I SA/Gl 128/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] uznające za nieprawidłowe stanowisko podatnika pana T. K. w sprawie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty otrzymanej jako pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że strona zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o udzielenie interpretacji w sprawie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego. We wniosku strona skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Wskazała, iż kwota pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe została postawiona do jego dyspozycji w roku 1994, zatem nie może stanowić przychodu w roku 2004, a ponieważ zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu po okresie pięciu lat zatem nie ma obowiązku korygowania zeznania podatkowego za rok 1994 poprzez powiększenie przychodu o kwotę pomocy finansowej w wysokości [...] zł. W postanowieniu uznającym stanowisko strony za nieprawidłowe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. powołał treść Zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania ( Dz. Urz. MSWiA nr 3, poz. 40 z późn. zm.), twierdząc, iż pomoc ta miała co do zasady charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu omawianego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwa krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy otrzymanej za każdy pełny rok służby stałej. Organ powołał również art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że wskazany przychód powstawał • w przypadku emerytów i rencistów – w momencie otrzymania pomocy finansowej • w przypadku funkcjonariuszy – z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej • w przypadku funkcjonariuszy zwolnionych ze służby stałej przed upływem 10 lat – w momencie zastosowania umorzenia ( 1/10 kwoty pomocy za każdy rok służby stałej ) Organ zauważył również, iż w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nastąpi z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. tj. od końca 2005 r. Na wyżej wymienione postanowienie zażalenie wniósł podatnik. W zażaleniu strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o interpretację dodając, iż w przypadku otrzymania pomocy finansowej w oparciu o wyżej wymienione zarządzenie, jest to przychód ze stosunku służbowego, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z przepisami w roku jej faktycznego otrzymania, a więc w tym przypadku powinien on zostać opodatkowany w roku 1994, a skoro nie został wówczas opodatkowany zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją odmówił zmiany rozstrzygnięcia pierwszej instancji i podzielił jego argumentację prawną wskazując, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż na podstawie decyzji z dnia [...]r. nr [...] pan T. K. otrzymał pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe na podstawie Zarządzenia Nr 41 MSW z dnia 19 marca 1993 r. na kwotę [...] zł, funkcjonariuszem stałym został mianowany z dniem [...]1994 r., zatem 10 lat służby stałej w policji minęło w dniu [...] 2004 r. Następnie organ drugiej instancji stwierdził, że data powstania przychodu z tytułu mieszkaniowej pomocy udzielonej podatnikowi, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest data z jaką pomoc ta stała się bezzwrotna ( tj. po przekroczeniu 10 lat służby stałej, czyli w przedmiotowym przypadku w [...] 2004 r.) w tym bowiem dniu pan T. K. został zwolniony z długu ( tj. z ewentualnego zwrotu przyznanego świadczenia - § 13 Zarządzenia ), oraz powołał się na podobne stanowisko sądów administracyjnych zaprezentowane w wyrokach z dnia 19 kwietnia 2002 r. ( I SA/Kr 354/00 ) i z dnia 27 sierpnia 1997 r. ( I SA/Gd 542/96 ) dotyczących analogicznej pomocy udzielonej [...] zawodowym oraz z dnia 1 kwietnia 1998 r. ( I SA/Gd 1043/96 ) dotyczącym analogicznej pomocy [...]. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan T. