I SA/Gl 1243/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Działając na podstawie art. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 6, art. 44 ust. 8 i 9 i art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca l991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993r. Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez W. B. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Nr [...] określającej kwotę odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji w sierpniu, wrześniu, październiku 1999 r. w wysokości: - za sierpień - [...]zł - za wrzesień - [...]zł - za październik - [...]zł - przyjmując wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie: - za sierpień - [...]zł, za wrzesień - [...]zł, za październik - [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił W. B. kwotę odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji w sierpniu, wrześniu, październiku 1999r. w wysokości: - za sierpień - [...] zł - za wrzesień - [...] zł - za październik - [...] zł - przyjmując wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie: - za sierpień - [...]zł, za wrzesień - [...]zł, za październik - [...]zł W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu [...]r. W. B. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. Zeznanie podatnika o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. (PIT-30), w którym wykazała: - dochody z wynagrodzenia ze stosunków pracy w kwocie [...]zł, - dochody z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy zlecenia i umowy o dzieło) w kwocie [...]zł, oraz odliczenia: - od dochodu w kwocie [...]zł z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, - od podatku: - w kwocie [...]zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, - w kwocie [...]zł z tytułu poniesienia wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne oraz odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika. Z zeznania wynikał należny podatek w kwocie [...]zł oraz kwota do zapłaty oraz kwota do zapłaty w wysokości [...]zł. Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w związku z uzyskaniem informacji, że podatniczka oprócz przychodów wykazanych w zeznaniu uzyskała w 1999 r. przychody ze sprzedaży akcji pracowniczych A S.A. w W., wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do określenia kwoty odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży akcji w sierpniu, wrześniu i październiku 1999 r. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił W. B. kwotę odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji w sierpniu, wrześniu, październiku 1999r. w wysokości: - za sierpień- [...]zł - za wrzesień- [...]zł - za październik [...]zł - przyjmując wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie: - za sierpień [...]zł - za wrzesień [...]zł -za październik [...]zł W. B. wniosła odwołanie od tej decyzji, w którym podniosła zarzut bezprawności wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o informacje Domu Maklerskiego A uzyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które objęte były tajemnicą bankową. Zarzuciła też nieuwzględnienie przy obliczeniu należnego od niej podatku poniesionych kosztów uzyskania przychodu, a także naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że umożliwiono jej zapoznanie się z materiałem dowodowym dopiero wydaniu decyzji przez organ I instancji. Podatniczka podtrzymała tezę, iż dochody uzyskane ze sprzedaży akcji były zwolnione od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu sprawy odwołanie uwzględnił częściowo. Po szerokim umotywowaniu powodów stanowiska dotyczącego opodatkowania dochodu w wysokości [...]zł., co powielało w znacznej części uzasadnienie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 1999, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wobec tego, że podatniczka osiągnęła w sierpniu, wrześniu i październiku 1999 r. podlegające opodatkowaniu przychody ze sprzedaży akcji zgodnie art. 44 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była obowiązana wpłacić zaliczki na podatek dochodowy i złożyć stosowne deklaracje. W świetle art. 44 ust. 8 i 9 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych, z zastrzeżeniem art. 52 pkt 1 lit. a, są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu z tej sprzedaży w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali dochód i w tym terminie składać urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (PIT-13). W. B. nie złożyła deklaracji PIT-13 i nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 53 a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest Inn a niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie został zapłacone w całość ci lub części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek W sierpniu, wrześniu i październiku 1999 r. pani B. sprzedała akcje nabyte na podstawie regulaminu nabywania akcji pracowniczych przez pracowników A S.A. w W. i uzyskała z tego tytułu przychody: - w sierpniu 1999r. w kwocie- [...]zł ([...]zł + [...]zł + [...]zł), - we wrześniu 1999r. w kwocie [...]zł ([...]zł + [...]zł), - w październiku 1999r. w kwocie [...]zł ([...]zł + [...]zł). Dalej wyjaśniono, że w toku postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji pani B. przedstawiła dokumenty dotyczące poniesionych kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji pracowniczych A S.A w W.: -kserokopię wyciągu z Domu Maklerskiego A S.A w W., w którym wykazano kwoty uzyskane przez W. B. ze sprzedaży akcji w kwocie brutto i po potraceniu prowizji: zlecenie zakupu akcji pracowniczych z dnia [...]r., z którego wynika, że W. B. nabyła [...] akcji za cenę [...]zł ([...] zł za jedną akcję). Zaakcentował organ odwoławczy, że z przedstawionych dokumentów wynika, że podatniczka poniosła koszty prowizji związanej ze sprzedażą akcji w kwotach w poszczególnych miesiącach a ponadto w 1997 r. ponosiła koszty nabycia [...] akcji za cenę [...]zł ([...] zł za jedną akcję), które stanowią koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji w 1999 r. Akcje zostały sprzedane w 1999 r. za łączną kwotę [...]zł, czyli średnio uzyskano za jedną akcję [...]zł. Biorąc pod uwagę średni kurs jednej akcji w sierpniu sprzedano [...] akcji, we wrześniu [...] akcje i w październiku [...] akcji. Łączne koszty uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach wyniosły: - w sierpniu 1999 r. - [...]zł. - we wrześniu - [...]zł. - w październiku - [...]zł Wobec tego dochody podatniczki ze sprzedaży akcji wyniosły w poszczególnych miesiącach wyniosły: - w sierpniu - [...]zł. - we wrześniu - [...]zł. -w październiku - [...]zł. Od dochodów osiągniętych w poszczególnych miesiącach zaokrąglonych do pełnych złotych zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczone zgodnie z art. 44 ust. 8 u.p.d.f. czyli w wysokości 19% uzyskanego dochodu wyniosły po zaokrągleniu do pełnych złotych: - za sierpień [...]zł, - za wrzesień [...]zł - za październik [...]zł. Dalej wskazano, że od przyjętych w prawidłowej wysokości, nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy określa się zgodnie z art. 53 a Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, w tym przypadku na dzień [...]r. Przytoczono szczegółowe obliczenie należnych odseteki od zaliczek za poszczególne miesiące. Odnosząc się do zarzutów odwołania, w którym podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji z naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), konstytucyjnej zasady legalności i praworządności (art. 7 Konstytucji RP), a także ogólnych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 i 122, a także przepisu art. 180, 182 do 185 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie powołanych przepisów Konstytucji RP ani art. 200 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, że postanowienie z dnia [...]r. Nr [...] wydane na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej zostało doręczone podatniczce w dniu [...]r., a to oznacza, że W. B. miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji w dniu [...]r. W odniesieniu do załączonych przez W. B. do odwołania opinii i wyjaśnień to stwierdzono, że organy podatkowe oceniają sprawę na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a nie w oparciu o opinie i opracowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik W. B. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty "błędnego i dowolnego" ustalenia stanu faktycznego, naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f oraz naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi jest powieleniem zarzutów podniesionych w sprawie dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za rok 1999. Również w tym przypadku pełnomocnik skarżącej sformułował zarzut, iż skoro do roku 2005 nie doszło do wszczęcia egzekucji, to organ odwoławczy winien był decyzję organu I instancji uchylić i postępowanie podatkowe umorzyć wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut przedawnienia pełnomocnik podatniczki uzasadniał tym, iż mimo zastosowania wobec niej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za prace, to czynność ta nie przerwała biegu przedawnienia, gdyż była prawnie bezskuteczna. Bezskuteczność zaś była wynikiem tego, że owa czynność egzekucyjna nie została poprzedzona doręczeniem tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy został bowiem wystawiony na podstawie decyzji organu I instancji, ta zaś została wyeliminowana z obrotu prawnego na mocy kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. To zaś spowodowało wygaśniecie dotychczasowego tytułu wykonawczego. Co do naruszenia art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f. to skarżący wskazał, że zasadniczym błędem organów podatkowych było dokonanie wadliwej wykładni pojęcia oferta publiczna, gdyż zakładała ona, że nabycie akcji nastąpiło w ramach prywatyzacji A. Zdaniem skarżącego sprzedaż akcji tego banku nie była prywatyzacją, skoro bank nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, a zatem nie jest spółką powstałą z przekształcenia takiego przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze podniósł, że ponieważ są one tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze na ostateczną decyzję w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, odwołuje się do argumentacji podniesionej w odpowiedzi na skargę w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew jej zarzutom nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia przepisów proceduralnych, a także do naruszenia prawa materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim należy zauważyć, że pomiędzy postępowaniem w rozpoznawanej sprawie a postępowaniem dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. znak [...] zachodzi ścisły związek proceduralno - merytoryczny, wynikający z faktu, iż decyzja dotycząca odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jest zawsze pochodną decyzji tzw. wymiarowej. Jeśli zatem w skardze na taką decyzję nie podniesiono samodzielnych - ocenionych przez Sąd za zasadne- zarzutów dotyczących sposobu obliczenia wysokości zaliczek, czy też prawidłowości obliczenia odsetek, to decyzja ta dzieli los decyzji wymiarowej. Decyzja wymiarowa bowiem przesądza o wysokości podstawy opodatkowania, która jest punktem wyjścia wyliczenia zaliczek i w dalszej kolejności odsetek za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie skarga nie zawierała zarzutów dotyczących prawidłowości wyliczenia wysokości zaliczek miesięcznych i odsetek zwłoki od tych zaliczek, gdyż cała argumentacja skargi zwrócona była przeciwko rozstrzygnięciu dotyczącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. w szczególności zaś kwestii dotyczącej wykładni przepisu art. 52 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zm.) Wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1242/06 tutejszy Sąd oddalił skargę W. B. na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, tym samym przesądzając o prawidłowości kwestionowanej przez stronę wykładni wskazanego przepisu i o braku podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego w tym roku podatkowym dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych A S.A. w W.. Przedmiot kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec podatniczki decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w której wykazano dochód stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył wysokość odsetek od nieuiszczonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Unormowanie zawarte w art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53 a O. p.). Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53 a O.p. w odrębnej decyzji. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53 a. Skład orzekający Sądu zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe obu instancji interpretacją art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa, z czym zresztą nie polemizuje również strona skarżąca. Skoro prawidłowe określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych uzależnione jest od właściwego określenia zaliczek należnych za miesiące sierpień, wrzesień i październik 1999 r., a decyzja zawierająca ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, została w odrębnej sprawie oceniona przez Sąd jako zgodna z prawem, to nie ma podstaw do uwzględnienia skargi strony skarżącej w sprawie niniejszej. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wobec tego, że – jak już wspomniano – skarga w niniejszej sprawie ograniczała się do powtórzenia zarzutów w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1242/06 i nie zawierała zarzutów dotyczących istoty rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, to nie znajdując podstaw do podważenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę jako niezasadną oddalono w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.).