I SA/Gl 1273/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli w Firmie "A" A. J. ujawniono następujące faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego i wystawione przez "B" Z. P.: - faktura z dnia [...] 2003 r. nr [...] (brutto [...] zł, podatek VAT [...]zł), - faktura z dnia [...] 2003 r. nr [...] (brutto [...] zł, podatek VAT [...]zł), - faktura z dnia [...] 2003 r. nr [...] (brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł), - faktura z dnia [...] 2003 r. nr [...] (brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł), - faktura z dnia [...] 2003 r. nr [...] (brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł), - faktura z dnia [...] 2003 r. nr [...] (brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł). - Faktury te zostały ujęte w ewidencji zakupu, a podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za [...] 2003 r.. Z kolei w wyniku kontroli przeprowadzonej u wystawcy faktur ustalono, iż Z. P. złożył zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług dopiero w dniu [...] 2003 r. W ocenie organu podatkowego – podmiot ten nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT w [...] 2003 r. W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bez prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wskazał przy tym, iż faktury te zostały wystawione z naruszeniem § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. , a zatem stosownie do zapisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a podatek naliczony wynikający z tej faktury nie podlega odliczeniu. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Wskazał przy tym, iż wymieniony przepis rozporządzenia wykonawczego został wydany z naruszeniem granic upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 32 ust 5 ustawy podatkowej. Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy zaakcentował, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach. Równocześnie zgodnie z § 34 powołanego rozporządzenia wykonawczego faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Stąd – w ocenie Izby Skarbowej – podstawą do obniżenia podatku należnego może być wyłącznie faktura VAT, wystawiona przez podmiot zarejestrowany w ewidencji podatników VAT. Tak więc podmiot, który nie dokonał obowiązku rejestracji nie ma prawa skutecznego wystawiania faktur VAT, a nabywca nie może z kolei skutecznie odliczyć podatku z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany. Wskazał przy tym na treść § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Wskazał też, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął, że podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług z chwilą zarejestrowania, natomiast stwierdził, że podstawą odliczenia podatku naliczonego nie jest każda faktura wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług, ale wyłącznie faktura wystawiona przez podatnika tego podatku, który dokonał obowiązku rejestracji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. pełnomocnik skarżącego powtórzył treść odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, dodatkowo wskazując na naruszenie art. 121 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do istotnych zarzutów strony podniesionych w odwołaniu oraz art. 2 Konstytucji, poprzez stosowanie prawa w sposób sprzeczny i nie dający się pogodzić z demokratycznym państwem prawnym. W uzasadnieniu na potwierdzenie swojej koncepcji przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03). Powołał się na stanowisko doktryny i wyrok NSA w Lublinie z 10 września 1997 r. sygn. akt S.A./Lu 2368/95, z którego wynika , że Minister Finansów przekroczył uprawnienia ustawowe do wydania rozporządzenia wykonawczego. Zaakcentował, że mimo, iż Z. P. nie był uprawniony do wystawiania faktur z oznaczeniem faktura VAT, to nie oznacza, że w ogóle nie był uprawniony do wystawiania faktur, a skoro był, to skarżący mógł odliczyć podatek należny wynikający z tych faktur. Konstatacja taka wynika zdaniem pełnomocnika strony skarżącej z treści art. 2 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, albowiem zgodnie z treścią tych przepisów podatnikiem od towarów i usług są wszystkie podmioty wymienione w art. 5 wykonujące czynności z art. 2 ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy z mocy prawa podatnikami byli zarówno A. J. jak i Z. P.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów procesowych, wskazał, że odmienny pogląd prawny od tego jaki prezentuje pełnomocnik strony skarżącej nie stanowi naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ani art. 2 Konstytucji. Na rozprawie pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Dodatkowo wskazał, że Skarb Państwa nie poniósł jakichkolwiek strat, zatem obciążenie podatkiem skarżącego jest nadużyciem prawa. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w momencie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Warto zatem przypomnieć, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zawierają szereg uregulowań mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu rozliczeń między podatnikami tego podatku, a jednym z nich jest wprowadzenie specjalnego rejestru podatników VAT. Z kolei z faktem dokonania rejestracji ustawa podatkowa wiąże możliwość wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących, bowiem wyłącznie faktury wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT uprawniają do obniżenia podatku. Zasady rejestracji podatników VAT sformułowane zostały w art. 9 ustawy i przepis ten nakłada obowiązek – przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 – złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, które zostaje potwierdzone przez urząd skarbowy (ust. 1 i 2). Z kolei w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatnik zobowiązany jest do zgłoszenia tego faktu do urzędu skarbowego, bowiem zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru ( ust. 4). Równocześnie ustawodawca w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącym zasad wystawiania faktur jednoznacznie nałożył obowiązek wystawiania faktur VAT wyłącznie na podatników, uprawniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać oraz okresu i sposobu ich przechowywania, a także do określenia wzorów tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności (ust. 5). W tym stanie rzeczy Minister Finansów w § 34 rozporządzenia dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) sformułował zasadę, iż zarejestrowani podatnicy (podkreślenie Sądu), posiadający numer identyfikacji podatkowej lub (...), wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Z kolei § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) statuuje zasadę, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (...), faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, iż podatnik nie zarejestrowany, w tym również podatnik wykreślony z rejestru, jest podmiotem nie uprawnionym do wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Z. P. przed datą [...] 2003 r., bowiem jak wynika z akt sprawy Z. P.złożył zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług dopiero w dniu [...] 2003 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w dacie wystawienia spornych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie sposób przy tym uznać skuteczności zarzutów skargi opierających się na wykazaniu, że skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., to analogicznie należy stwierdzić, iż również § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia jest niezgodny z ustawą ustrojową. Odnosząc się natomiast do sugestii pełnomocnika z całą stanowczością wskazać trzeba, iż Trybunał Konstytucyjny – jak dotychczas – nie orzekł, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowił prawno-materialną podstawę zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 orzekł – co prawda – o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jednak w uzasadnieniu zastrzegł, iż zmienił się "kontekst normatywny" z uwagi na wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu art. 32a, który nałożył na podatników obowiązek udostępniania, na żądanie nabywcy, dowodów księgowych, ewidencji, zgłoszeń rejestracyjnych itp. dokumentów. Natomiast wcześniejsze orzeczenia Trybunału (por. wyroki: z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U.9/97, publik. OTK nr 4/1998, poz. 51 i z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. SK 16/00, publik. OTK nr 8 /2001, poz. 257) wręcz potwierdzały zgodność z ustawą ustrojową przepisu zawartego w poprzednich rozporządzeniach wykonawczych stwierdzającego, że faktura nie potwierdzona kopią u sprzedawcy nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Powołane orzeczenia, jak również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/2003 dotyczący § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 33 ustawy podatkowej, nie mogą stanowić postawy do uznania, że również § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., narusza przepisy Konstytucji. Tym samym argumentację skargi w tym zakresie należy ocenić jako bezzasadną. Analogicznie nie można uwzględnić zarzutów co do naruszenia art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podniesionych w treści uzasadnienia skargi, bowiem uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób prawidłowy, a wyrażenie odmiennego poglądu prawnego od tego jaki prezentuje pełnomocnik strony skarżącej nie może odnieść pożądanych skutków prawnych. Nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji, albowiem decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Nie zasługuje na akceptację stanowisko pełnomocnika strony skarżącej zaprezentowane na rozprawie, że skoro Skarb Państwa nie poniósł jakiejkolwiek straty, na skutek odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego, to wydana decyzja stanowi nadużycie prawa, bowiem okoliczność ewentualnego ujęcia przez sprzedawcę w deklaracji podatkowej należnego podatku wynikającego ze spornej faktury, czy też wydanie decyzji określającej sprzedawcy zobowiązanie podatkowe nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Zgodnie bowiem z § 48 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przesłanka ujęcia sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług odnosi skutek w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do podatku wynikającego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, natomiast jest bezskuteczna w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot, który nie dokonał obowiązku rejestracji podatkowej. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.