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej niezgodność z artykułami 68 oraz 70 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że przychód z tytułu pomocy finansowej przyznanej na cele mieszkaniowe w 1994 r. jest przychodem roku 2004. Uzasadniając skargę skarżący ponownie podkreślił, że przedmiotowa pomoc finansowa stanowi przychód ze stosunku służbowego, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z przepisami, w roku jej faktycznego otrzymania. Skoro więc jest to przychód związany z rokiem, w którym kwota pieniężna została przedstawiona do dyspozycji, to nie powinien być on uwzględniony w roku 2004 lecz w 1994. Ponieważ zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu po okresie pięciu lat, to w przypadku przychodu z 1994 r. nie zaistniał obowiązek skorygowania zeznania rocznego za ten rok przez powiększenie przychodu o kwotę otrzymanej pomocy finansowej. Zdaniem skarżącego prawidłowość przyjętego przez niego stanowiska potwierdzają wyroki sądów administracyjnych wydanych w sprawach wymienionych w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa dotyczyła udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku podatnik przedstawił stan faktyczny i swoje stanowisko w sprawie, twierdząc, że otrzymana przez niego w 1994 r. pomoc finansowa, udzielona mu jako funkcjonariuszowi policji, na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji oraz odpowiedniego Zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych, stanowiła jego przychód ze stosunku służbowego w momencie otrzymania kwoty pomocy, a nie w momencie jej umorzenia, po upływie 10 lat, w 2004 roku, a tym samym, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo przedawnieniu. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji uznały stanowisko to za nieprawidłowe stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 1993 – 1997, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielona m.in. funkcjonariuszom Policji na podstawie Zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. ( Dz. Urz. MSW i A Nr 3, poz. 40 z późn. zm.) – co do zasady – miała charakter zwrotny. Świadczenie było bezzwrotne w przypadku emerytów i rencistów lub po upływie 10 lat stałej służby funkcjonariusza. Dlatego też przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) powstawał w przypadku funkcjonariuszy – z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej. Kwoty z tytułu przedmiotowej pomocy płatnik nie zaliczył w roku otrzymania do przychodów podatnika uzyskanych ze stosunku służbowego i nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy. Pomoc ta została zdaniem organów podatkowych prawidłowo zaksięgowana do dochodów roku 2004 i wobec tego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Spór dotyczył więc w istocie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodu w postaci pomocy finansowej na cele mieszkaniowe udzielonej funkcjonariuszowi Policji, zgodnie z Zarządzeniem Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., , którego okres służby stałej wyniósł co najmniej 10 lat. Oceniając prawidłowość prezentowanych przez strony stanowisk, a tym samym i legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku przytoczone przez organy podatkowe przepisy prawa nie dawały podstaw do stwierdzenia, że stanowisko pytającego było nieprawidłowe. Zważyć bowiem należy, że przedmiotowa pomoc finansowa przyznana została zgodnie z regułami określonymi w powołanym wyżej Zarządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. a otrzymane przez uprawnionego świadczenie stanowiło świadczenie ze stosunku służbowego i podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Regulacja prawna przyznająca funkcjonariuszom Policji uprawnienie do otrzymania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe zakładała, że pomoc taka, w postaci określonych środków finansowych, udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom – nie podlega zwrotowi ( § 13 ust. 1 pkt 1 cytowanego Zarządzenia ). Od zasady tej istniały wyjątki nakazujące zwrot udzielonej pomocy finansowej w całości w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w § 13 ust. 2 Zarządzenia bądź w części w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem 10 letniego okresu służby stałej ( § 13 ust. 1 pkt 2 Zarządzenia ). Zawarte w § 13 ust. 1 pkt 1 cytowanego Zarządzenia pojęcie " nie podlega zwrotowi" jest jasne i oznacza, że wypłacona pomoc finansowa, osobom spełniającym warunki wymienione w tym przepisie, nie można traktować jako świadczenie o charakterze zwrotnym, gdyż byłoby to sprzeczne z treścią tego przepisu. Obowiązek zwrotu udzielonej pomocy stanowił wyjątek, dotyczył wyłącznie szczególnych okoliczności i wymagał określonej formy rozstrzygnięcia w tym przedmiocie ( § 13 ust. 4 Zarządzenia). Tak więc przedmiotowa pomoc finansowa miała charakter