I SA/Łd 48/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "W." SA w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika - uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję pierwszej instancji; (...). Decyzją z dnia 12 października 2000 r. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. orzekł o odpowiedzialności płatnika "W." SA w Ł. z tytułu niepobrania i niewpłacenia podatku dochodowego od dochodu powstałego w wyniku umorzenia własnych akcji bez obniżania kapitału akcyjnego /buy-back/ oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 400.000 zł - termin płatności do 7 lipca 1999 r., stwierdzając, że kwotę podatku należy przekazać do odpowiednich biur maklerskich wskazanych przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych, a także określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 204.328,80 zł. W uzasadnieniu podano, że Walne Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę (...) z 27 maja 1998 r. o utworzeniu fundusz umorzenia akcji, na który przeznaczono 2.000.000 zł z podziału zysku za 1997 r. (...). Za kwotę tę Spółka dokonała skupu 154.000 akcji, a następnie uchwałą (...) postanowiono o ich umorzeniu, nie zmieniając wartości nominalnej akcji. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 9 czerwca 1999 r. dokonał zmian w rejestrze w zakresie ilości akcji w kapitale akcyjnym, co oznacza zakończenie procedury umorzenia w dacie uprawomocnienia się tego postanowienia. Spółka, jako płatnik, nie odprowadziła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, co stanowi naruszenie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle definicji zawartej w art. 10 ust. 1 tej ustawy, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest czysty dochód wypracowany przez Spółkę i przekazany do dyspozycji akcjonariuszy. Dysponowanie zaś przez akcjonariuszy zyskiem Spółki jest następstwem uzyskania przez nich dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Kwoty wydatkowane na nabycie przez Spółkę własnych akcji w celu ich umorzenia bez obniżenia kapitału akcyjnego /buy-back/ stanowią dla udziałowców, którzy pozostali w Spółce, dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy. Dochód ten ustala się w wysokości kwoty wydatkowanej na nabycie akcji proporcjonalnie do przypadającej na każdą akcję pozostałą po umorzeniu skupionych akcji. Obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego m.in. od dochodu z tytułu umorzenia akcji wynika z art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 i 3 powołanej ustawy: 2.000.000 zł x 20 procent = 400.000 zł. Termin płatności podatku wynika pośrednio z art. 26 ust. 3 ustawy. Płatnicy winni przekazać kwotę podatku w terminie do 7 dnia następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - w przypadku "buy-backu" do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło uprawomocnienie się postanowienia sądu o zmianie liczby udziałów. Ponieważ Spółka nie posiada informacji, kto był akcjonariuszem w dniu uprawomocnienia się postanowienia o zmianie liczby udziałów, kwotę podatku należy przekazać do odpowiednich biur maklerskich, wskazanych przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych, które przekażą ten podatek do urzędów skarbowych właściwych dla siedziby lub miejsce zamieszkania akcjonariusza. Powołano się także na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 31 sierpnia 1999 r. W odwołaniu "W." SA podtrzymała stanowisko, że w wypadku umorzenia akcji własnych skupionych wcześniej na giełdzie nie występuje zobowiązanie podatkowe u akcjonariuszy, którego płatnikiem mogłaby być spółka. Podniosła, że: - obowiązku podatkowego nie tworzy zmieniony od 1 stycznia 1999 r. art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż akcjonariusze pozostający w spółce, tj. ci, którzy nie sprzedali akcji, nie uzyskują dochodu z umorzenia akcji, a jedynie mogliby w przyszłości uzyskać dochód w efekcie dokonanego umorzenia, - zakres odpowiedzialności Spółki jako płatnika dotyczy podatku dochodowego zarówno od osób fizycznych, jak i od osób prawnych, zważywszy na to, kim jest akcjonariusz; tymczasem decyzja ogranicza się do rozstrzygnięcia sprawy na