I SA/Gl 127/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienia; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1367/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2007 r. o sygn. akt: I SA/GL 1413/06, I SA/GL 1414/06, I SA/GL 1415/06, I SA/GL 1416/06, I SA/GL 1585/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka A S.A. w C. zgłosiła Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w 2006 r. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe oraz odsetki za nieuregulowane w terminie zaliczki za podatek dochodowy od osób prawnych. Zarzuty oparte zostały na treści art. 33 pkt 6 i pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm. ). W ocenie Spółki, egzekucja nie mogła być prowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., gdyż właściwym zarówno miejscowo, jak rzeczowo do prowadzenia tej egzekucji był Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., gdyż Spółka pozostawała jednostką działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ), w rozumieniu art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267 ze zm.). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (wierzyciel) wydał postanowienia, w których nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych przez Spółkę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, organ pierwszej instancji uznając go za niezasadny wyjaśnił, iż zarzut niedopuszczalności prowadzenia egzekucji należy w rozpatrywanej sprawie ocenić zarówno z punktu widzenia dopuszczalności prowadzenia egzekucji w odniesieniu do określonej kategorii osób, jak i jej dopuszczalności z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Jak podniósł organ I instancji, zakres przedmiotowy postępowania egzekucyjnego został określony w treści art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym egzekucji podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ). Przedmioty postępowań egzekucyjnych w rozpatrywanych sprawach stanowią zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a zatem egzekucje te – stosownie do art. 2 ustawy tej ustawy – są dopuszczalne. Za niezasadny, a w konsekwencji na nie zasługujący na uwzględnienie, uznał także Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zarzut naruszenia art. 33 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż przepis art. 5 ust. 9 b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczy właściwości miejscowej organu podatkowego, dla niektórych kategorii podatników, w tym dla działających na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Z przedłożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych nie wynikało, zdaniem organu, że jest ona podmiotem działającym na podstawie ww. ustawy. To, że strona jest remitentem w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz spółkach publicznych ( Dz. U. nr 184, poz. 1539 ze zm. ) oraz art. 3 pkt 11 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i wobec powyższego jest zobowiązana do przekazywania okresowych raportów Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, nie oznacza jeszcze, że jest podmiotem działającym na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Niezależnie od powyższego organ I instancji podniósł, iż właściwość organu egzekucyjnego określona została w treści art. 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie na podstawie art. 5 ust. 9 b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, która dotyczy właściwości organu podatkowego. Powołując się na art. 22 § 2 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, organ skonstatował, iż organem właściwym w rozpatrywanej sprawie do prowadzenia egzekucji jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., gdyż to na terenie jego działania Skarżąca ma siedzibę. Na orzeczenia organu I instancji, skarżąca Spółka wniosła zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który spornymi postanowieniami utrzymał - na podstawie art. 138 § 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm. ) - w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., uznając za zasadną prawną argumentację zawartą w rozstrzygnięciach organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tych postanowień organ II instancji zaakcentował, że przepis art. 5 ust. 9 b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie określa właściwości miejscowej organów egzekucyjnych (to reguluje odrębnie art. 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), artykuł ten dotyczy natomiast właściwości organów podatkowych. Stąd, w jego ocenie, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął, że jest właściwy miejscowo do prowadzenia egzekucji wobec Spółki na mocy art. 22 § 2 cyt. ustawy. Reasumując, organ II instancji stwierdził, iż siedziba zobowiązanej Spółki znajduje się na terenie objętym właściwością miejscową Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., a skoro tak, to organ ten jest właściwy w sprawie. Niezależnie od powyższego podtrzymano tezę, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, czy dokumentów potwierdzających jej działalność na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 22 § 2 ustawy o p.e.a. w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych ( dalej rozp. z 19 listopada 2003 r.) poprzez przyjęcie, iż właściwym miejscowo organem egzekucyjnym do egzekucji należności pieniężnych jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.. Uzasadniając skargę, Skarżąca wskazała, iż przyjęcie za trafne stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, w konsekwencji oznaczałoby, że naczelnicy tzw. "dużych urzędów skarbowych" nigdy nie mogłyby być organami egzekucyjnymi, co nie ma miejsca skoro pełnią oni również tę funkcję. Zdaniem Spółki, właściwym miejscowo organem egzekucyjnym dla skarżącej jest Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Wynika to z faktu, że skarżąca jest jednostką działającą na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a jednostki te umieszczone są w kręgu podmiotów, dla których właściwy terytorialnie jest wyłącznie urząd utworzony na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy o izbach i urzędach skarbowych. Za niezasadny uznała Spółka pogląd Organu II Instancji, dotyczący zmiany z dniem 1 stycznia 2006 kategorii podatnika, gdyż jak zauważyła uzyskanie statusu podatnika dla którego właściwy jest "duży urząd skarbowy" na podstawie art. 5 ust. 9 b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, wyłącza utracenie tego statusu na podstawie art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit a ustawy, czyli poprzez nieosiągnięcie określonego w ustawie przychodu netto. Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że sporna na etapie postępowania sądowego jest jedynie kwestia właściwości organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że poza sporem pozostaje, iż Spółka ma siedzibę na obszarze działania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. w rozumieniu art. 22 § 2 ustawy o p.e.a. Jest to według Sądu jedyny przepis określający właściwość miejscową organu egzekucyjnego. Działania tego przepisu nie wyłącza ustawa o urzędach i izbach skarbowych w żadnym zakresie. Sąd wyjaśnił, iż według postanowień art. 5 ust. 6 pkt 7 tej ustawy do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Przepis ten określa kompetencje rzeczowe naczelników urzędów skarbowych, nie rozstrzyga natomiast o kompetencji miejscowej tych organów. Nawiązując w tym zakresie do właściwości tzw. "dużych urzędów skarbowych", Sąd ten stwierdził, że z treści art. 5 ust. 9a pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wynika, iż nie wszystkie zadania wymienione w art. 5 ust. 6 ww. ustawy przechodzą do kompetencji " dużych urzędów skarbowych", a tylko " niektóre" z nich. Ustawodawca natomiast nie określił, które z tych zadań nie należą do właściwości ww. urzędów, w związku z czym należy mieć na względzie przepisy innych ustaw, do stosowania których zobowiązane są organy podatkowe, a mianowicie art. 22 § 2 ustawy o p.e.a., normujący właściwość organu egzekucyjnego. Zestawiając unormowania zawarte art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z zawartymi w art. 5 ust. 9a pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych i biorąc pod uwagę kryterium siedziby Spółki, Sąd stwierdził,że w niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nie jest organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia przez wierzyciela § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. Sąd podzielił pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepis ten określa terytorialny zasięg działania poszczególnych organów podatkowych nie reguluje natomiast właściwości rzeczowej tych organów. Kompetencje organów zostały określone, na co wcześniej zwrócono uwagę, w przepisach regulujących zakres ich działania. Jednym z tych przepisów jest art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który określa zakres działania naczelników urzędów skarbowych. W pkt 7 tego przepisu wskazano, że należy do nich m.in. wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Jednocześnie art. 5 ust. 9a ustawy stanowi, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego, ale tylko w odniesieniu do niektórych kategorii podatników i wykonywania niektórych zadań określonych w art. 5 ust. 6 ustawy może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Ustawa ta bezsprzecznie uregulowała kategorie podatników, dla których właściwy jest urząd obejmujący swym zasięgiem działania inne urzędy skarbowe, nie określił jednak kompetencji ( wymienionych w art. 5 ust. 6 ustawy ), które przechodzą do tych organów. Wskazane wyżej rozporządzenie, wydane na podstawie ust. 9c art. 5 w/w ustawy, nie mogło – w ocenie Sądu – zmienić właściwości miejscowej organów egzekucyjnych, określonych w ustawie o p.e.a., gdyż zmiany takiej nie mógł dokonać akt niższy rangą, a takim jest rozporządzenie. Za słusznością takiego stanowiska, zdaniem Sądu, przemawia także analiza przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Wskazano, że w art. 2 w/w ustawy wprowadzono zmiany do ustawy o p.e.a., nie zmieniono jednak – pomimo zmian w ustawie o urzędach i izbach skarbowych – art. 22 ustawy regulującego właściwość miejscową organu do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych. Jako dodatkowy argument przemawiający – za takim właśnie stanowiskiem – należy wskazać na użyte w ustawie o urzędach i izbach skarbowych słownictwo, które zarówno w art. 5 ust. 9a jak i w ust. 9b tegoż artykułu dotyczyło podatników, a nie zobowiązanych, co w sposób pośredni wskazuje, że zmiana kompetencji dotyczyła spraw podatkowych, a nie spraw związanych z prowadzeniem egzekucji należności pieniężnych. W konsekwencji, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), oddalił wniesione przez Spółkę skargi. Na powyższe rozstrzygnięcia A S.A. w C. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi kasacyjne, zarzucając naruszenie: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) zwanej dalej p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 19 k.p.a. oraz § 2 rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. wraz z pkt. 14 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, a także w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 4 oraz art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r., poprzez nieuchylenie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymujących w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.; 2) art. 141 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonych wyroków przesłanek, którymi kierował się Sąd uznając, iż wierzycielem egzekwowanej należności jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., gdy skarżąca – stosownie do § 2 rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. twierdziła, że znajduje się w terytorialnym zasięgu działania Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.; 3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 22 § 2 ustawy o p.e.a. oraz § 2 rozporządzenia z dnia19 listopada 2003 r. i pkt 14 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, polegające na przyjęciu, iż terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w stosunku do podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. , ustalony w § 2 ww. rozporządzenia, nie dotyczy kompetencji do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny przystępując do rozpoznania powyższych spraw w pierwszej kolejności – stosownie do art. 111 § 2 p.p.s.a. – postanowił zarządzić połączenie spraw toczących się z wniesionych przez Spółkę skarg kasacyjnych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1367/07 - uchylił zaskarżone wyroki w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W pisemnych motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd ten wskazał, iż pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - w którym przyjęto, ze właściwość miejscowa naczelnika urzędu skarbowego wynika wyłącznie z art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji, albowiem zmiany wprowadzone do ustawy o urzędach i izbach skarbowych ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. nie objęły postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, że przewidywały powołanie tzw " dużych urzędów skarbowych" dla niektórych kategorii podatników ( a nie zobowiązanych, których dotyczy postępowanie) – nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż zakres działania naczelników urzędów skarbowych został sprecyzowany w art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W pkt. 7 tego artykułu ustawodawca wskazał na leżące w ich gestii m. in. wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Z kolei w art. 5 ust. 9 ustawy postanowiono, że właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych oraz dyrektorów izb skarbowych, określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego lub izby skarbowej, z uwzględnieniem art. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w art. 1a i 1b. Powołując się treść art. 5 ust. 9a, 9b, 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, jak również treść załącznika na 1 i 2 do rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r., Sąd ten wskazał, że ww. przepisy – na mocy których funkcjonują tzw. duże urzędy skarbowe – nie przewidują dla naczelników tych urzędów innych zadań niż określone dla tych organów w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, co oznacza, że w zakresie ich zadań znajduje się także wykonywanie egzekucji należności pieniężnych. Jednocześnie, jak skonstatował Sąd, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa m.in. sposób ustalania właściwości miejscowej organów egzekucyjnych, w tym ich właściwość w przypadku egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości, którą – stosownie do art. 22 § 2 ww. ustawy – ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż jeżeli zobowiązany, którego dotyczy egzekucja administracyjna należności podatkowych, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, to właściwym miejscowo organem egzekucyjnym do tych należności z praw majątkowych lub ruchomości będzie naczelnik właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego z uwzględnieniem zasięgu działania naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla kategorii podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b ww. ustawy. Oznacza to, iż właściwość miejscowa organu egzekucyjnego, ustalana na podstawie art. 22 § 2 ustawy cyt. ustawy. stosownie do siedziby zobowiązanego, musi uwzględniać przy egzekucji należności podatkowych, zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, który uzależniony jest od tego czy zobowiązany jest "zwykłym podatnikiem", czy też "dużym podatnikiem", o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W kontekście powyższego - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - ustalenie do jakiej z wyżej wymienionych kategorii podatników należy skarżąca Spółka – stanowi kluczową kwestię dla wskazania organu właściwego w postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym - dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonych postanowień. Wobec konieczności odniesienia się do kwestii statusu podatkowego Spółki A, Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do art. art. 185 § 1 p.p.s.a., 203 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a. uchylił zaskarżone wyroki sądu administracyjnego I instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowił połączyć w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., sprawy o sygnaturach akt I SA/Gl: 127/09, 128/09, 129/09, 130/09, 131/09 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Gl 127/09 – ponieważ pozostają ze sobą w związku ze względu na analogiczny przedmiot sporu, tj. dotyczą zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące należności podatkowych, a w szczególności właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego jako organu egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi Spółki A należy uznać za zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja lub postanowienie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla rozstrzygnięcie w części lub całości. Uchylenie następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., zawierają uchybienia, które uzasadniają ich uchylenie. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż wykładania przepisów prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą – stosownie do art. 190 p.p.s.a. – Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany, jednoznacznie wskazuje, iż kluczową kwestią dla wskazania organu egzekucyjnego właściwego miejscowego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec strony jest ustalenie statusu podatkowego skarżącej Spółki, a mianowicie, czy jest " zwykłym podatnikiem", czy też podatnikiem o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych ( jak twierdzi Skarżaca). Jeżeli bowiem zobowiązana Spółka, której dotyczy egzekucja administracyjna należności podatkowych jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, to właściwym miejscowo organem egzekucyjnym ww. należności z praw majątkowych lub ruchomości będzie naczelnik właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego ( por. art. 22 § 2 ustawy o p.e.a.), z uwzględnieniem zasięgu działania naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla kategorii podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b ww. ustawy. Oznacza to zatem, iż właściwość miejscowa organu egzekucyjnego, ustalana na podstawie art. 22 § 2 ustawy o p.e.a. - stosownie do siedziby zobowiązanego - musi uwzględniać przy egzekucji należności podatkowych zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, który uzależniony jest od tego czy zobowiązany jest "zwykłym podatnikiem", czy też "dużym podatnikiem". Wobec powyższego Organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić status podatkowy zobowiązanej Spółki we wskazanym wyżej zakresie. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 9 o urzędach i izbach skarbowych, właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego, z uwzględnieniem ust. 9a ww. ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zasięg terytorialny danego naczelnika urzędu skarbowego może się pokrywać z zasięgiem ustalonym dla innego naczelnika urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6. Przepis art. 5 ust. 9b w pkt 4 tej ustawy stanowi natomiast, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności jednostek działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. nr 183, poz. 1538) oraz przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych ( Dz. U. nr 146 poz. 1546 ). Pierwsza ze wskazanych ustaw reguluje m. in. zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi oraz prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie ( por. art. 1 ustawy). Druga natomiast, zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Przez fundusz inwestycyjny należy z kolei rozumieć osobę prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe ( art. 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy). Zważywszy więc, iż kwestia spełnienia przez Skarżącą przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych jest sporna, a jednocześnie kluczowa dla wskazania właściwego miejscowo organu egzekucyjnego - Organ I instancji winien zbadać, czy Spółka – w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie, była jednostką działającą na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub przepisów o funduszach inwestycyjnych. W tym miejscu wskazać również należy, iż ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych znowelizowano ustawę o urzędach i izbach skarbowych i powołano do działania naczelników urzędów skarbowych właściwych dla tzw. dużych podatników. W powołanym wyżej art. 5 ust. 9b ustawy wyodrębniono urzędy skarbowe właściwe dla określonej grupy podatników. Przy czym właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 19 listopada 2003 r., w którym wyróżniono trzy grupy naczelników urzędów skarbowych. Pierwsza zasadnicza grupa (załącznik nr 1) objęła wszystkich naczelników urzędów skarbowych z wyjątkiem naczelników właściwych wyłącznie w sprawach podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz naczelników nieuprawnionych do wykonywania egzekucji administracyjnej. Załącznik nr 2 określa siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych dla podmiotów z art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Natomiast w załączniku nr 3 zawarto wykaz naczelników urzędów skarbowych wykonujących zadania określone w art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych z wyłączeniem egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz terytorialny zasięg ich działania ( por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 7 listopada 2007 r. III SA/Wa 1667/07). W zależności zatem od wyniku poczynionych przez Organ ustaleń, co do spełnienia przez Spółkę warunków o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych - właściwym miejscowo w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Strony - będzie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. lub Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Przy czym – stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - dla podatników, o których mowa m. in. w art. 5 ust. 9b pkt 4, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Mając na uwadze przepis art. 22 ustawy o p.e.a, należy stwierdzić, że siedziba skarżącej Spółki mieści się w C., przy czym leży w terytorialnym zasięgu działania dwóch naczelników urzędów skarbowych, tj. wymienionego w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. oraz Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wymienionego w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia, właściwego dla tzw. dużych podatników. Należy przy tym podkreślić, iż przedstawiony podział urzędów skarbowych, nie pozostaje w sprzeczności z zasadą właściwości miejscowej, wynikającej z art. 22 § 2 p.e.a. Nadal ustalenie tej właściwości odbywa się z uwzględnieniem reguły art. 22 § 2 u.p.e.a., a więc według siedziby podmiotu zobowiązanego. Wskazane wyżej rozporządzenie, wykonując upoważnienie ustawowe, określiło natomiast terytorialny zasięg działania poszczególnych urzędów skarbowych, na którym realizują one uprawnienia wynikające z ich właściwości rzeczowej i miejscowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 712/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r., I SA/Ol 620/07). Powyższe twierdzenia znajdują również odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 15 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 918/07), na którego treść powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z uzasadnieniem do ww. wyroku naczelnik "dużego urzędu skarbowego", tj. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. będzie właściwy miejscowo do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, pod warunkiem, że zobowiązany zostanie zaliczony do kategorii podatników wskazanych w art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. W przeciwnym wypadku, właściwym miejscowo pozostanie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.. Na przeszkodzie takiego rozumienia omawianych przepisów nie stoi regulacja art. 22 § 2 u.pe.a. wskazująca jedynie na ustalenie właściwości organu egzekucyjnego zgodnie z siedzibą zobowiązanego. Natomiast wskazanie zasięgu terytorialnego działania określonego urzędu skarbowego następuje w zgodzie z omówionymi przepisami ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienia naruszają przepisy prawa i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono po myśli art. 200 w zw. z art. 209 ww. ustawy.