I SA/Gl 1256/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2015 r., poz. 613 z późń. zm., dalej: O.p.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania R. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji) z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczy wskazał, że zgodnie z upoważnieniem nr [...], wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. inspektor kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, m.in. iż podatnik zawarł w dniu 25 lutego 2008 roku z A. F. umowę amerykańskiego warranta sprzedaży posiadanych przez siebie akcji A S.A. W zeznaniu PIT-38 za 2008 r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów premie w wysokości [...] zł, zapłaconą w związku z zawarciem ww. umowy. Zgodnie z tą umową podatnik miał prawo żądania od wystawcy warranta kupna określonych ilości akcji A S.A. za określoną cenę i w określonym czasie. Za zobowiązanie do zakupu akcji na opisanych w umowie warunkach wystawcy warranta przysługiwała premia, która została przez podatnika zapłacona w dniu podpisania umowy. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, podatnik nie dokonał jednakże zbycia tych akcji na rzecz A. F. w terminie obowiązywania umowy warranta amerykańskiego, dokonując zbycia przedmiotowych akcji na rzecz innej osoby. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...], nr [...] organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 22 ust. 1 i 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.; art. 187 § 1, art. 122, art. 191, 123 § 1, art. 178, 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał m.in., iż zasadnym w jego ocenie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł z tytułu premii wypłaconej A. F. od umowy warranta amerykańskiego. Zakwestionował stanowisko organu I instancji, iż zawarcie umowy warranta i zapłata premii nie było celowym, racjonalnym i uzasadnionym działaniem; wskazując, iż poniesienie przedmiotowego wydatku zabezpieczało jego źródło przychodów i stanowiło koszt uzyskania przychodów. Odwołujący podniósł, iż organ podatkowy nie ma możliwości podważania jego subiektywnego przekonania co do racjonalności zastosowania takiego a nie innego sposobu zabezpieczania źródła przychodów. Wskazał, iż w dacie zapłaty prowizji tytułem warranta amerykańskiego tendencja spadkowa kursu akcji A S.A. wskazywała, iż w połowie marca 2008 r. jednostkowa cena akcji wynosić będzie nie więcej niż 300 – 320 zł, wobec czego podjął on kroki – poprzez zawarcie umowy amerykańskiego warranta i opłacenia prowizji tytułem tej umowy – celem zabezpieczenia źródła przychodów. Jak zaznaczył jednak, jego ówczesne obawy były przedwczesne i do tak radykalnego spadku cen akcji A S.A. nie doszło, co nie uprawnia jednakże organów podatkowych do kwestionowania racjonalności jego ówczesnych działań, dotyczących cen akcji A S.A. w miesiącach kwiecień, lipiec bądź październik 2008 r. z perspektywy obecnej wiedzy, będącej wiedzą post factum, na temat kształtowania się cen tych akcji w szerszym, minionym okresie czasowym. Do tak wadliwej oceny działań organu podatkowego w ocenie podatnika doprowadziło naruszenie przepisów art. 187, 188 i 191 O.p., spowodowanych poprzez nieuwzględnienie przez organ I instancji jego wniosków dowodowych. Podnosząc powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przed upływem terminem przedawnienia tego zobowiązania, tj. przed 31 grudnia 2014 roku podatnik został skutecznie powiadomiony o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Podniósł, że pismo z dnia 29 października 2014 r., nr [...], adresowane do podatnika, informujące go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. zostało mu doręczone w trybie art. 150 O.p. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił sposoby doręczania pism adresatowi, uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej, powołując się w tym zakresie także na orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka organ wyjaśnił, że w dniu [...] wydał postanowienie w trybie art.229 O.p., zgodnie z którym postanowił przeprowadzić na żądanie podatnika dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony została ona poinformowana zarówno o podstawach jak i zakresie prowadzonego dodatkowego postępowania (zawiadomienie z dnia 15 maja 2015 roku, odebrane przez podatnika w dniu 27 maja 2015 roku). Za chybione uznał również organ odwoławczy zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Ustosunkowując się do tych zarzutów organ podatkowy wyjaśnił, że organ I instancji przeprowadził szereg dowodów możliwych do przeprowadzenia w sprawie, które pozwoliły na merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a zatem uczynił zadość ciążącemu na nim z mocy prawa obowiązkowi poszukiwania dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia zagadnienia w granicach danej sprawy administracyjnej. Organ wskazał jednakże, iż nie można na organ podatkowy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które potencjalnie mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli podatnika, zwłaszcza, gdy strona sama nie dostarcza takich dowodów i domaga się jedynie powielenia dowodów już przeprowadzonych. Organ wskazał także, iż podatnik, w trakcie postępowania dowodowego uzupełniającego, miał możliwość zapoznania się z nowo zgromadzonym materiałem dowodowym, a także był wielokrotnie wzywany do złożenia konkretnych dowodów i wyjaśnień w przedmiocie prowadzonego postępowania dowodowego. Odnosząc się do zarzutu nie zaliczenia przez organ I instancji prowizji od zawartej umowy warranta amerykańskiego, jako kosztu uzyskania przychodu, organ II instancji stwierdził, iż istotnym jest by wydatek ten był uzasadniony i celowy dla zabezpieczenia przychodów. Organ stwierdził, iż umowa taka nie była uzasadniona i celowa, biorąc pod uwagę, iż wykonanie umowy przynosiłoby podatnikowi stratę (przy uwzględnieniu wysokości premii wynikającej z umowy, cenę wykonania umowy w wysokości [...] zł i ilości akcji), a także, iż cena rynkowa akcji A S.A. w okresie zawarcia umowy warranta amerykańskiego sprzedaży akcji, możliwa do uzyskania, wynosiła [...] zł. Wobec powyższego organ II instancji stanął na stanowisku, iż decydującym dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest obiektywny, rzeczywisty stan faktyczny a nie intencje, bądź subiektywne odczucia podatnika, co znajduje oparcie w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem wykazania, że poniesione wydatki są racjonalne, tak co do zasady jak i wysokości, a zatem oznacza to, iż ponoszone koszty powinny cel ten realizować lub co najmniej zakładać realne jego osiągnięcie. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że "nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut podatnika dot. naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów premii w kwocie [...] zł z tytułu umowy warranta amerykańskiego było prawnie uzasadnione, bowiem sporny wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zawarta przez podatnika transakcja nie miała uzasadnienia ekonomicznego. Strona nie udowodniła, że sporna umowa zawierana była w sposób racjonalny mający przełożenie na uzyskiwane wyniki ekonomiczne (w tym zabezpieczenie źródła przychodów). Tym bardziej, że innym sposobem zabezpieczenia była dyspozycja sprzedaży złożona w domu maklerskim (...)". Przepisy u.p.d.o.f. nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku, gdy podatnik stosuje do tego samego źródła przychodów kilka różnych form zabezpieczeń. Wolą ustawodawcy istotne jest zbadanie przede wszystkim celu osiągnięcia przychodów , lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i ten element podlegał ocenie prawnej organów podatkowych. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie : – art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz 150 § 2 O.p. – poprzez uznanie, iż w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedmiotowego zobowiązania, – art. 180 § 1 w zw. z art. 229 O.p. – poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołu przesłuchania świadka, które przeprowadzone zostało przez niewłaściwy organ, – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez brak uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego celem uzyskania przychodu, – art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – poprzez określenie dochodu bez uwzględnienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, – art. 187 § 1, art. 188, 122, 191, 123 § 1 O.p. – poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, brak realizacji wniosków dowodowych strony oraz przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż w opinii skarżącego zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, gdyż wydatek w postaci zapłaty prowizji wynikającej z zawarcia umowy warranta amerykańskiego sprzedaży akcji A S.A. miało na celu uzyskanie przychodu ze zbycia papierów wartościowych. Wniosek swój skarżący poparł szeroką argumentacją co do zasadności zaliczenia tego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu. Na poparcie swojego twierdzenia skarżący wskazał m.in., iż do zaliczenia danego wydatku do kosztu nie jest decydujący obiektywny stan faktyczny, znany organowi podatkowemu post factum. W skardze podniesiono, iż umowa warrantu amerykańskiego sprzedaży akcji A S.A. miała na celu zabezpieczenie źródła przychodu, zaś skarżący na początku 2008 r. uznał, iż istnieje znaczne ryzyko poniesienia strat w związku z posiadanymi przez niego akcjami A S.A. Skarżący podniósł także, iż w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie nastąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu tego terminu. Skarżący zakwestionował skuteczność doręczenia zastępczego pisma z dnia 29 października 2014 r., co w sposób szeroki uzasadnił w skardze. Podniósł ponadto, że uzupełniające postępowanie dowodowe zostało dokonane przez niewłaściwy organ, gdyż organ odwoławczy mógł zlecić przeprowadzenie tego postępowania wyłącznie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L., gdyż ten organ wydał decyzję jako organ I instancji. Organ II instancji nie mógł zlecić uzupełnienia dowodów w trybie art. 229 O.p. jakiemukolwiek innemu organowi, w tym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 roku, poz. 1647) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniu, decyzja nie narusza prawa. Zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a w szczególności czy zasadnie uznały, iż opłacona przez skarżącego prowizja w kwocie [...] zł z tytułu zawartej umowy warranta amerykańskiego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał w ramach wiążącej go umowy warranta amerykańskiego sprzedaży posiadanych przez niego akcji A S.A., sprzedając wzmiankowane akcje podmiotowi trzeciemu, tj. poza ww. umową. Badając legalność zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest jednak nieuzasadniony. Podkreślić należy, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c O.p. "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść w/w normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r. Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno – skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok – gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 roku. W sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została stronie skarżącej doręczona w dniu 22 sierpnia 2015 r. a więc po ww. dacie. Jednakże pismem z dnia 29 października 2014 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zawiadomił skarżącego, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 21 października 2014 roku ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Zawiadomienie to uznane zostało za doręczone podatnikowi, w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 16 listopada 2014 roku. Z akt sprawy wynika więc jednoznacznie, że skarżący 16 listopada 2014 roku został zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok (art. 70c O.p.). Należy w związku z tym podnieść, że wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 1 O.