gruncie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wskazując analogicznych obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, - decyzja nie wskazuje podstawy prawnej rozstrzygnięcia o nakazaniu wpłaty podatku do właściwych biur maklerskich, - obowiązek płatnika powodujący jego odpowiedzialność jest ściśle związany z osiągnięciem przez podatnika przychodu; organ podatkowy za przychód uznaje potencjalne zwiększenie udziału w zyskach akcjonariuszy, co jest nie do zaakceptowania przy założeniu, że podatek powinien wyraźnie wynikać z przepisu ustawy. Powyższe uchybienia świadczą, że organ podatkowy nie dokonał żadnych własnych ustaleń, a oparł się jedynie na bardzo nieprecyzyjnym wyjaśnieniu z pisma Ministra Finansów z dnia 31.08.1999 r. Ponadto wykonanie decyzji nie może zależeć od uzyskania informacji od niezależnej od Urzędu Skarbowego instytucji, tj. Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, tym bardziej, że Urząd wiedział, iż płatnik nie posiada informacji o akcjonariuszach, którzy osiągnęli dochód z umorzenia akcji. Co więcej z pisma KDPW z 19.10.2000 r. wynika, że procedura taka nie jest opracowana i Spółka będzie zobowiązana do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z wykonaniem tego obowiązku. W ocenie Spółki dochód z tytułu umorzenia akcji jest opodatkowany tylko w wypadku akcji należących w dacie umorzenia do akcjonariuszy i wtedy spółka jest płatnikiem tego podatku. Natomiast w wypadku "buy-backu", u akcjonariuszy, którzy zbyli Spółce akcje, występuje podatek dochodowy, ale od dochodów z tytułu sprzedaży tych akcji; jest on płacony przez samych akcjonariuszy. Po umorzeniu nabytych w tym celu akcji koszt nabycia pozostałych akcji nie ulega zmianie, zaś możliwy wzrost wartości bilansowej lub giełdowej tych akcji zostanie opodatkowany w momencie ich sprzedaży. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Zasada ta jest kluczem do wykładni opodatkowania umorzenia akcji, bowiem akcjonariusz nie uzyskuje po dokonaniu "buy-backu" żadnego realnego, tj. możliwego do zrealizowania, dochodu w momencie umorzenia akcji. Zakres regulacji zawartej w powołanym przepisie odnosi się do przypadków, gdy zysk uzyskany przez spółkę jest przekazywany akcjonariuszom w związku z realizacją ich praw udziałowych /świadczą o tym wymienione przykłady odnoszące się do uprawnień majątkowych akcjonariusza/; uprawnienie do otrzymania sumy likwidacyjnej zrównuje się podatkowo z uprawnieniem do otrzymania kwoty z tytułu umorzenia akcji. Ponadto opodatkowanie "buy-backu" jest trudne do wykonania: "W.", jak i inne spółki giełdowe, nie zna swojego akcjonariatu. Ponadto Spółka przedstawiła argumentację dotyczącą braku obowiązku płatnika pobrania i wpłacenia podatku, podnosząc, że nie była w stanie ustalić podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, tzn. podmiotu opodatkowania, czyli podatnika, przedmiotu opodatkowania, czyli przychodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, tj. jego źródła i sposobu obliczenia dochodu, ani też właściwości organów podatkowych, czy też terminu płatności podatku. Podniosła także zarzuty braku podstaw naliczenia odsetek za zwłokę oraz naruszenia przepisów proceduralnych. Decyzją z dnia 8 grudnia 2000 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję I instancji, liznąwszy za niezasadne zarzuty podniesione w odwołaniu. W szczególności podała, że dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest czysty dochód wypracowany przez Spółkę i przekazany do dyspozycji akcjonariuszy. W wyniku nabycia przez "W." własnych akcji w celu ich umorzenia bez zmniejszenia wartości kapitału akcyjnego, nastąpiło zwiększenie wartości nominalnej akcji akcjonariuszy pozostających w Spółce. Dysponowanie zaś przez akcjonariuszy zyskiem Spółki jest następstwem faktycznego uzyskania przez akcjonariuszy, którzy pozostali w Spółce, dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym stanowi art. 10 ust. 1 wymienionej ustawy. Wobec powyższego, za chybiony uznano zarzut Spółki o braku obowiązku podatkowego podatnika. Izba nie zgodziła się też z twierdzeniem o braku możliwości technicznego wykonania decyzji, gdyż istniała możliwość uzyskania informacji o