I SA/Gl 1259/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (spr.),, Anna Wiciak, Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił B. i J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, iż J. K. prowadząc księgę rachunkową zarejestrował w niej zdarzenia, które w świetle obowiązujących przepisów nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że podatnik zaniżył przychód o kwotę [...] złotych. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił podatnikom wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...]. Z kolei decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił J. K. kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres I, II, III, IV, VI, VIII, X i XI 2000 roku w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz.176 z późniejszymi zmianami) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczki te uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za okres od stycznia – listopada podatnicy obowiązani są do złożenia urzędowi skarbowemu deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku (PIT – 5). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei z treści art. 53a Ordynacji podatkowej wynika, iż po upływie roku podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż szczegółowe wyliczenie wysokości należnych odsetek za zwłokę przedstawił organ podatkowy pierwszej instancji w swojej decyzji z dnia [...]. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik J. K. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i "przekazania sprawy do ponownego rozpoznania". W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie art.121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik w całości powtórzył zarzuty zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił B. i J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych. Nie wniósł natomiast żadnych zarzutów dotyczących decyzji w przedmiocie określenia J. K. wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 roku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zważyć należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczy określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 roku. Postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęto postanowieniem z dnia [...]. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił B. i J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych. Nowelizacją ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku, dodano przepis art. 53a (znowelizowany z mocą od 1 września 2005 roku ustawą z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. nr 143, poz. 1199) uprawniający organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. W orzecznictwie i doktrynie za ugruntowany przyjęto pogląd, że zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki mają odrębne podstawy prawne od zobowiązań z tytułu samych podatków, czyli że zaliczka ma swój odrębny byt prawny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991 roku, sygn. akt III ARN 26/01 – OP 1992/3/58). Wobec prawnej niezależności zaliczki od zobowiązania podatkowego oraz uwzględniając to, że jest ona pobierana na poczet podatku, którego rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego (bądź innego okresu rozliczeniowego) należy stwierdzić, że zaliczka traci swój byt z końcem roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). W podatku dochodowym od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 11 Ordynacji podatkowej). Zakończenie roku podatkowego powoduje, że powstaje sprawa tzw. rozliczenia rocznego i ostatecznego określenia wysokości należnego podatku dochodowego. Skoro zaliczka traci byt prawny z końcem roku podatkowego, to orzekanie o niej po zakończeniu roku podatkowego w świetle obowiązujących przepisów prawnych pozbawione jest podstawy prawnej (patrz wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997 roku, sygn. akt I SA/Gd 1078/96). Tym niemniej należy zgodzić się z poglądem, iż "niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 roku, sygn. akt III RN 196/00 – OSNP 2002/14/320). Wynika to wprost z treści art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) zgodnie z którym "za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, zaś od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę" (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) i to od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Od dnia wejścia w życie cytowanego już wyżej przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej przepis ten stał się materialnoprawną podstawą do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej "wysokość zaliczek na podatek jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji". Należy przy tym pamiętać, że odsetki za zwłokę w spłacie należności podatkowych w tym zaliczek na podatek dochodowy nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna zazwyczaj ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 Ordynacji podatkowej) i powinien być zasadniczo wykonywany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak organ podatkowy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji to wydaje stosowną decyzję w której określa wysokość odsetek za zwłokę od takiej zaległości podatkowej (art. 53a i art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie ustanawia nowego zobowiązania podatkowego, nie stwierdza że naliczone na tej podstawie odsetki za zwłokę stanowią samoistną zaległość podatkową lecz jedynie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji zaistnienia opisanych w tym przepisie warunków. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w postaci zaliczek na podatek wynikający z innych ustaw podatkowych w tym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące (styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i listopad) 2000 roku (naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia 2001 roku). Przepis art. 53a, dodany nowelizacją Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 roku, rozstrzygnął zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego (podatek dochodowy) lub innego okresu rozliczeniowego (miesiąc w podatku akcyzowym) decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonych wysokościach zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia organ podatkowy do określania – w celu ustalania wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Konsekwencje nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle podatnik może zatem ponieść nie tylko do końca roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Do naliczenia więc odsetek za zwłokę zobligowany jest organ podatkowy w ramach wydawanej decyzji, w której dokonuje naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczki, za okres od dnia w którym powinna być zapłacona na dzień : - złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu złożenia zeznania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 269-270) . Sąd nie ustosunkował się natomiast do zarzutów zawartych w skardze, gdyż dotyczą one wyłącznie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił B. i J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych, która na skutek jej zaskarżenia jest przedmiotem odrębnego postępowania sądowego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.