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący zastępczego doręczenia ww. pisma z dnia 29 października 2014 roku. W tym miejscu należy podkreślić, że organ odwoławczy bardzo szczegółowo i wyczerpująco odniósł się do tego zarzutu (str. 12 -15 uzasadnienia odpowiedzi na skargę) wykazując, że doszło do skutecznego doręczenia ww. pisma w trybie art. 150 O.p., i w konsekwencji – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – do zawieszenia zobowiązania podatkowego za 2008 rok. Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle treści cytowanego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. postanowienie 7 sędziów NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r., II FPS 7/12, Lex nr 1297908). Wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także art. 23 u.p.d.o.f. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Ten przepis zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy więc mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pod kątem pozostawania w związku przyczynowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Zatem podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sprawie niniejszej prawidłowo, zdaniem Sądu, organ uznał, że koszt poniesiony przez skarżącego w postaci uiszczenia premii tytułem zawartej umowy warranta amerykańskiego nie może być uznany jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż skarżący, ponosząc ten wydatek nie skorzystał z możliwości uzyskania przychodu, wynikającego ze sfinalizowania zawartej umowy warranta amerykańskiego sprzedaży akcji A S.A. na rzecz osoby zobowiązanej. Innymi słowy, skarżący ponosząc wydatek w kwocie [...] złotych, tytułem zapewnienia sobie możliwości sprzedaży akcji na rzecz osoby zobowiązanej z tytułu umowy warranta amerykańskiego nie zrealizował tej umowy, sprzedając posiadane przez siebie akcje na rzecz innego podmiotu, tj. osoby trzeciej nie będącej stroną umowy z dnia 25 lutego 2008 r. Koszty poniesionej premii nie pozostawały zatem w jakimkolwiek związku przyczynowo-skutkowym z dokonaną ostatecznie umową sprzedaży akcji A S.A. i nie wpłynęły w jakikolwiek sposób na jej realizację. Podkreślić należy, że wydatek poniesiony przez skarżącego w istocie – działaniem samego podatnika, który nie skorzystał z zapewnionej sobie na mocy umowy warranta amerykańskiego możliwości osiągnięcia przychodu (albo zabezpieczenia źródła przychodów), stał się wydatkiem niecelowym, a zatem irrelewantym wobec unormowań art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż niepozostającym w jakimkolwiek związku przyczynowym z osiągniętym przychodem z tytułu zbycia akcji A S.A. Odmienna ocena działania skarżącego i w efekcie możliwość uznania wydatku w postaci uiszczonej premii z tytułu zawartej umowy warranta amerykańskiego możliwa byłaby do przyjęcia wyłącznie w sytuacji, gdyby skarżący z możliwości jaką niesie taka umowa skorzystał i dokonał sprzedaży akcji A S.A. na rzecz osoby zobowiązanej z tytułu tej umowy. Taka ocena nie jest jednak możliwa z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące, iż do realizacji umowy warranta amerykańskiego nie doszło, a zatem, iż ab ovo brak jest możliwości ujmowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W świetle powyższych wywodów za całkowicie bezzasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chybiony jest także zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe reguł określonych w art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle wskazanych w skardze uchybień należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy odpowiedzieć na pytanie czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem tych zasad. Zdaniem Sądu taki zarzut nie ma umocowania. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Skarżący podczas prowadzonego postępowania dowodowego był wielokrotnie wzywany do złożenia dowodów i wyjaśnień. Przyczyny zawarcia umowy warranta amerykańskiego zostały szczegółowo przedstawione przez podatnika, a sama umowa dołączona w poczet materiału dowodowego. Podatnik miał zapewnioną możliwość do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. Końcowo należy podnieść, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Nie można również podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 229 O.p. "poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołu przesłuchania świadka, które w ocenie skarżącego zostało dokonane przez niewłaściwy organ". Wskazać należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące tego zarzutu są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że postępowanie uzupełniające dotyczyło wniosku skarżącego o "przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego na okoliczność doręczenia podatnikowi przez operatora pocztowego zawiadomienia z dnia 29 października 2014 r." (postanowienie organu odwoławczego z dnia [...]). Zatem okoliczność podlegająca dodatkowym wyjaśnieniom nie obejmowała ustaleń merytorycznych poczynionych w pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej, lecz stricte procesowych – w zakresie sposobu doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Trafnie więc organ odwoławczy wykazał, że organem właściwym do wykonywania tej czynności procesowej był urząd skarbowy (właściwy dla miejsca zamieszkania skarżącego). Dokonując w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.