akcjonariuszach, którzy osiągnęli dochód z umorzenia akcji. Zgodnie z par. 100 "Szczegółowych zasad działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych SA", Krajowy Depozyt na zasadach określonych w odrębnej umowie z emitentem może wykonać usługi mające na celu umożliwienie mu wykonanie obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych innych niż dywidenda. Ustalenie listy akcjonariuszy jest także niezbędne np. gdy została podjęta uchwała o przekazaniu czystego zysku na podwyższenie kapitału akcyjnego. Na zakończenie podano, że jakkolwiek w decyzji Urzędu Skarbowego określono, iż kwotę podatku należy przekazać do odpowiednich biur maklerskich, to dokonane ustalenia potwierdzają, że podatek należy odprowadzić do urzędów skarbowych właściwych dla siedziby podatników - akcjonariuszy. Natomiast stan akcjonariatu na wskazane dni powinien być ustalony przez płatnika. W skardze do sądu administracyjnego na wymienioną decyzję Izby Skarbowej "W." SA podniosła zarzuty naruszenia: - art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że umorzenie akcji posiadanych w dacie umorzenia przez spółkę powoduje u akcjonariuszy pozostających w spółce obowiązek podatkowy, co jest sprzeczne z treścią tego przepisu, - art. 30 i art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podania w decyzji podstawy prawnej obowiązków płatnika odnośnie do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy kwota zaległości została ujęta w wysokości obliczonej od całej wydatkowanej na umorzenie kwoty, czyli należny podatek dotyczy osób prawnych i fizycznych, - art. 120-122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez subsumcję stanu faktycznego pod normę podatkową, niemającą wprost do niego zastosowania, bez wyjaśnienia stronie w oparciu o zasady wykładni zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, rozstrzygając sprawcę oraz poprzez rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie w oparciu o urzędową interpretację Ministra Finansów 7 dnia 31.08.1999 r., - art. 187 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w postępowaniu odwoławczym zarzutów dotyczących naruszenia art. 125 i art. 139 Ordynacji - z uwagi na prowadzenie przez okres znacznie przekraczający termin ustawowy postępowania w sprawie niewymagającej gromadzenia żadnego materiału dowodowego lub też art. 201 par. 1 pkt 2 - z uwagi na niezawieszenie postępowania mimo wystąpienia ku temu przesłanek, wskutek czego strona została obciążona odsetkami za zwłokę spowodowaną w istocie działaniem organu skarbowego, rozszerzając argumentację przedstawioną w odwołaniu. Podniesiono także, iż o słabości merytorycznej decyzji świadczy również fakt, że to, gdzie ma być wpłacony podatek zostało ustalone dopiero w postępowaniu odwoławczym, a decyzja Urzędu Skarbowego dotknięta błędem merytorycznym /błędne określenie sposobu zapłaty podatku/ została poprawiona przez wyjaśnienie, a nie orzeczenie, organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że decyzję akcjonariuszy o skupieniu i umorzeniu akcji poprzedziła decyzja o takim właśnie przeznaczeniu zysku, a zatem należy uznać, że akcjonariusze faktycznie uzyskali dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który następnie tak rozdysponowali. Potwierdza to fakt, iż uchwałą (...) Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy z zysku do podziału za 1997 r. w kwocie 5.517.675,79 zł przeznaczyło na fundusz umorzenia akcji jedynie 2.000.000 zł, pozostałą zaś kwotę rozdysponowano na inne cele. Akcjonariusze otrzymali zatem faktycznie dochód z udziału w zyskach, skoro mogli nim w ten sposób rozporządzać. Zarzut strony o nieuzyskaniu przez akcjonariusza żadnego "możliwego do zrealizowania dochodu w momencie przeznaczenia zysku na zakup akcji w celu ich umorzenia" jest chybiony. To właśnie przeznaczenie zysku na zakup akcji w celu ich umorzenia jest zrealizowaniem faktycznie otrzymanego dochodu. Zaś w wyniku nabycia przez "W." własnych akcji w celu ich umorzenia bez obniżenia kapitału akcyjnego nastąpiło zwiększenie wartości nominalnej akcji akcjonariuszy pozostających w spółce. Bez takiego bowiem "uzupełnienia" kapitał akcyjny uległby obniżeniu w wyniku umorzenia części akcji. Dlatego równowartość zysku wykorzystana na skup akcji przeznaczonych do umorzenia podlega opodatkowaniu analogicznie jak wypłacone akcjonariuszom dywidendy. Ponadto Izba uznała, że brak było podstaw do podania w decyzji podstawy prawnej odnośnie do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem "W." jest osobą prawną i to do niej jako płatnika została skierowana zaskarżona decyzja. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wyjaśnić podstawową kwestię dotyczącą poboru podatku przez płatników, a mianowicie, że obowiązek płatnika obliczenia i pobrania od podatnika podatku, a następnie wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu /art. 8 Ordynacji podatkowej/ jest uzależniony od istnienia obowiązku podatkowego obciążającego podatnika. Zaś kwestie dotyczące obowiązku podatkowego są uregulowane w ustawach dotyczących poszczególnych rodzajów podatków, tak więc - wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę - z faktu, iż płatnik jest osobą prawną, nie wynika wcale, że jego obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego wynikają jedynie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak będzie tylko w wypadku podatku dochodowego pobieranego od podatników, objętych zakresem działania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnych, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej /art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/, natomiast w wypadku osób fizycznych będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, gdyż to one regulują zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów tych osób /art. 1 tej ustawy/. Zresztą obowiązki płatników, w tym także będących osobami prawnymi, są expressis verbis - zgodnie z wynikającą z art. 8 Ordynacji podatkowej zasadą określania obowiązków płatnika w przepisach prawa podatkowego - wyrażone w wymienionych ustawach o podatku dochodowym, w szczególności w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 41 ust. 4 pkt 2, ust. 5 i 5a oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów - wobec oczywistego faktu, że akcjonariuszami skarżącej Spółki są również osoby fizyczne - zasadnicza i sporna w rozpatrywanej sprawie kwestia opodatkowania akcjonariuszy spółki akcyjnej w związku z operacją tzw. "buy-backu" /czyli umorzenia własnych akcji wcześniej wykupionych przez spółkę akcyjną bez jednoczesnego obniżenia kapitału akcyjnego/ powinna być rozpatrywana nie tylko na tle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w odniesieniu do podatników będących osobami prawnymi i określonymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej/, ale również - art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi/. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów lub akcji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego albo funduszu udziałowego w spółdzielniach, a także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał /fundusz/ z innych kapitałów /funduszy/ osoby prawnej. Natomiast art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /również w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./, stanowi, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał /fundusz/ z innych kapitałów /funduszy/ osoby prawnej oraz dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach, ilościowych. Z porównania tych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ w wyliczeniu rodzajów dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie wymienia - w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dochodu z umorzenia udziałów lub akcji; dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. /nowelą z dnia 9 listopada 2000 r. - Dz.U. nr 104 poz. 1104/ wprowadzono zmianę polegającą na dodaniu w art. 24 ust. 5 sformułowania o dochodzie z umorzenia udziałów lub akcji, analogicznego jak zawarte w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże brak tego sformułowania w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r./ nie oznaczał wcale, że uzyskany przez osobę fizyczną dochód z umorzenia udziałów lub akcji nie mieścił się w kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych /potwierdza to także