I SA/Gl 125/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2011r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta C. udzielając, na wniosek A sp. z o.o., indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej wyliczenia powierzchni użytkowej budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że definicję powierzchni użytkowej budynku lub jego części dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawiera art. 1 a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U z 2006 r., Nr 121, poz. 844). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Wobec treści przytoczonego przepisu organ interpretacyjny skonstatował, że powierzchnia użytkowa budynku obliczana dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sumą powierzchni użytkowych znajdujących się w budynku pomieszczeń i przy jej obliczaniu nie uwzględnia się powierzchni zajętej przez zewnętrzne i wewnętrzne ściany. W uzasadnieniu interpretacji opisano na wstępie dane zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego rozstrzygającej kwestię powierzchni, jaką należy opodatkować w przypadku budynków wewnętrznych znajdujących się w halach produkcyjnych. Spółka jest – jak wskazano we wniosku – właścicielem jednokondygnacyjnego budynku głównego hali stalowni o powierzchni użytkowej [...] m2. Tę powierzchnię uwzględnia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wewnątrz hali stalowni znajdują się dwa budynki: jednokondygnacyjna dyspozytornia pieca kadziowego o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz dwukondygnacyjny budynek pomieszczeń technologicznych o powierzchni użytkowej [...] m2. Obydwie te powierzchnie Spółka uwzględnia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedstawiając stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie organ interpretacyjny podał, że zadaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym do podstawy opodatkowania nie należy wliczać budynków znajdujących się wewnątrz innych budynków, gdyż prowadzi to do zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona uważa, że budynki znajdujące się wewnątrz innych budynków nie spełniają warunków określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż budynki te posiadają przegrody budowlane (za które można uważać ich ściany zewnętrzne), ale nie są wyodrębnione z przestrzeni. Spółka powołuje się przy tym na definicję zaczerpniętą ze Słownika Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą za przestrzeń uważa się nieograniczony obszar trójwymiarowy, w którym zachodzą wszystkie zjawiska fizyczne. Zdaniem strony przestrzeń w podanym przykładzie została ograniczona ścianami budynku zewnętrznego, czyli halą stalowni, dlatego też do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie należy wliczać powierzchni budynków wewnętrznych. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki opodatkowaniu powinna podlegać wyłącznie powierzchnia użytkowa budynku głównego – zewnętrznego. Uznając przedstawione powyżej stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, iż opisany stan faktyczny należy rozpatrywać w kontekście art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które stanowią, iż podstawę opodatkowania całego budynku stanowi powierzchnia użytkowa, przez którą (zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 5 wspomnianej ustawy) należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Powierzchnia użytkowa powinna – jak zaznaczył organ interpretacyjny - wynikać z dokumentacji technicznej budynku, a jeśli takiej dokumentacji nie ma, podatnik powinien udokumentować to w inny sposób, najlepiej w inwentaryzacji budowlanej. Organ interpretacyjny powołał się także na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 4 maja 2006 r. (znak [...], Biuletyn Skarbowy nr [...]), w którym stwierdzono, że w związku faktem, iż przepisy ustawy Prawo budowlane, do której odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiują pojęcia ściany, należy stosować jedną z ogólnych zasad wykładni prawa podatkowego i - ze względu na brak definicji legalnej oraz niemożność posłużenia się językiem prawniczym – odwołać się do reguł języka powszechnego. Następnie przytoczono zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN definicję ściany, która oznacza "pionową płaszczyznę ograniczającą lub przedzielającą wnętrze budynku, zrobioną z cegły, betonu, drewna itp.", stwierdzając, że ścianą jest zarówno płaszczyzna rozgraniczająca budynek od otaczającej go przestrzeni – ściana zewnętrzna, jak i płaszczyzna wydzielająca w budynku pomieszczenia – ściana wewnętrzna. Wobec powyższego organ interpretacyjny skonstatował, że na potrzeby podatku od nieruchomości obmiaru dokonuje się po wewnętrznej długości wszystkich ścian budynku, także tych wewnętrznych. W świetle przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego Spółka winna zatem wykazać do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię użytkową hali mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Przy czym ściany budynków wewnętrznych należy traktować jako ściany wewnętrzne. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę powyższej interpretacji poprzez doprecyzowanie stanowiska organu, wskazanie warunków, jakim powinien odpowiadać obiekt, by został uznany za budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz uściślenie ostatniego zdania uzasadnienia interpretacji poprzez wskazanie, którą ze ścian budynku wewnętrznego należy traktować jako ścianę wewnętrzną przy obliczaniu powierzchni użytkowej. W uzasadnieniu wezwania podniesiono, że organ interpretacyjny nie odniósł się w żaden sposób do podstawowej kwestii, czy obiekt który nie spełnia któregoś z ustawowych warunków, jakim powinien odpowiadać budynek może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazano także, iż przedstawiony przez organ interpretacyjny sposób obliczania powierzchni użytkowej jest niejednoznaczny i wywołuje wiele wątpliwości. Organ stwierdził bowiem, że obmiaru dokonuje się po wewnętrznej długości wszystkich ścian budynku, także tych wewnętrznych. Oznacza to, że do powierzchni pierwszej kondygnacji hali wliczać należy powierzchnię zabudowy budynku wewnętrznego, co pozostaje w sprzeczności z zasadą, że przy obliczaniu powierzchni nie uwzględnia się powierzchni zajętej przez zewnętrzne i wewnętrzne ściany. Za niejednoznaczne uznano także twierdzenie organu interpretacyjnego, że ściany budynków wewnętrznych należy traktować jako ściany wewnętrzne, wyjaśniając, że niejednoznaczność ta wynika z faktu, iż budynek wewnętrzny także posiada ściany wewnętrzne i zewnętrzne. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Prezydent Miasta C. stwierdził, iż wydana w dniu [...] r. interpretacja w pełni wyjaśnia stanowisko organu podatkowego i nie wymaga doprecyzowania. W skardze na powyższą indywidualną interpretację prawa podatkowego A sp. z o.o. podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 1 a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazała także na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 120 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając, że zaskarżona interpretacja narusza interes prawny strony poprzez niekorzystne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wniesiono o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi opisano istotne aspekty dotychczasowego postępowania, przytaczając stanowisko Spółki oraz stanowisko organu interpretacyjnego. Następnie podniesiono, że Prezydent Miasta C. nie ustosunkował się w żaden sposób do podstawowej kwestii, czy obiekt który nie spełnia któregoś z ustawowych warunków, jakim powinien odpowiadać budynek jest budynkiem w świetle prawa podatkowego i może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca wskazała także, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w sposób nieprecyzyjny ustala podstawowe kategorie przedmiotów podlegających opodatkowaniu i zasady obliczania podstawy opodatkowania w przypadku budynków, odwołując się przy tym do przepisów prawa budowlanego. Określając w art. 4 podstawę opodatkowania ustawodawca posługuje się nieostrymi pojęciami np. pojęciem kondygnacja. Podobnie jest z (niekompletną) definicją "budynku", która zawiera odniesienie do "przestrzeni", tj. terminu, który nie ma legalnej definicji. Konieczne jest zatem, zgodnie z obowiązującymi zasadami, stosowanie reguł języka polskiego i odwołanie się do językowego znaczenia "przestrzeni", która oznacza nieograniczony obszar trójwymiarowy, w którym zachodzą wszystkie zjawiska fizyczne. Wspomniany w językowej definicji obszar został w opisywanym przypadku ograniczony ścianami budynku zewnętrznego, co zdaniem strony skarżącej prowadzi do wniosku, że obiekt usytuowany wewnątrz hali produkcyjnej nie spełnia wszystkich wymogów wyznaczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Na poparcie swojej argumentacji strona skarżąca przytoczyła tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 31 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 48/01, w którym wskazano, że "W myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich, wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika (...) Ponadto z konstytucyjnej zasady określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji) wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa". Spółka podniosła również, że wskazany w zaskarżonej interpretacji sposób obliczania powierzchni użytkowej budynku jest niejednoznaczny i w aktualnym stanie prawnym budzi wątpliwości przy określaniu podstawy opodatkowania. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że obmiaru dokonuje się po wewnętrznej długości wszystkich ścian budynku, także tych wewnętrznych. Oznacza to, że do powierzchni pierwszej kondygnacji hali wliczać należy powierzchnię zabudowy budynku wewnętrznego, co pozostaje w sprzeczności z zasadą, nieuwzględniania powierzchni zajętej przez zewnętrzne i wewnętrzne ściany. Zastosowanie się skarżącej do interpretacji skutkować będzie zatem zawyżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nieuzasadnionym przysporzeniem po stronie Gminy C.. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta C. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślono, że istotę niniejszej sprawy stanowi kwestia opodatkowania budynku wielokondygnacyjnego usytuowanego wewnątrz hali, który Spółka zamierza potraktować jako jednokondygnacyjny element hali. Organ interpretacyjny uważa natomiast, że budynek wewnętrzny powinien zostać opodatkowany jako budynek wielokondygnacyjny, a właściwie jako wielopoziomowy element hali. Przedstawiony przez podatniczkę problem nie dotyczy w zasadzie definicji budynku, ale jego powierzchni użytkowej i tego czy zaliczyć do niej kondygnacje w budynku wewnętrznym hali. W ocenie organu interpretacyjnego zasadne jest twierdzenie, iż powierzchnię hali dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi jej powierzchnia użytkowa uwzględniająca powierzchnię każdej kondygnacji (nawet jeżeli hala jest tylko w części budynkiem wielokondygnacyjnym, a w części jednokondygnacyjnym), przy czym w powierzchni budynku wewnętrznego nie należy uwzględniać powierzchni jego pierwszej kondygnacji, która to powierzchnia została uwzględniona w powierzchni hali głównej. Na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i zawartą w niej argumentację, akcentując, że organ interpretacyjny niesłusznie nakazał opodatkować powierzchnię poszczególnych znajdujących się wewnątrz hali "kantorków", stanowiących pomieszczenia pomocnicze, które nie spełniają samodzielnej funkcji. Pełnomocnik organu interpretacyjnego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia, nie był obecny na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach uchyla tę interpretację. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności stanowiska organu interpretacyjnego dotyczącego kwestii określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (powierzchni użytkowej) hali produkcyjnej, wewnątrz której usytuowane są obiekty określane mianem "budynków wewnętrznych". Akcentując, że zakres indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznaczany jest poprzez stan faktyczny i pytanie zawarte we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, wskazać należy, iż A sp. z o.o. domagając się wskazania przez organ interpretacyjny sposobu wyliczania powierzchni użytkowej hal i ich "budynków wewnętrznych" w opisie stanu faktycznego posłużyła się przykładem dwóch budynków (jednokondygnacyjnego i dwukondygnacyjnego) usytuowanych w obrębie hali Stalowni. Strona podała, że dotychczas w podstawie opodatkowania uwzględniała zarówno powierzchnię użytkową hali, jak i powierzchnię użytkową budynku jednokondygnacyjnego i budynku dwukondygnacyjnego. Zasadniczym argumentem przemawiającym, zdaniem strony, za wyłączeniem z podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej wszystkich kondygnacji "budynków wewnętrznych" jest okoliczność, iż omawiane budynki – ze względu na usytuowanie wewnątrz hali - nie są wyłączone z przestrzeni (rozumianej za Słownikiem Języka Polskiego jako "nieograniczony obszar trójwymiarowy, w którym zachodzą wszystkie zjawiska fizyczne"). Argumentacja strony skarżącej nie może zostać, zdaniem składu orzekającego, uwzględniona. Okoliczność, iż ściany obiektów określanych przez stronę jako "budynki wewnętrzne" wydzielają je z przestrzeni ograniczonej ścianami hali nie jest wystarczająca do stwierdzenia, iż w stanie faktycznym przedstawionym w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu interpretacyjnym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinna podlegać wyłącznie powierzchnia użytkowa hali na poziomie jej pierwszej kondygnacji. W istocie bowiem wskazywane przez stronę "budynki wewnętrzne" czynią halę (w odpowiedniej części) budynkiem niejednokondygnacyjnym. Zważywszy, że (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, tj. (w myśl art. 1 a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, nie można zaaprobować odstąpienia od opodatkowania wyższych niż pierwsza kondygnacji hali opartego na twierdzeniu, że kondygnacje te mieszczą się w "budynku wewnętrznym" otoczonym przestrzenią ograniczoną ścianami hali. Zasadnie zatem organ interpretacyjny wskazał w zaskarżonej interpretacji, że Spółka winna wykazać do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię użytkową hali mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym ściany "budynków wewnętrznych" należy traktować jako ściany wewnętrzne. Wskazywana przez stronę kwestia, że "budynki wewnętrzne" mają także ściany wewnętrzne, w związku z czym zaskarżona interpretacja jest niejasna nie pozwala, zdaniem Sądu, na skuteczne zarzucenie organowi interpretacyjnemu istotnego braku precyzji w formułowaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nadmienić także warto, akcentując majątkowy charakter podatku od nieruchomości, że podnoszona przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie problematyka pomocniczej funkcji omawianych obiektów, nie może w żaden sposób przesądzać o wyłączeniu ich powierzchni użytkowej z podstawy opodatkowania. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zatem skargę należało, w oparciu o art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić.