złożony wniosek o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o umorzenie postępowania, względnie o oddalenie skargi. Organ ten ustosunkowując się do zarzutów skargi zauważył między innymi, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie za listopad 1998 r. przedawniło się z dniem 31grudnia 2003 r., ponieważ, jak wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] .2004 r., w stosunku do podatniczki nie zastosowano środka egzekucyjnego skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W piśmie procesowym z dnia [...].2004 r. strona skarżąca kwestionowała wniosek o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na to, że w obrocie prawnym nadal istnieją zaskarżone decyzje. Tym samym nie zachodzi bezprzedmiotowość tego postępowania. Dodatkowo zaznaczono, że decyzja z dnia [...] r. doręczona została w dniu [...] r., tj. po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Decyzja wchodzi do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej. Ostatecznie pełnomocnik zmodyfikował skargę w ten sposób, że wniósł również o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. i podtrzymał wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Sąd postanowieniem z dnia 27 września 2004 r. skierował sprawę do rozpoznania w trybie zwykłym. Na rozprawie dnia 14 stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo zaznaczył, że organ podatkowy drugiej instancji w sposób oczywisty naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej wydając dnia [...] r. decyzję bez zapoznania się z wypowiedzią strony. Pełnomocnik organu odwoławczego cofnął wniosek o umorzenie postępowania i powołał się na orzecznictwo, z którego wynika, że jeżeli decyzja organu odwoławczego utrzymuje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, to może być wydana po upływie 5 letniego terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy zgodzić się z zarzutami zawartymi w skardze, co do skutków doręczenia zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego i co do uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem drugiej instancji, a także z zarzutem nie ustosunkowania się w tej decyzji do zgłoszonych żądań. Zasadne są również zastrzeżenia skargi w stosunku do decyzji z dnia [...] r., co do naruszenia przepisu art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można natomiast zgodzić się z wnioskami skargi, a mianowicie, że występujące naruszenia przepisów prawa dają podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Zgodnie z art. 70b Ordynacji podatkowej obowiązującym od dnia 1.01.2003 r., jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy pierwszej czy drugiej instancji winien w trakcie postępowania z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia i wydać stosowne orzeczenie. W tym zakresie organ podatkowy powinien również przed wydaniem orzeczenia przeanalizować, czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie decyzji nie jest podstawą przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania z art. 70 Ordynacji podatkowej. W sprawie bezspornym jest, że określone decyzją zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r. przedawniło się z upływem 31.12.2003 r. W związku z tym zachodzi pytanie, czy przedawnienie nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania (przed organem drugiej instancji) w sytuacji, gdy decyzja z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe została podpisana przed upływem terminu przedawnienia, a jej doręczenie (dnia [...] r.) nastąpiło po tym terminie. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się na gruncie art. 212 Ordynacji podatkowej, z czym należy się zgodzić, że do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z projektem, który może być jeszcze zmieniany i uzupełniany bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje natomiast, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji (data wydania, w którą zaopatrzona jest decyzja przez organ podatkowy jest de facto datą sporządzenia decyzji - podjęcia procesowego aktu woli - przez organ podatkowy) (B.Adamiak J.Borkowski R.Mastalski J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" Wrocław 2004, str. 725; wyrok NSA z dnia 20.04.2000 r. I SA/Wr 613/98 LEX nr 43034). Doręczenie decyzji jest ostatnią czynnością w ramach postępowania w danej instancji i wywołuje skutki nie tylko w zakresie związania organu stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej, ale również kończąc indywidualną sprawę dociera do strony wprost, czy też poprzez domniemanie doręczeń zastępczych. Przy uwzględnianiu terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, których celem jest zachowanie pewności obrotu gospodarczego i prawa podatnika, że wierzyciel podatkowy nie będzie wymagał zachowania wynikającego z treści zobowiązania podatkowego, doręczenie decyzji ma szczególne znaczenie. Nie można zaakceptować poglądu, że samo wydanie decyzji poprzez jej podpisanie kończy postępowanie w sprawie również z tej przyczyny, iż wówczas należałoby przyjąć, że wysłanie decyzji przez organ podatkowy i jej doręczenie może nastąpić w dowolnie wybranym momencie po upływie terminu przedawnienia. Tym samym w przedmiotowej sprawie postępowanie przed organem drugiej instancji zakończyło się dnia [...] r., czyli zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w trakcie tego postępowania. Okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym również na etapie postępowania odwoławczego mogą być uznane za udowodnione, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów zgodnie z art. 192 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Rozważania organu w zakresie faktów, które organ uznaje za udowodnione, dowodów, którym daje wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmawia wiarygodności, winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie wprawdzie organ odwoławczy wyznaczył pełnomocnikowi strony termin 7 dni, który upłynął dnia 22.12.2003 r., na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału ale w decyzji z dnia [...] r. nie ustosunkował się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie pełnomocnika. Pismo to zostało nadane na poczcie dnia [...].2003 r., czyli w 7 dniu i dotarło do organu podatkowego w dniu podpisania decyzji dnia [...] r., jak wynika z odcisku pieczęci. Odnośnie decyzji z dnia [...] r. wydanej na podstawie art. 213 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że te przepisy powiązane są zakresowo z § 1 art. 213 Ordynacji podatkowej. Uzupełnienie z urzędu decyzji może dotyczyć jedynie rozstrzygnięcia lub pouczeń, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Uzasadnienie faktyczne i prawne jako inny element decyzji wymieniony w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie zostało wymienione w ramach podstaw do uzupełnienia. Decyzja z dnia [...] r. nie zawiera uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia ani pouczenia o środkach odwoławczych. Jest to ustosunkowanie się do zgłoszonych wniosków dowodowych i twierdzeń zawartych w piśmie pełnomocnika strony z dnia [...].2003 r., czyli jest to części uzasadnienia faktycznego, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym błędnie zastosowano art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów prawa przez zaskarżone decyzje poprzez nie uwzględnienie dyspozycji art. 70b w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej i nie umorzenie postępowania wymiarowego oraz nie ustosunkowanie się do wniosków strony w uzasadnieniu faktycznym stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także błędne zastosowanie przepisu art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie uzupełnienia decyzji, można zakwalifikować jedynie jako naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z wyżej podanych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę uchylił obie zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) określając, na zasadzie art. 152 tej ustawy, w jakim zakresie decyzje te nie mogą być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205§ 2, 3 i 4 wyżej wymienionej ustawy wliczając do nich wnioskowane koszty zastępstwa strony przez doradcę podatkowego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł + [...] zł) oraz poniesione wydatki z tytułu kosztów sądowych (wpis w kwocie [...] zł).