art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Z użytego w powołanym art. 24 ust. 5 zwrotu "w tym także" wynika, że wyliczenie dochodów nie jest wyliczeniem pełnym, lecz jedynie przykładowym; taki sam charakter ma wyliczenie zawarte w analogicznym przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesądzające znaczenie ma część pierwsza obu omawianych przepisów, zawierająca ogólną definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z którą jest nim dochód faktycznie uzyskany z udziału. Użycie wyrazu "faktycznie" niewątpliwie oznacza, że chodzi o dochód rzeczywisty, a nie jedynie hipotetyczny; bez przysporzenia majątkowego na rzecz akcjonariusza nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc tylko taki dochód z umorzenia akcji jest podlegającym opodatkowaniu dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez akcjonariusza. Będzie to miało miejsce wyłącznie w sytuacji, w której następuje bezpośrednie /a nie w następstwie uprzedniego nabycia własnych akcji przez spółkę/ umorzenie o charakterze odpłatnym akcji należących do akcjonariuszy. Ekwiwalent otrzymany przez akcjonariusza w wyniku tego umorzenia będzie stanowił przychód, ale tylko w części przewyższającej koszt nabycia umorzonych akcji. Bowiem u akcjonariuszy będących osobami fizycznymi wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku z umorzeniem akcji w części stanowiącej koszt nabycia, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny /art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Zaś u akcjonariuszy opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, umorzenia akcji w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia nie zalicza się do przychodów. Natomiast w wypadku "buy-backu" nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy, których akcje nie zostały umorzone /akcjonariusze, których akcje nabyła spółka w celu umorzenia, uzyskali przychód ze zbycia tych akcji spółce/. Organy podatkowe nawet nie podały, w czym miałby się wyrażać dochód faktycznie uzyskany przez akcjonariuszy - jakie konkretnie przysporzenie w związku z przeprowadzoną operacją "buy-backu" uzyskali. Z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach decyzji obu instancji w odpowiedzi na skargę jedynie wynika, że organy podatkowe za dochód uzyskany przez akcjonariuszy uważają dochód z zysku skarżącej Spółki za 1997 r., który został im przekazany do dyspozycji i którym następnie oni zadysponowali w ten sposób, że przeznaczyli na fundusz umorzenia akcji; zdaniem Izby Skarbowej faktyczne otrzymanie dochodu przez akcjonariuszy wynika z faktu rozporządzania przez nich zyskiem Spółki. Zresztą taki sposób rozumowania wynika z urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów, zawartej w powołanym piśmie z dnia 31 sierpnia 1999 r. (...) /Biuletyn Skarbowy 1999 nr 5 str. 31/. Jednak tego rodzaju rozumowanie jest błędne. Należy bowiem zauważyć, że to nie akcjonariusze zadysponowali zyskiem skarżącej Spółki, przeznaczając jego część /2.000.000 zł/ na fundusz umorzenia akcji, ale walne zgromadzenie, będące organem spółki /stanowiącej odrębny od akcjonariuszy podmiot prawny/ i działające w ramach przysługujących mu kompetencji, w ramach których rozporządziło środkami należącymi do spółki, a nie do akcjonariuszy. Bez znaczenia jest okoliczność, że część akcjonariuszy /26, reprezentujących 39,92 procent kapitału akcyjnego, co wynika z protokołu notarialnego z dnia 27 maja 1998 r./ głosowała za takim właśnie przeznaczeniem zysku. Akt głosowania akcjonariuszy przy podejmowaniu przez organ spółki uchwały o przeznaczeniu zysku nie oznacza, że zysk znajduje się w dyspozycji tych akcjonariuszy i tym samym otrzymują oni dochód. Właśnie podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały przeznaczającej zysk na inne cele, niż do podziału między akcjonariuszy, pozbawiło ich możliwości dysponowania tym zyskiem, a zatem nie mogli oni z tego tytułu uzyskać żadnego dochodu. Przeciwko wyżej zaprezentowanemu stanowisku nie może przemawiać zaliczenie w omawianych przepisach art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych także dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału akcyjnego, a więc