I SA/Gl 1250/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012.749), stwierdził niedopuszczalność odwołania Spółki z o.o. A w C.(dalej Spółka) z dnia 10 czerwca 2013 r. od wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] znak: [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika (Spółki) i określenia dodatkowej wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za 2009 r. z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych na łączna kwotę [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy twierdził, że skarżona odwołaniem decyzja wydana została w następstwie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, podczas której w dniu 8 kwietnia 2013 r. złożono w siedzibie organu kontrolnego pełnomocnictwo pisemne z tego dnia udzielone adwokatowi przez Zarząd Spółki, do reprezentowania jej interesów, w tym zastępowania Spółki w powyższym postępowaniu. Tymczasem decyzję pierwszoinstancyjną doręczono Spółce, a nie jej pełnomocnikowi. Dlatego też – powołując przepisy art. 136, art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał wskazane doręczenie decyzji za prawnie nieskuteczne, a tym samym, iż nie weszła ona do obrotu prawnego, co oznacza brak przedmiotu zaskarżenia i powoduje, że zachodzi tzw. niedopuszczalność odwołania, skutkująca, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że wobec powyższego organ kontrolny winien prawidłowo doręczyć decyzję dotychczasową albo mając na względzie art. 212 Ordynacji podatkowej – orzec w sprawie w "nowej" decyzji / wyniku kontroli. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła m.in. o jego uchylenie zarzucając naruszenia art. 217 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy rozstrzygnięcia oraz przyjęcie, że w sytuacji, w której stronie została doręczona decyzja z pominięciem pełnomocnika i strona złożyła od niej odwołanie (nie podnosząc zarzutu nieprawidłowego doręczenia), jest niedopuszczalne z uwagi na nieprawidłowe doręczenie decyzji. Uzasadniając skargę skarżąca podała, że mimo pominięcia pełnomocnika uznała doręczenie jej decyzji za skuteczne względem siebie. Stanowisko organu odwoławczego co do charakteru doręczenia przedmiotowej decyzji powoduje, że sytuacja prawna Spółki w zakresie zobowiązania podatkowego pozostaje nadal nierozstrzygnięta, co wprowadza przedłużającą się niepewność, co do ostatecznego wyniku sprawy, a także możliwości strony w zakresie obrony swoich praw w postępowaniu odwoławczym. Nie do przyjęcia jest taki stan, w którym z powodu błędów organów administracji publicznej strona nie może w żaden sposób dążyć do rozstrzygnięcia swojej sytuacji. Dodatkowo z uwagi na art. 212 Ordynacji podatkowej sytuacja ta jest o tyle niebezpieczna, iż teraz organ może teoretycznie wydać decyzję o odmiennej treści niż ta, którą wcześniej otrzymała Spółka. Zdaniem Spółki kłóci się to z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz szybkości postępowania. Skarżąca zauważyła, że przepisy dotyczące doręczeń pism w postępowaniu podatkowym mają przed wszystkim charakter gwarancyjny wobec strony. W tym zakresie powołała się na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 659/09 i NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt IFSK 283/07, cytując ich obszerne fragmenty. Według skarżącej w przypadku strony, która podjęła kroki w celu zaskarżenia decyzji, nie czyniąc zarzutu błędnego oraz nieskutecznego doręczenia, a wręcz odwrotnie – przyjmując doręczenie jej decyzji za całkowicie prawidłowe – odmówić możliwości złożenia przedmiotowego odwołania tylko i wyłącznie z powodu błędu organu (podobnie wyrok WSA w Opolu z dnia 5 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Op 74/05 oraz SN bez podania danych tego rozstrzygnięcia). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego motywację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że sporna miedzy stronami była kwestia dopuszczalności złożonego przez strony odwołania w sytuacji, gdy decyzja, od której odwołanie to wniesiono, doręczona została stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Organ odwoławczy stwierdził, iż wobec błędnego doręczenia decyzji, decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie doszło do jej prawidłowego doręczenia, zaś strona skarżąca dowodziła, że w zaistniałej sytuacji skoro faktycznie otrzymała decyzję i uznała takie doręczenie za skuteczne względem siebie, składając w przepisanym terminie odwołanie, to odwołanie to powinno być przez organ odwoławczy rozpoznane. Zgodnie z treścią art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia (art. 212 zd. 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jednym z takich pism jest decyzja. Oznacza to, że w przypadku, gdy strona w danym postępowaniu, ustanowiła pełnomocnika, wszelkie pisma (poza odnoszącymi się do jej osobistego działania) powinny być doręczane pełnomocnikowi, a nie stronie, zaś pominięcie pełnomocnika w procedurze jego doręczenia powoduje nieskuteczność takiej czynności. Tym samym doręczenie decyzji stronie, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, powoduje niemożność uznania takiego doręczenia za prawidłowe, co pociąga za sobą brak możliwości stwierdzenia, że decyzja tak (błędnie) doręczona jest decyzją, o której mowa w art. 212 ordynacji podatkowej, a tym samym wywołującą skutek w zakresie opisanym w art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy. Skoro bowiem decyzja nie została prawidłowo doręczona to nie rozpoczął biegu termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś sama decyzja nie weszła do obrotu prawnego, co czyni złożone od niej odwołanie niedopuszczalnym w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym "Bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 924/11). Prawidłowe doręczenie decyzji to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne, tak w stosunku do strony jak i organu, który decyzję taką wydał. Dlatego też doręczenie takie musi być pewne, nie budzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa, wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość. Oznacza to, że o prawidłowości doręczenia decyzji stanowią przepisy prawa regulujące procedury doręczenia, a nie wola strony czy organu podatkowego. Błędne doręczenie nie może być konwalidowane, stać się prawidłowym, poprzez uznanie przez stronę za skuteczne względem siebie. Strona czy organ poza wysłaniem czy odbiorem decyzji nie mają wpływu na termin czy skuteczność doręczenia decyzji, a przez to i moment jej zaistnienia w obrocie prawnym. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym było, że decyzja pierwszoinstancyjna doręczona został stronie, a nie - prawidłowo ustanowionemu - jej pełnomocnikowi, to tym samym nie weszła ona do obrotu prawnego, zaś złożone od niej odwołanie było niedopuszczalne wobec braku przedmiotu orzekania. Dlatego też Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012.270), dalej p.p.s.a. Należy przy tym stwierdzić, że błędne doręczenie decyzji i skutki tym wywołane pozostają w sprzeczności z zasadami postępowania przywołanymi w skardze. Nie można bowiem akceptować sytuacji, w której organ poprzez niedochowanie reguł doręczenia decyzji powoduje przedłużanie postępowania co może oznaczać pozbawienie Skarbu Państwa należnych mu dochodów czy też odsetek zwłoki, a z drugiej strony rodzi po stronie podatnika stan niepewności, co do jego prawnopodatkowej pozycji. Jednakże Sąd stwierdził, że uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy, co nie oznacza braku tego znaczenia dla toczącego się nadal postępowania podatkowego (kontrolnego). W postępowaniu tym podatnik zachowuje pełne prawa (jako jego strona) i możliwości podejmowania przewidzianych przepisami czynności, w tym związanych z prawidłowością działania organów, kontrolnego czy podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.