I SA/Gl 1261/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] – Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. z 2004r. Dz. U. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.d.p.") – po rozpatrzeniu odwołania strony, z dnia 31 maja 2010 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...][...], którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przestawił dotychczasowy przebieg postępowania i przywołał argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska, podając, m.in. że na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K. z dnia [...] nr [...], oraz na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z tego samego dnia, nr [...] przeprowadzonego w A Spółka z o.o. z/s w C., ul. [...],(określana dalej jako: "spółka") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok, zawartych w protokole kontroli z dnia 19 stycznia 2009r. – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...], mocą której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. w kwocie [...], tj. o [...] zł wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8 za 2005r. Na określenie w tej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 wpłynęło – zdaniem organu – zawyżenie kosztów uzyskania przychodów badanego okresu o łączną kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł) z tytułu wydatków dotyczących usług transportowych związanych z zakupem towarów handlowych. Przedmiotowe usługi transportowe udokumentowane zostały fakturami wystawionymi w grudniu 2005r. przez: 1. B Spotka z o.o. z/s w C., 2. B /Włochy/. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w treści odwołania organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż na koncie ,,402-001 usługi transportowe krajowe" ewidencjonowane są wydatki spółki związane z usługami transportu krajowego. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż obroty na tym koncie na dzień 31 grudnia 2005r. wynoszą – [...] zł., zaś na koncie ,,402-001-001 usługi transportowe zagraniczne", gdzie ewidencjonowane są m.in. wydatki spółki związane z usługami transportowymi wykonywanymi przez kontrahentów mających siedzibę poza granicą kraju. Ustalono, iż obroty wynoszą – [...] zł. Jak zaznaczył organ – akta sprawy wskazują również, iż spółka uznała /zakwalifikowała/ za koszt uzyskania przychodów 2005 roku wydatki w łącznej kwocie [...] zł dotyczące usług transportowych związanych z zakupem towarów handlowych dokonanym w grudniu 2005r. Wyliczona kwota wynika faktur wyszczególnionych w uzasadnieniu decyzji organu drugoinstancyjnego. Jednocześnie organ wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, iż łączną kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez B spółka z o.o. z/s w C. – Spółka z o.o. A zaewidencjonowała w grudniu 2005 r. na koncie ,,402-001 usługi transportowe krajowe", natomiast na koncie ,,402-001-001 usługi transportowe zagraniczne" zaewidencjonowała kwotę [...] zł w związku z fakturą wystawioną przez C. Dodatkowo ustalono, że spółka do końca 2005r. nieuregulowała zobowiązań z tytułu usług transportowych wobec tych podmiotów. Zakwestionowane koszty usług transportowych związane były – jak już wyżej wskazano z dostawą towarów handlowych zakupionych w grudniu 2005r., które do dnia 31 grudnia 2005r. nie zostały sprzedane, co stwierdzono na podstawie załączonych do akt sprawy spisów z natury. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przy czym dochodem, z pewnymi zastrzeżeniami jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z powyższych unormowań wynika, że dochód w danym roku podatkowym stanowi różnicę między sumą osiąganych przychodów a sumą kosztów ich uzyskania, które wystąpiły w tym roku. Oznacza to, że między przychodami a kosztami podatkowymi, w określonym przedziale czasowym, powinna zachodzić odpowiednia symetria. Jak zaznaczył organ zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki: 1. celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu, 2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe. W tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, w którym stwierdzono, że: "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przy-chodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą"). Mając na uwadze powyższe regulacje organ stwierdził, że pozwalają one wyprowadzić konkretne wnioski – że koszty poniesione w celu uzyskania przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód wystąpił albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Nie jest zatem istoty rok poniesienia kosztów. Od zasady tej ustawodawca przewidział dwa wyjątki: a) pierwszy, iż można potrącić koszty jeszcze nie poniesione jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego, są określone co do rodzaju i kwoty oraz koszty, które zostały zarachowane mimo ich nie poniesienia, b) drugi, że można potrącić koszty w roku (latach) następującym po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli odnosiły się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Powyższe stanowi zatem, iż ustalając koszty uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które dotyczą tego roku, to znaczy: 1. koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodami tego roku; 2. koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku; 3. koszty /ściśle określone co do rodzaju i kwoty/, które zostały zarachowane, chociaż ich faktycznie jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku. W tej konkretnej sprawie – co podkreślił organ – usługi transportowe związane były z zakupem towarów handlowych dokonanym w grudniu 2005r. Zakupione towary do 31 grudnia 2005r. nie zostały sprzedane, brak było zatem przychodu z tego tytułu w 2005r. Jednocześnie spółka do końca 2005r. nieuregulowana zobowiązań wobec tych podmiotów z tytułu świadczonych przez nich usług transportowych. Wobec powyższego organ drugoinstancyjny podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, iż koszty w łącznej kwocie [...] zł na podstawie art. 15 ust.4, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, gdyż koszty te do końca 2005r. nie zostały faktycznie poniesione, jak również nie mają związku z przychodami 2005r. Na decyzję tę podatnik – spółka A Sp. z o.o. wniosła skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzucono: — naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ust.1, oraz art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, oraz — naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Konstruując powyższe zarzuty skarżąca spółka wnosiła o: uchylenie zaskarżonej decyzji zwrot kosztów według norm przepisanych. W szerokich motywach uzasadnienia, co do istoty powtórzono argumenty zawarte w zwyczajnym środku odwoławczym wywiedzionym w przedmiotowej sprawie i podkreślono, że: "decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej cechuje wadliwość, bowiem nie została zachowana zasada prawdy obiektywnej". Przytoczono przepisy prawne przedmiotu rozpoznania i wskazano, że zasada art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1, toteż przedmiotowe koszty transportu winny być zarachowane w koszty okresu którego dotyczą zgodnie z art.15 ust.4 ustawy podatkowej, jak również art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który brzmi: do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zasada memoriału (naczelna zasada rachunkowości) wskazuje na konieczność kwalifikowania wydatków do okresu w zależności od daty dokonania się zdarzenia gospodarczego, a nie daty jego notyfikowania. W skardze podniesiono, że w spółce A kosztem bezpośrednim jest towar handlowy, który w spółce jest kosztem uzyskania przychodu dopiero w dacie sprzedaży. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył co do meritum argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, zaznaczając, że koszty w łącznej kwocie [...] zł związane z wykonaniem usług transportowych na podstawie art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2005 r., ponieważ nie są związane z przychodami tego roku podatkowego. Odnosząc się do przywołanej w skardze definicji kosztów zawartej w ustawie o rachunkowości, organ kontrargumentował, że ustawa o rachunkowości normuje odrębny przedmiot a przepisy w niej zawarte nie mogą mieć charakteru – jak określił organ "podatkotwórczego". Strona techniczna zapisu księgowego nie ma definitywnego znaczenia przy ocenie i kwalifikowaniu przez organ podatkowy treści zapisu księgowego z punktu widzenia przepisów podatkowych. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na ustalenie dochodu podatkowego są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Twierdzenie strony, że koszty transportu winny być zarachowane w koszty 2005 r. na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przepisy rachunkowe jakkolwiek bardzo ważne dla ekonomicznej oceny przedsiębiorstwa – jak wskazano wyżej nie mają i nie mogą mieć charakter "podatkotwórczego". Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia: czy organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok w kwocie [...] zł. Tym samym czy organy prawidłowo ustaliły moment zaliczenia kosztów związanych z transportem zakupionych towarów, na łączną kwotę [...] zł., a wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki A przez firmę B z o.o. z/s w C. oraz firmę C – do kosztów uzyskania przychodów. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z zasadą, skonkretyzowaną w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, natomiast art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem Sądu rację ma organ twierdząc, że koszty w łącznej kwocie [...] zł związane z wykonaniem usług transportowych, na podstawie art. 15 ust.4w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2005 r., ponieważ nie są związane z przychodami tego roku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł, z jakich dochód jakich dochód ten został osiągnięty. Przy czym dochodem z pewnymi zastrzeżeniami jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Konstatując podkreślić należy, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód wystąpił albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. W przedmiotowej sprawie wydatek na pewno nie został poniesiony w roku, w którym został zaewidencjonowany. Odwołując się z kolei do art. 7 ustawy podatkowej można sformułować generalną zasadę, zgodnie z którą w danym roku podatkowym są potrącalne jedynie koszty poniesione, wiążące się z przychodami danego roku. W celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, ustawodawca w art. 15 ust. 4 tej ustawy wymienił sytuacje umożliwiające potrącanie kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe. W tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Analiza treści powyższego przepisu pozwala wyprowadzić konkretne wnioski. Przede wszystkim wynika z niej zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód wystąpił albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Nie jest zatem istoty rok poniesienia kosztów. Od zasady tej ustawodawca przewidział dwa wyjątki: - pierwszy, iż można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego, są określone co do rodzaju i kwoty koszty, które zostały zarachowane mimo ich nie poniesienia; - drugi, że można potrącić koszty w roku (latach) następującym po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli odnosiły się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. W pierwszym wyjątku wszystkie trzy warunki, a w drugim wyjątku wszystkie cztery warunki muszą wystąpić łącznie. Resumując podkreślenia wymaga, iż ustalając koszty uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, ze kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które dotyczą tego roku, to znaczy: a) koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodami tego roku, b) koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku, c) koszty ściśle określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane chociaż ich faktycznie jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku. W przedmiotowej sprawie usługi transportowe związane były z zakupem towarów handlowych dokonanym w grudniu 2005r. Zakupione towary do 31 grudnia 2005r. nie zostały sprzedane, brak było zatem przychodu z tego tytułu w 2005r. a dodatkowo spółka do końca 2005r. nieuregulowała zobowiązań wobec tych podmiotów z tytułu świadczonych przez nich usług transportowych. Dlatego też koszty w łącznej kwocie [...] zł zaewidencjonowane w grudniu 2005 r. dotyczące usług transportowych, na podstawie art. 15 ust.4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, gdyż nie są związane z przychodami tego roku, tj. roku 2005. Powyższe prowadzi do konstatacji, że organy działały prawidłowo. W świetle powyższych rozważań, wskazać należy, iż pozostałe argumenty podnoszone przez skarżącego nie mają wpływu na treść wydanych w sprawie orzeczeń. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.