I SA/Gl 1273/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi L.P. i P.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej O.p.) uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w związku z wnioskiem z dnia 16 maja 2012 r. o "wypłacenie przyznanej przez Urząd Skarbowy w R. kwoty za wykształcenie uczni" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organ I instancji przytaczając przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące sposobu realizacji przez podatników ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów stwierdził, iż ulga ta realizowana może być tylko w jednej formie tj. poprzez obniżenie podatku dochodowego. Dlatego też nie jest możliwe wypłacenie w gotówce niewykorzystanej kwoty ulgi uczniowskiej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał, że brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku L. i P. P. albowiem brak jest w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania zwrotu w gotówce środków finansowych odpowiadających kwocie niewykorzystanej ulgi uczniowskiej. W zażaleniu na powyższe postanowienie (zatytułowanym odwołanie) podatnicy wnieśli o "korzystne rozwiązanie problemu", nie precyzując jednoznacznie zarzutów w stosunku do zaskarżonego postanowienia. Podkreślili, że w piśmie z dnia 16 maja 2012 r. skierowanym do Ministra Finansów zwrócili się z prośbą, a nie żądaniem o wypłacenie ulgi uczniowskiej, "licząc na ludzkie potraktowanie sprawy i znalezienie sposobu rozwiązania naszej prośby." Prośbę o wypłacenie przyznanej ulgi uzasadnili ciężką chorobą, koniecznością dalszego leczenia i rehabilitacji. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. zostało wydane z naruszeniem art. 133 § 3 oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. W pierwszej kolejności zauważył, że wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania ustanawia prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Podniósł, że z zasady tej wynika, iż organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie pełni tylko funkcji kontrolnej, ale ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę we wszystkich jej aspektach i tym samym analizuje nie tylko zarzuty podniesione przez skarżącego, ale bada przedmiotową sprawę w pełnym zakresie. Zasada dwuinstancyjności kształtuje również tok postępowania podatkowego, w tym znaczeniu, że do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ I instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Pozwala to przyjąć, iż organ odwoławczy ma obowiązki procesowe nie niniejsze niż organ, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, natomiast nie ma takich uprawnień, szczególnie jeśli chodzi o możliwości usuwania naruszeń przepisów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dalej, że w przypadku uchybień proceduralnych (naruszenia norm procesowych) mających wpływ na wynik sprawy jedynym zasadnym rozstrzygnięciem organu odwoławczego jest wydanie orzeczenia kasacyjnego, za czym przemawia specyfika postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. błędnie określił stronę postępowania, do której zostało skierowane postanowienie z dnia [...] r. Organ I instancji uznał bowiem, iż małżonkowie L. i P. P. stanowią jedną stronę postępowania w sprawie z wniosku z dnia 16 maja 2012 r. o przyznanej ulgi, w konsekwencji czego wydał postanowienie na imię obojga w/w małżonków. Następnie organ wskazał, iż oznaczenie strony, jak wynika z art. 217 § 1 pkt 3 O.p., jest jednym z niezbędnych elementów każdego postanowienia. Pozwala ono na ustalenie podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków wynikających z danego postanowienia oraz na sprawdzenie czy postanowienie zostało skierowano do właściwej osoby. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 133 § 1 O.p., jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dalej zaznaczył, że w myśl art. 133 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zaś art. 92 § 3 O.p. stanowi, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Jedynym przypadkiem solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe jest art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wprowadzający w drodze wyjątku od zasady odrębnego ich opodatkowania, możliwość wspólnego ich opodatkowania od łącznej sumy dochodów. W takiej sytuacji jedną stroną postępowania są małżonkowie, co uprawnia do występowania każdego z nich do działania w imieniu obojga. Dotyczy to jednak wyłącznie solidarności zobowiązania podatkowego i solidarnej odpowiedzialności czyli postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub też postępowania, którego przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty. We wszystkich innych postępowaniach przepis art. 133 § 3 O.p. nie ma zastosowania i wówczas każdy z małżonków występuje w swoim własnym imieniu i na swoją rzecz. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek wniosek z dnia 16 maja 2012 r. został złożony przez L. i P. P., to jednak brak było podstaw prawnych do uznania wnioskodawców jako jedną stronę niniejszego postępowania i tym samym wydania postanowienia na imię obojga małżonków. Skierowanie zaś jednego postanowienia do L. i P. P., zamiast wydania rozstrzygnięć odrębnie dla każdego z małżonków, doprowadziło do naruszenia art. 133 § 3 oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. Końcowo podniósł, że usunięcie powyższej wadliwości nie może zostać wyeliminowane w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, w rozpatrywanej sprawie spełniony został zatem warunek wskazany w art. 233 § 2 O.p. umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, L. i P. P. opisali na wstępie przebieg postępowania administracyjnego, a następnie podnieśli, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżone postanowienie wskazał jedynie na naruszenie art. 133 § 3 oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. i w związku z tym ich "wielka prośba o wypłacenie ulgi uczniowskiej nie jest brana pod uwagę". Jednocześnie zaznaczyli, że wypłacenie ulgi pomoże im w leczeniu i rehabilitacji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Dodatkowo odnosząc się do zawartej w skardze prośby o "ludzkie podejście do tego zagadnienia" organ wskazał na treść art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Podniósł, że treść tego przepisu koresponduje z treścią art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który wyraża fundamentalną zasadę praworządności, nakładając na organy władzy publicznej obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe nie tylko muszą przestrzegać norm prawa, ale także każde ich działanie musi być uzasadnione prawnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uchybień uzasadniających jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. o charakterze kasacyjnym, mocą którego uchylono w całości postanowienie organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Motywem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania poprzez wydanie jednego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wobec obojga małżonków – L. i P. P. W skardze strona nie sformułowała zarzutów odnośnie zasadności orzeczenia kasacyjnego, wniosła natomiast o pozytywne rozpatrzenie prośby dotyczącej wypłaty przyznanej ulgi z tytułu wykształcenia uczniów, powołując się na trudną sytuację życiową. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia na wstępie wskazać należy, że myśl art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie natomiast z art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z treści art. 92 § 3 O.p., do którego odwołuje się unormowanie art. 133 § 3 O.p. wynika, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. W obecnym stanie prawnym jedynym przypadkiem łącznego opodatkowania małżonków jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Regułą jest, że dochody małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jednak możliwe jest łączne opodatkowanie sumy ich dochodów, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z kolei do odpowiedzialności solidarnej małżonków - rozliczających się łącznie ze zobowiązania podatkowego - nawiązuje właśnie przepis art. 133 § 3 O.p., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Dzieje się tak tylko w wyżej opisanym przypadku odnoszącym się do łącznego opodatkowania. Jedynie w opisanej sytuacji organ podatkowy powinien w stosunku do obojga małżonków prowadzić jedno postępowanie podatkowe i wydać jedną decyzję wobec obojga małżonków. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pełni zaaprobować wniosek organu odwoławczego, iż zasada, zgodnie z którą małżonkowie są jedną stroną postępowania, nie dotyczy postępowania w przedmiocie wniosku o zastosowanie ulg podatkowych, gdyż jak wyżej wskazano, z treści art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. wynika, że małżonkowie mogą stanowić jedną stronę postępowania wyłącznie w postępowaniu prowadzonym w sprawie ustalenia ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z łącznego opodatkowania. Zaznaczyć trzeba, iż wniosek o wypłacenie przyznanej przez Urząd Skarbowy w R. kwoty za wykształcenie uczniów w zawodzie [...] złożyli oboje małżonkowie P., zawierając swe żądanie w jednym piśmie, opatrzonym podpisem każdego z nich. Nie oznacza to jednak, że przyjęta przez organ I instancji reguła traktowania małżonków P. jako jednej strony postępowania w przedmiocie wypłacenia ulgi podatkowej jest prawidłowa. Nie ma ona bowiem umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej, stanowiąc tym samym naruszenie zasad postępowania. Trafna jest w ocenie Sądu konstatacja organu odwoławczego, że postępowanie w przedmiocie rozpoznania wniosku L. i P. P. powinno być prowadzone odrębnie w stosunku do wnioskodawców, niezależnie od tego, że połączyli swe wnioski składając jedno pismo. Obowiązku tego nie wyłącza oczywiście okoliczność, że osoby te zamieszkują pod jednym adresem. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie rozstrzygnięcia kasacyjnego wydanego przez organ odwoławczy. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i stwierdził jego zgodność z przepisami prawa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.