uznanie za dochód akcjonariuszy również środków własnych spółki /niebędących w dyspozycji akcjonariuszy/ przeznaczonych na kapitał akcyjny. Jednakże regulacja ta dotycząca konkretnej czynności /podwyższenia kapitału akcyjnego/ ma charakter wyjątku od zasady, że dochodem akcjonariusza jest jedynie dochód faktycznie uzyskany i nie może być interpretowana rozszerzające. Ponadto w tym przypadku ustawodawca przewiduje szczególny tryb pobierania zryczałtowanego podatku przez płatnika; termin poboru podatku przez płatnika jest liczony od dnia uprawomocnienia się /a nie wydania, jak wynika z decyzji organu podatkowego I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją/ postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału akcyjnego /art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 41 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Natomiast takich szczególnych przepisów o poborze podatku przez płatnika nie przewidziano w przypadku dochodu z umorzenia akcji, co oznacza, że stosuje się wtedy ogólne zasady poboru przewidziane w art. 26 ust. 1 i art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn., że zryczałtowany podatek pobierany przez płatnika od dokonanych na rzecz akcjonariusza wypłat jest pobierany w dniu dokonania tych wypłat. Zastosowanie przez organy podatkowe przepisu o terminie pobrania podatku w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału akcyjnego /art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ w rozpatrywanej sprawie, w której takie podwyższenie nie miało miejsca, jest przejawem zastosowania analogii, w wyniku której dochodzi do zwiększenia obowiązków podatkowych, co jest niedopuszczalne w prawie podatkowym /por. R. Mastalski: Prawo podatkowe I - część ogólna. Warszawa 1998 r., str. 196/. Za uznaniem za dochód z udziału w zyskach osób prawnych jedynie dochodu z bezpośredniego umorzenia akcji należących do akcjonariusza przemawiają również powołane przepisy o poborze zryczałtowanego podatku dochodowego /art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 41 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, które wyraźnie stanowią o obowiązku pobieraniu przez płatników podatku od dokonanych przez nich wypłat z tytułu dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Nie ulega zaś wątpliwości, że w wypadku "buy-backu" na rzecz akcjonariusza nie są dokonywane żadne wypłaty. Należy również odnieść się do zawartego w powołanym piśmie Ministerstwa Finansów stwierdzenia, że w wypadku "buy-backu" "dochodzi do sytuacji, w której udziałowcy spółki dysponują czystym zyskiem w ten sposób, iż wpływają na zwiększenie wartości własnych akcji", z czego wynikałoby, że na skutek umorzenia części akcji, akcjonariusze posiadający nieumorzone akcje osiągają dochód w postaci zwiększenia wartości tych akcji. Jednakże jest to dochód czysto hipotetyczny, gdyż wynika on z teoretycznego założenia, że na skutek umorzenia akcji dojdzie do hipotetycznego wzrostu wartości pozostałych akcji. W praktyce może się zdarzyć, że mimo umorzenia akcji z czystego zysku, wartość pozostałych po umorzeniu akcji nie zwiększy się, a nawet ulegnie obniżeniu. Ponadto ustalenie przyrostu wartości akcji może być jedynie efektem wyceny, a więc określonej operacji rachunkowej, zaś przepisy podatkowe nie zawierają żadnej regulacji w tym zakresie, w szczególności nie określają zasad wyceny akcji /czy według wartości bilansowej, czy giełdowej, a także, w jakich datach należy dokonać ustalenia wartości akcji/. Jednocześnie samo dokonanie wyceny, z której wynika przyrost wartości akcji, nie powoduje żadnego przysporzenia majątkowego po stronie akcjonariusza. Zatem przyrost wartości akcji może być uznany jedynie za dochód potencjalny, który może zostać zrealizowany przez akcjonariusza dopiero przy wypłacie dywidendy i przy likwidacji spółki /na skutek zwiększenia partycypacji w zysku i udziału w kwocie likwidacyjnej/, a także przy sprzedaży akcji - wtedy dopiero akcjonariusz uzyska faktyczny dochód z udziału w spółce akcyjnej. Ponadto tego rodzaju przyrost wartości akcji nie mieści się w żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie mogłoby dochodzić do sytuacji, w której