I SA/Gl 1241/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. K., P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za wybrane miesiące 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi M. K. i P. M. (dalej także: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako osób trzecich – pełniących funkcję członków zarządu w A Sp. z o.o. w D. (dalej także: Spółka) za zaległości podatkowe ciążące na Spółce jako płatniku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 04/2015 oraz 05/2015, odsetki za zwłokę od zaległości za 04/2015 naliczone na dzień wydania decyzji oraz koszty postępowania egzekucyjnego. 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako osób trzecich – pełniących funkcję członków zarządu w Spółce za zaległości podatkowe ciążące na niej jako na płatniku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 04/2015 oraz 05/2015, odsetki za zwłokę od zaległości za 04/2015 naliczone na dzień wydania decyzji oraz koszty postępowania egzekucyjnego. 2.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 stycznia 2016 r. Spółka złożyła roczną deklarację o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2015 r. w której wykazała podatek do zapłaty za kwiecień 2015 r. w kwocie [...] zł oraz za maj 2015 r. w kwocie [...] zł. Jak wskazywał organ odwoławczy, zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 do art. 35, przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności gdy płatnik nie posiada siedziby. Spółka nie wpłaciła kwot podatku wykazanych w deklaracji na rachunek organu pierwszej instancji. Z uwagi na to, nie wpłacone kwoty przekształciły się w zaległość podatkową i objęte zostały w dniu [...] r. tytułem wykonawczym. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem majątku Spółki skierowano zajęcie do rachunku bankowego w B S.A. (zawiadomienie z dnia [...] r.). Z odpowiedzi Banku wynikało, iż nie prowadzi on rachunku bankowego dla Spółki. W wyniku przeprowadzonych czynności egzekucyjnych powstały koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, które nie zostały przez Spółkę uregulowane. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki wskazując, iż "W toku postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego dokonano zajęcia konta, lecz okazało się, że bank nie prowadzi rachunku ww. firmy. Ustalono, że firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Administrator budynku przy ulicy [...] poinformował, że Spółka wymówiła lokal latem 2015 r. W związku z powyższym egzekucja pozostaje bezskuteczna". W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wystąpił do Sądu Rejonowego [...] w K. Wydziału [...] Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z wnioskiem o wszczęcie postępowania przymuszającego wobec członków zarządu w celu ujawnienia rzeczywistego adresu spółki. Wniosek oparto o Raport poborcy podatkowego z dnia [...] r., z którego wynika, że latem 2015 r. Spółka rozwiązała umowę najmu lokalu położonego w D. przy ul. [...]. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki za pobrany a nie wpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącu kwietniu i maju 2015 r. oraz określił należność z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na ten podatek. Decyzję tą skierowano do Spółki na adres: [...] D., ul. [...], a przesyłka ją zawierająca była dwukrotnie awizowana – w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r. a następnie zwrócona została w dniu [...] r. z adnotacją "Nie podjęto w terminie". Organ pierwszej instancji wskazywał przy tym, iż ww. decyzja została uznana za doręczoną Spółce w dniu [...] r. zgodnie z art. 150 i art. 151 O.p. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym skarżącemu w dniu [...] r. a skarżącej w dniu [...] r.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących - członków zarządu Spółki jako osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2015, 05/2015, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Z kolei pismami dnia [...] r. wezwano skarżących do osobistego zgłoszenia się w charakterze strony na okoliczność złożenia zeznań w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w tym do podania adresu jej siedziby, adresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej oraz informacji dotyczącej majątku Spółki. Skarżący nie stawili się. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wyznaczył 7-dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. 2.3. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako osób trzecich – pełniących funkcję członków zarządu w Spółce za zaległości podatkowe ciążące na niej jako na płatniku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 04/2015 oraz 05/2015, odsetki za zwłokę od zaległości za 04/2015 naliczone na dzień wydania decyzji oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Wskazując na przepisy regulujące przesłanki i zakres odpowiedzialności osoby trzeciej określone w O.p. organ ten zwrócił uwagę na fakt złożenia przez Spółkę – jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – deklaracji rocznej PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz fakt nieuiszczenia tych należności. Zwrócił ponadto uwagę na okoliczność prowadzenia wobec Spółki postępowania egzekucyjnego oraz zaakcentował, iż postępowanie to zostało w dniu [...] r. umorzone ze względu na bezskuteczność egzekucji. Organ pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że już wcześniej, bo w dniu [...] r. umorzono z tych samych przyczyn postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 04/2015 oraz 05/2015 w łącznej wysokości [...] zł. Jak akcentował organ pierwszej instancji, ponieważ bezskuteczność egzekucji jest stanem faktycznym, w którym z majątku Spółki nie da się uzyskać zaspokojenia całości lub części należności, a jej ocena następuje na podstawie art. 116 § 1 O.p. w dacie wydania decyzji w tym przedmiocie, organ ten uzyskał informację, iż Spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych ani w centralnej ewidencji pojazdów, nadto wystosował do skarżących wezwania do osobistego zgłoszenia się w organie celem złożenia zeznań w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w tym do podania adresu jej siedziby, adresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej oraz informacji dotyczącej majątku Spółki. W wyznaczonym terminie skarżący nie stawili się na to wezwanie. Jak wskazywał dalej organ pierwszej instancji, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A [...] przesłanego przez Sąd Rejonowy [...] Wydział [...] Gospodarczy ustalono, iż w skład zarządu Spółki od dnia 2 kwietnia 2014 r. wchodzą M. K. (prezes zarządu) oraz P. M. (wiceprezes zarządu). Jak wynika nadto z centralnej informacji KRS odpowiadającej aktualnemu odpisowi z KRS – na dzień 13 grudnia 2017 r. osoby te wchodzą w skład zarządu Spółki. Organ pierwszej instancji wskazywał również, że termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 04/2015 oraz 05/2015 upływał odpowiednio w dniach 20 maja 2015 r. oraz 22 czerwca 2015 r. – zatem w czasie pełnienia w Spółce obowiązków członków zarządu przez skarżących. Z uwagi zatem na fakt, iż zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (wykazano bezskuteczność egzekucji oraz skarżący pełnili funkcje członków zarządu w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki) organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] r. oraz [...] r. wszczął wobec skarżących postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze Spółką. Organ pierwszej instancji zaakcentował, iż w sprawie przeanalizowane zostały również przesłanki negatywne, pozwalające na uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej przez osoby trzecie. W tych ramach organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki za 2014 r. oraz wskaźnik bieżącej i szybkiej płynności Spółki za ten rok, podając, iż wskaźniki te mogą świadczyć o braku efektywności w Spółce oraz istniejącym zagrożeniu zdolności zwrotu długów. Na podstawie analizy bilansu Spółki za 2014 r. organ ten nadto ustalił, iż przesłanka polegająca na tym, że zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku w roku tym nie wystąpiła. Jednakże, jak akcentował organ, w kontekście okoliczności opisanych w decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. sprawozdanie finansowe Spółki za 2014 r. nie odzwierciedlało faktycznych zdarzeń gospodarczych i prawdziwego stanu finansowego Spółki. Łączna kwota zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 07/2014 r., 11/2014 r. oraz 12/2014 r. wynosiła bowiem [...] zł i taką kwotę należało dodatkowo brać pod uwagę przy ocenie sytuacji finansowej Spółki za 2014r. oraz - wynikającą z tej sytuacji - powinność zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że na Spółce na dzień 13 grudnia 2017 r. ciążyły zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na które wystawione zostały tytułu wykonawcze (ich egzekucję wszczęto w dniu [...] r.). Spółka jako płatnik zaprzestała przy tym terminowego regulowania składek na ubezpieczenie społeczne począwszy od 01/2015 r. (gdzie termin płatności przypadał na 16 lutego 2015 r.). Z kolei składki na ubezpieczenie zdrowotne Spółka przestała regulować począwszy od 03/2015 r. (termin płatności przypadał w dniu 15 kwietnia 2015 r.). Zdaniem organu pierwszej instancji, wysokość podatków do zapłaty określonych przez organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...] r. stwarzała podstawę do złożenia wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni od terminu płatności kolejnego (drugiego) zobowiązania Spółki – tj. z tytułu podatku od towarów i usług za 11/2014 r. przypadającego w dniu 27 grudnia 2014 r. Zatem, w celu ochrony praw wierzycieli, zarząd Spółki powinien do dnia 10 stycznia 2015 r. (czyli w terminie dwóch tygodni od dnia wskazanego jako podstawa do ogłoszenia upadłości) zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zarząd Spółki ani w wyżej wskazanym terminie ani w żadnym innym terminie nie złożył wniosku o upadłość ani o wszczęcie postępowania układowego. Skarżący nie wskazali nadto na przesłanki pozwalające na ich uwolnienie się od odpowiedzialności. 2.4. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzji zarzucił naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4 w zw. z art. 116 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący podlegają solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzecie, gdyż zgodnie z umową z dnia 12 maja 2015 r. Spółkę nabył D. B.. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik podnosił w szczególności, iż osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika. Jego zdaniem niesprawiedliwe i niezgodne z prawem byłoby przypisywanie odpowiedzialności za cudzy dług podatkowy, podczas gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, zaś skarżący nie mieli wiedzy w zakresie toczącego się postępowania egzekucyjnego oraz nie mieli możliwości ustosunkowania się do tego, iż Spółka została nabyta przez osobę, z którą nie posiadają żadnego kontaktu. Nadto wskazywał, że w związku ze zmianą adresu do doręczeń skarżących niemożliwe było wcześniejsze dowiedzenie się o sytuacjach będących przedmiotem sprawy. Reasumując pełnomocnik zaznaczył, że w wyniku wadliwych ustaleń odpowiedzialność za dług ponoszą niewłaściwe osoby a głównym i podstawowym dłużnikiem jest D. B.. 2.5. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał na wstępie przebieg postępowania. Następnie organ odwoławczy przybliżył instytucję odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oraz nawiązał do art. 116 O.p. regulującego odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., wskazując, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy O.p. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ zaakcentował jednocześnie, że analiza treści art. 116 O.p. sprzed i po nowelizacji pozwala stwierdzić, iż nowelizacje nie zmieniły rozwiązań merytorycznych w zakresie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności a zmianie uległy przesłanki negatywne. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z o.o. od: 1. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym trybie), tj. stwierdzenia, że: a) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki, b) zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, c) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed orzeczeniem o odpowiedzialności wystawiony został tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 2. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, odnosząc go do zarzutów podniesionych w odwołaniu. W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązania podatkowe, za które odpowiedzialność przypisano skarżącym, są nadal wymagalne. Przedawnią się bowiem najwcześniej w 2021 r., o ile nie wystąpią inne zdarzenia przerywające albo zawieszające bieg terminu przedawnienia. Następnie organ ten wskazywał, że istnieją zobowiązania podatkowe Spółki, z których wynikają zaległości podatkowe, za które odpowiadać mają członkowie zarządu tej Spółki (skarżący). Odnośnie kolejnej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności członka zarządu (tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań) organ odwoławczy podnosił, iż terminy płatności zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie przypadały odpowiednio w dniach 20 maja 2015 r. oraz 20 czerwca 2015 r. a jak wynika z dokumentacji zebranej w postępowaniu podatkowym Spółka założona została na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r. a w skład jej zarządu wchodzili skarżący, którzy pełnili swoje funkcje w czasie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych. Wypełnia to dyspozycję art. 116 O.p. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. W tych ramach organ wskazywał, że w dniu [...] r. wystawiony został tytuł wykonawczy obejmujący zaległości z tytułu pobranych a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 04/2015 r. oraz 05/2015 r. Tytuł ten został doręczony Spółce w dniu [...] r. w sposób określony w art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej k.p.a.). W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego B S.A., gdyż z odpowiedzi tego Banku z dnia 15 kwietnia 2016 r. wynika, że nie prowadzi on rachunków bankowych Spółki. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wskazując na jego bezskuteczność. Organ odwoławczy zaznaczył, że powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, aby formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji jest oczywiście zbędne, i w świetle powyższego, skoro egzekucja wszczęta na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji PIT-4R była bezskuteczna, powielenie czynności egzekucyjnej po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych było niecelowe. Zdaniem organu fakt nieposiadania przez Spółkę majątku potwierdza również odpowiedź Ministra Cyfryzacji z dnia 22 lutego 2018 r. z której wynika, iż Spółka nie posiada pojazdów, oraz wydruk z wykazu ksiąg wieczystych, wskazujący, iż nie posiada ona nieruchomości. O bezskuteczności egzekucji względem Spółki świadczy nadto fakt, że nie prowadzi ona działalności pod wskazanym adresem a w dniu 21 grudnia 2016 r. nastąpiło wykreślenie adresu jej siedziby. W związku z tym, spełniona zdaniem organu odwoławczego została również przesłanka bezskuteczności egzekucji. Zdaniem organu odwoławczego spełniony został również warunek konieczny i niezbędny do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.). Postępowanie to zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z dnia [...]r. (skarżącej doręczono je w dniu [...] r. a skarżącemu w dniu [...] r.). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia, stosownie do art. 118 § 1 O.p. Następnie organ odwoławczy wskazywał na konieczność rozważenia występowania w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, do których należą: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu; wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc powyższe przesłanki do niniejszej sprawy organ odwoławczy zauważył, że z informacji przekazanej w dniu [...] r. przez Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy wynika, iż nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ ten akcentował również, że Spółka popadła w stan niewypłacalności już wskutek nieuregulowania należności w podatku od towarów i usług za okresy 07/2014 oraz 11/2014 – tj. wraz z upływem terminu płatności drugiej spośród najstarszych ww. należności, który przypadał w dniu 29 grudnia 2014 r. Zdaniem organu stan niewypłacalności z pewnością nie był przejściowy i pogłębiał się, na co wskazuje materiał dowodowy zebrany w sprawie, zwłaszcza zaś istniejące do nadal zaległości podatkowe oraz z tytułu nieodprowadzonych składek ZUS. Zatem, Spółka stała się niewypłacalna w dniu 30 grudnia 2014 r. i członkowie jej zarządu powinni złożyć wniosek o upadłość najpóźniej w dniu 12 stycznia 2015 r. Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, że zobowiązania zostały ujawnione w decyzji wymiarowej, która jedynie w sposób deklaratoryjny potwierdziła ich istnienie w 2015 r. Nieuprawnione zdaniem organu jest twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż osoby trzecie nie miały wpływu na zobowiązanie w zakresie należności podatnika, gdyż to członkowie zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji prowadzą sprawy zarządzanego przez nich podmiotu. Nadto, postępowanie kontrolne wykazało szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki ze Skarbem Państwa. W niniejszej sprawie skarżący nie wskazali również na okoliczności, które w sposób obiektywny mogłyby wyłączyć ich odpowiedzialność. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na ostatnią przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu, tj. wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Zaakcentował, że w rozpatrywanej sprawie skarżący nie wskazali majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w szczególności twierdzenia, że od dnia 12 maja 2015 r. właścicielem Spółki jest B. D.. W tych ramach zaznaczył, że zgodnie z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.) członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z treści § 14 Aktu Notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...] wynika, że zarząd Spółki składa się z jednego do trzech członków, wybieranych przez Zgromadzenie Wspólników. Na mocy § 22 ww. aktu notarialnego w skład zarządu powołano skarżącą jako Prezesa Zarządu i skarżącego jako Wiceprezesa Zarządu. W związku z powyższym fakt sprzedaży udziałów na rzecz B. D. nie wpływa na zmianę składu zarządu Spółki, bowiem zgromadzenie wspólników nie powzięło stosownej uchwały o ich odwołaniu. Powyższe potwierdzają także wyjaśnienia skarżącej złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. Zdaniem organu odwoławczego