świadczenia bezzwrotnego, zaś wymóg jej zwrotu w całości lub części powstawał w momencie zaistnienia określonych w Zarządzeniu zdarzeń. Przyznanie pomocy finansowej jak i jej zwrot następowało na podstawie decyzji administracyjnej. Dopiero uprawomocnienie się takiej decyzji rodziło skutek w postaci wypłacenia przyznanej pomocy lub jej zwrotu, w odpowiedniej wysokości. Przepisy regulujące przyznawanie i zwrot przedmiotowej pomocy nie wymagały wydania jakiegokolwiek aktu prawnego stwierdzającego, że otrzymana pomoc finansowa nie podlega zwrotowi. Świadczenie to było więc bezzwrotne z mocy samego prawa z chwilą jego otrzymania. Omawiane Zarządzenie stanowi o umorzeniu wypłaconej pomocy, w części lub w całości tylko w przypadku zwolnienia ze służby ( § 13 ust. 1 pkt 1 ) bądź śmierci osoby uprawnionej ( § 15 ust. 2 ). Nie można tym samym zasadnie twierdzić, że przesłanki, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 1 cytowanego zarządzenia, powodowały umorzenie przyznanej pomocy. Umorzenie obejmowało wyłącznie kwotę świadczenia, która z określonych przyczyn podlegałaby zwrotowi, a nie pomoc finansowa, która takiemu zwrotowi nie podlegała. Nie można również uznać za słuszne stanowisko, że przedmiotowa pomoc stała się bezzwrotna po przekroczeniu 10 lat służby stałej tj. z chwilą, gdy podatnik został zwolniony z długu. Instytucja zwolnienia z długu zakłada istnienie wierzytelności, a więc obowiązku jej zwrotu. Zwolnienie z długu polega na tym, że wierzyciel zrzeka się wierzytelności, wobec czego zobowiązanie wygasa ( art. 508 k.c. ). Zwolnienie z długu może obejmować jedynie dług istniejący. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że po upływie 10 lat od udzielenia przedmiotowej pomocy istniał, po stronie funkcjonariusza, dług – pomimo braku obowiązku zwrotu otrzymanej pomocy, z którego podatnik mógłby być zwolniony. Skoro podatnik nie był zobowiązany do zwrotu otrzymanego świadczenia, to organ udzielający pomocy nie mógł go z takiego zwrotu ( długu ) zwolnić. Bezpodstawne byłoby również przyjęcie, że przyznanie przedmiotowej pomocy stanowiło pożyczkę lub formę wsparcia finansowego podobną do kredytu. Stwierdzić bowiem należy, że istotnym elementem umowy pożyczki lub umowy kredytu bakowego jest obowiązek zwrotu otrzymanych środków pieniężnych wynikający wprost z przepisów dotyczących tych czynności prawnych ( kodeks cywilny, prawo bankowe ). W przypadku rozpoznawanej sprawy obowiązek taki nie istniał, gdyż przedmiotowe świadczenie pieniężne nie podlegało zwrotowi. Z tych przyczyn Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, jakoby udzielona podatnikowi pomoc finansowa, o która mowa w § 13 ust. 1 pkt 1 Zarządzenia, miała charakter zwrotny bądź podlegała umorzeniu z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej funkcjonariusza policji , który skorzystał z tego rodzaju pomocy. Z treści tego przepisu wynika wprost bezzwrotność udzielonego świadczenia i niemożność jego umorzenia. Dlatego nie można zgodzić się z poglądem, że w stosunku do tego świadczenia przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej powstał w przypadku funkcjonariuszy dopiero z dniem upływu 10 lat służby stałej. Sąd podziela natomiast twierdzenie, że przedmiotowa pomoc finansowa miała charakter bezzwrotny i powinna być opodatkowana w roku otrzymania, a tym samym, że datę powstania tego przychodu stanowi dzień faktycznego uzyskania pomocy – wypłaty środków finansowych przyznanej pomocy. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego co do daty powstania przedmiotowego przychodu było bezzasadne, a w konsekwencji nieuprawniony był również pogląd co do przedawnienia tak powstałego zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym rozpoczął bieg w kolejnym roku po dniu faktycznego otrzymania pomocy, gdyż w tym czasie upływał termin płatności podatku i to niezależnie od faktu pobrania lub niepobrania przez płatnika wymaganej zaliczki podatkowej. Dokonując kontroli przedmiotowej decyzji Sąd ocenia ją również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanej w niej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ( patrz uchwała składu siedmiu sędziów WSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 ). Sąd stwierdził, że decyzja ta narusza interpretowane przepisy prawa materialnego i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.