akcjonariusz musiałby dwukrotnie płacić podatek od przyrostu wartości akcji /pozostałych po umorzeniu/ spowodowanego przeprowadzeniem operacji "buy-backu". Pierwszy raz - po przeprowadzeniu operacji umorzenia, a drugi - w związku z taktyczną realizacją dochodu wynikającego z przyrostu wartości akcji, np. w momencie sprzedaży akcji nieumorzonych których wartość - według założeń przyjętych przez Ministerstwo Finansów w powołanym piśmie z dnia 31 sierpnia 1999 r. - obejmuje przecież przyrost wartości spowodowany umorzeniem. Wątpliwe - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest stanowisko zaprezentowane w wymienionym piśmie Ministerstwa Finansów, że w momencie zbywania akcji przez akcjonariusza kwota uznana za dochód z tytułu zwiększenia wartości tych akcji spowodowanego umorzeniem /odpowiadająca wysokości kwoty wydatkowanej przez spółkę na nabycie akcji umorzonych proporcjonalnie przypadającej na każdą akcje pozostałą po umorzeniu skupionych akcji/ będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. Nie można przecież za taki koszt uznać wartości, którą u tego samego podatnika wcześniej uznano za uzyskany przez niego dochód. Należy również podkreślić, że z nieklarowności przepisów podatkowych, a za wyjątkowe nieprzejrzyste należy uznać przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, nie mogą wynikać negatywne konsekwencje dla podatnika. W myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich /por. np. uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 1997 r., III RN 14/97 - OSNAPU 1997 nr 20 poz. 394 i uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 77/ wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Ponadto z konstytucyjnej zasady określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy /art. 217 Konstytucji/, z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Już w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92 /OSNACP 1993 nr 10 poz. 181/ Sąd Najwyższy stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że umorzenie przez spółkę akcyjną własnych akcji wcześniej przez nią wykupionych, bez jednoczesnego obniżenia kapitału akcyjnego /"buy-back"/ nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego skarżącej Spółki nie obciążały obowiązki płatnika, wynikające z art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z art. 41 ust. 4 pkt 2 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji nie ma potrzeby rozpatrywania pozostałych argumentów i zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. Jedynie dla porządku należy zauważyć, że zawarte w rozstrzygnięciu decyzji pierwszej instancji stwierdzenie, iż kwotę podatku płatnik - skarżąca Spółka - powinien wpłacić do biur maklerskich, stanowi oczywiste naruszenie przepisów art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 8 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że pobrany podatek płatnik wpłaca na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla siedziby podatnika /lub właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych/, zaś drugi - że na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla siedziby płatnika /lub właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych/, natomiast trzeci zawiera definicję płatnika, stwierdzając w szczególności, że jest nim osoba, która jest obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu. Należy również zwrócić uwagę, że - wbrew twierdzeniu zawartemu w odpowiedzi na skargę - umorzenie akcji z czystego zysku nie powoduje zwiększenia wartości nominalnej akcji nieumorzonych. Powstaje wtedy dysproporcja między wartością, jaka powstaje w wyniku pomnożenia liczby akcji przez ich wartość nominalna, a wysokością kapitału akcyjnego, która nie ulega zmianie. W uchwale z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CZP 15/97 /OSNC 1997 nr 6-7 poz. 74/ - dotyczącej umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - Sąd Najwyższy dopuścił możliwość pozostawienia takiego stanu, w którym suma wartości /nominalnej/ zachowanych udziałów jest niższa od kapitału zakładowego. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 oraz na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.