z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że do nadal członkami zarządu Spółki są skarżący, a zatem nie ma racji ich pełnomocnik twierdząc, że odpowiedzialność ponoszą niewłaściwe osoby. Zdaniem organu odwoławczego niezgodne z prawdą jest również twierdzenie pełnomocnika skarżących co do ich niewiedzy na temat trwania postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki. Z raportu poborcy skarbowego z dnia [...] r. wynika bowiem, że kontaktował się on telefonicznie ze skarżącą (prezesem zarządu), która oświadczyła, iż zrezygnowała z funkcji prezesa zarządu i fakt ten zgłosi do urzędu skarbowego. Po tej rozmowie nie zgłosiła się ona jednak do organu ani nie odbierała telefonów od poborcy skarbowego. Zatem przynajmniej skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto pismem z dnia [...] r. organ wezwał strony do m.in. wskazania majątku Spółki oraz miejsca prowadzenia jej działalności (skarżący nie złożyli w tej kwestii żadnych wyjaśnień). Organ odwoławczy zaakcentował też, że okoliczność wiedzy o postępowaniu egzekucyjnym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej, gdyż ustawodawca nie przewidział konieczności oceny zasadności orzeczenia przez ten pryzmat. Istotna w sprawie jest natomiast bezskuteczność tej egzekucji. W kwestii argumentu pełnomocnika skarżących odnośnie zmiany ich adresów organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego a także z przedłożonych w dniu 15 czerwca 2018 r. pełnomocnictw wynika, iż adresy są nadal aktualne. Co więcej, skarżący odebrali osobiście postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o ich solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osób trzecich. Wiedzieli oni zatem o toczącym się postępowaniu i mieli możliwość wnoszenia uwag czy zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W związku z powyższym zarzuty w tym zakresie są chybione. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę. Pełnomocnik skarżących zarzucił decyzji naruszenie: 1) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący podlegają solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzecie, tj. jako osoby pełniące funkcję członków zarządu w Spółce, podczas gdy w rzeczywistości jej nie pełnią, gdyż zgodnie z umową z dnia 12 maja 2015 r. nabył ją D. B., 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób dostateczny i wyczerpujący materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, w szczególności braku przeanalizowania i zbadania odpowiedzialności D. B. w Spółce. Pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik podnosił, że solidarna odpowiedzialność jest istotnie modyfikowana przez jej subsydiarny charakter, który nie pozwala na dowolny wybór podmiotu w stosunku do którego kierowana będzie egzekucja. Zaznaczył, że osoby trzecie nie mają żadnego wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika i bez wątpienia kształtują się bez ich udziału. Dodatkowo wskazywał, że ze względu na zmianę adresu do doręczeń jego mocodawców niemożliwe było wcześniejsze dowiedzenie się o sytuacjach będących przedmiotem niniejszej sprawy – akcentował, że "Wymienieni dowiedzieli się o przesyłkach przypadkowo na poczcie, czego skutkiem było ich odebranie". 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczas zaprezentowaną argumentację. 3.3. Na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. pełnomocnik skarżących dodatkowo podkreślał, że postępowanie podatkowe miało charakter wybiórczy a wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki ponosi jej nowy udziałowiec. Natomiast skarżący, w związku ze sprzedażą udziałów, nie pełnili faktycznie jakichkolwiek funkcji w Spółce ani nie mieli wpływu na jej działania. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1.Skarga okazała się zasadna jednak z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. 4.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny bada zatem zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz z przepisami proceduralnymi, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 4.3. Istota sporu pomiędzy skarżącymi a organem odwoławczym dotyczy kwestii solidarnej odpowiedzialności skarżących w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących - członków zarządu Spółki jako osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2015, 05/2015, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. 4.4. Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki z o.o.) - w myśl art. 108 § 1 O.p. orzeka się w drodze decyzji. Orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi zostać poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji (art. 108 § 2 O.p.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z art. 108 § 2 O.p., nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. 4.5. Rozważając sporne zagadnienie należy w pierwszej kolejności zdefiniować relację pomiędzy odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej oraz zobowiązaniem podatkowym i jego konsekwencją w postaci zaległości podatkowej, ciążącej na "dłużniku głównym", czyli podatniku. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 107 § 1 oraz w art. 108 § 4 O.p. ma ona charakter solidarny oraz subsydiarny (posiłkowy). Solidarność oznacza, że spełnienie świadczenia przez jeden z podmiotów wspólnie odpowiedzialnych uwalnia od tej powinności wobec podmiotu uprawnionego pozostałe, kolektywnie zobowiązane osoby (por. art. 91 O.p, w którym ustawodawca odsyła do rozumienia solidarności w Kodeksie cywilnym). Konsekwencją subsydiarności jest zaś to, że odpowiedzialność osoby trzeciej jest następcza ("w drugiej kolejności") wobec zobowiązania podatnika - w pierwszej kolejności, na zasadzie art. 26 O.p. to podatnik odpowiada za swoje skonkretyzowane powinności podatkowe, a dopiero wtedy, gdy nie powiedzie się próba wymuszenia zapłaty od tego podmiotu, zasadne jest pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności posiłkowej. Potwierdzeniem zasadności tych tez jest moment i sposób orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazany w przepisach Ordynacji podatkowej. Ma to miejsce w konstytutywnej decyzji podatkowej, następczej wobec zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Dzieje się tak, ponieważ postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w art. 108 § 2 i 3 O.p. (m.in. przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej lub – w przypadku gdy egzekucja w stosunku do podatnika odbywa się na podstawie złożonej przez niego deklaracji podatkowej – przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego). Dodatkowo, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być zainicjowana dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (por. art. 108 § 4 O.p.). Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że przywołana regulacja dowodzi, że ustalając przesłanki orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu, chociaż nie zwalnia ten pogląd organu w czynieniu ustaleń i w tym zakresie, gdyż dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią (niekoniecznie łącznie) uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Tym samym logicznym wydaje się, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do uwolnienia się od tej odpowiedzialności, co też skarżący czynił składając oświadczenia, dokumenty czy wnioski dowodowe. Jest zatem świadom możliwości prawnych w tym zakresie, gdyż został o takiej możliwości pouczony. Prowadząc postępowanie administracyjne, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. 4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że skarżący konsekwentnie kwestionował zasadność zastosowania art. 116 O.p. a w szczególności fakt sprzedaży udziałów Spółki obywatelowi Rumuni na podstawie umowy z 12 maja 2015 r. Zasadnie organ okoliczność tą uznał za nieistotną dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powstałe za okres od lipca do maja 2015 r., w sytuacji kiedy skarżący nie złożyli rezygnacji z członkostwa w Zarządzie Spółki do chwili obecnej i ich nazwiska widnieją w KRS, co potwierdza aktualny wypis. W § 5 umowy widnieje zapis, że po 12 maja 2015 r. kupujący będzie wyłącznie odpowiedzialny za wykonywanie obowiązków związanych z posiadanie udziałów. Jak wskazał organ zapis ten nie dotyczy członkostwa w Zarządzie a jedynie potwierdza prawo do realizacji uprawnień wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określonych w Kodeksie spółek handlowych. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uwalniające członków zarządu od odpowiedzialności za długi spółki powstałe w czasie, kiedy byli członkami zarządu. Skarżący, pomimo wezwania organu z [...] r. do osobistego zgłoszenia się w charakterze strony na okoliczność złożenia zeznań w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w tym do podania adresu jej siedziby, adresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej oraz informacji dotyczącej majątku Spółki. Skarżący nie stawili się. Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wyznaczył 7-dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Pisma organu pozostały bez odpowiedzi. 4.7. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie wykazały wynikającej z art.116 § 1 O.p. bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki. Ponadto wątpliwości Sądu budzi prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej z [...] r. i istnienia zobowiązań objętych postępowaniem (art. 108 § 2 pkt 2a O.p.). Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem majątku Spółki skierowano zajęcie do rachunku bankowego w B S.A. Jednak z odpowiedzi Banku wynikało, iż nie prowadzi on rachunku bankowego dla Spółki. W wyniku przeprowadzonych czynności egzekucyjnych powstały koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, które nie zostały przez Spółkę uregulowane. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki wskazując, iż "W toku postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego dokonano zajęcia konta, lecz okazało się, że bank nie prowadzi rachunku ww. firmy. Ustalono, że firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Administrator budynku przy ulicy [...] poinformował, że Spółka wymówiła lokal latem 2015 r. W związku z powyższym egzekucja pozostaje bezskuteczna". Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki za pobrany a nie wpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącu kwietniu i maju 2015 r. oraz określił należność z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na ten podatek. Decyzję tą skierowano do Spółki na adres: [...] D., ul. [...], a przesyłka ją zawierająca była dwukrotnie awizowana – w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r. a następnie zwrócona została w dniu [...] r. z adnotacją "Nie podjęto w terminie". Organ pierwszej instancji wskazywał przy tym, iż ww. decyzja została uznana za doręczoną Spółce w dniu [...] r. zgodnie z art. 150 i art. 151 O.p. Podkreślić także należy, że postanowienie z [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wysłane do Spółki na adres widniejący w KRS (karta 213 na dole strony), co do którego braku aktualności organ miał pełną świadomość, co wynika chociażby z Raportu komisarza skarbowego z dnia [...]r. (karta 105-106 nr na dole strony). Tym bardziej, że [...] r organ wystąpił do Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Gospodarczy z wnioskiem o wszczęcie postępowania przymuszającego wobec członków zarządu w celu ujawnienia rzeczywistego adresu spółki. Wniosek oparto o Raport poborcy podatkowego z [...] r. Sąd [...] r. wykreślił z KRS adres Spółki w D. ul. [...] i nie wpisał nowego adresu. W konsekwencji jeżeli organ miał pełną wiedzę, że adres Spółki widniejący w KRS nie jest aktualnym adresem, to winien doręczyć decyzję na adres członka zarządu, który jest mu znany. Fikcja doręczenia powinna być stosowana w sytuacji, kiedy podatnik nie odbiera korespondencji świadomie, a adres na który jest kierowana jest aktualny. Stąd wątpliwym i przedwczesnym w ocenie Sądu było wszczęcie [...] r. (doręczonym skarżącemu w dniu [...] r. a skarżącej w dniu [...] r.) z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących - członków zarządu Spółki jako osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2015, 05/2015, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu skoro decyzja wymiarowa nie została skutecznie doręczona Spółce to wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich było przedwczesne. Uznanie doręczenia decyzji wymiarowej za doręczoną w okolicznościach sprawy należało uznać za sprzeczne z regulacją wynikająca z art. 150 i 151 O.p. Art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. stanowi, że postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej nie może zostać wszczęte przed doręczeniem decyzji wymiarowej. Jeżeli zatem decyzja nie została skutecznie doręczona to wszczęcie postępowania nastąpiło z naruszeniem powyższego przepisu. Podkreślić także przyjdzie, że należności podatkowe wynikające z ww decyzji nie były dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym. Organ uznał to bowiem za zbędne wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...] r. wobec jego nieskuteczności. W identycznym stanie faktycznym i prawnym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku Spółki w zakresie VAT wynikającego również z deklaracji podatnika. Tytuł wykonawczy skierowano do B, który udzielił odpowiedzi, że nie prowadzi rachunku bankowego Spółki. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że prowadzona była również egzekucja należności ZUS, jednakże nie wskazuje jej efektów (str. 10 decyzji organu I instancji). Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 216 § 1 oraz 108 § 2 pkt 2a w zw. z art. art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.8. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu i dokona ponownej oceny materiału dowodowego z ich uwzględnieniem. W pierwszej kolejności dokona weryfikacji prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, która to okoliczność dla przedmiotowej sprawy ma kluczowe znaczenie. O zwrocie kosztów (pkt II sentencji) Sąd orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.