I SA/Gl 128/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi E. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. E. H., zamieszkała w C. przy ul. [...], zwana dalej "podatniczką", "stroną" lub "skarżącą", wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium", nr [...]z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta C., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...]z dnia [...]r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. w wysokości [...]zł. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej jako "O.p" w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 6-8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2010 roku Nr 95, poz.613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.". Jak wskazał organ odwoławczy, do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji ustalił stronie wymiar podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. w wysokości [...]zł. Przedmiotem opodatkowania zostały objęte: 1) budynek mieszkalny o pow. 150 m², 2) pomieszczenia wykorzystywane do działalności gospodarczej o pow. 123,80 m², 3) grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 3.480 m², 4) grunty pozostałe o pow. 1.080 m², 5) budynki pozostałe o pow. 20 m². W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji celem zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej przez NSA. Zarzuciła: 1. rażące naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na bezprawnym przyjęciu, że powierzchnia gruntów wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej wynosi 3.480 m², podczas gdy do prowadzenia tej działalności nie jest wykorzystywana działka nr 6/1 przy ul. [...] oraz część działki przy ul. [...], co już wcześniej zostało ustalone, bowiem prawomocnymi decyzjami z dnia [...] r. organ umorzył postępowanie w sprawie wznowienia w podatku od nieruchomości za lata 2006-2009 ze względu na bezprzedmiotowość postępowania, 2. naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 180 i art. 187 O.p., polegające na sprzeczności ustaleń poczynionych przez organ z materiałem dowodowym sprawy, przejawiającej się w pominięciu okoliczności, iż decyzją z dnia 9 stycznia 2012 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 listopada 2011 r. nakazującą przywrócenie poprzedniego zagospodarowania nieruchomości przy ul. [...] – postępowanie zawisło przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i do czasu rozpatrzenia skargi kasacyjnej postępowanie wymiarowe winno zostać zawieszone, 3. naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., polegające na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy: a) w związku z pominięciem okoliczności, iż strona nie prowadzi działalności gospodarczej na nieruchomościach położonych na ul. [...] i przy ul. [...], a jej mąż A. H. nie jest właścicielem nieruchomości, ponieważ majątek wspólny małżonków został podzielony w wyniku zawarcia umowy notarialnej z dnia 8 maja 2012 r., b) oparciem się na danych przyjętych w decyzjach ustalających podatek od nieruchomości za lata 2011-2012, chociaż żadna z tych decyzji nie jest prawomocna. Organ odwoławczy decyzją z dnia 20 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zacytował art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 6, art. 7 ust. 6 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Następnie odniósł się do ustaleń dowodowych poczynionych w sprawie i podał, że strona w dniu 17 kwietnia 2013 r. złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której zadeklarowała do opodatkowania budynek mieszkalny o pow. 150 m² oraz budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej 123,80 m², a po wezwaniu przez organ pierwszej instancji, w dniu 2 maja 2013 r. zgłosiła do opodatkowania 1.000 m² gruntu związanego z działalnością gospodarczą, udostępnionego mężowi A. H. w drodze umowy najmu. Kolegium wskazało, że w wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 30 lipca 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił, że działka położona przy ul. [...] o pow. 1.349 m² wynajmowana jest firmie A do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast działka położona przy ul. [...] o pow. 1.080 m² służy celom mieszkalnym. Pozostała część tej działki o pow. 2.131 m² jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na tej działce znajduje się też budynek o pow. 35 m² (błędnie: w protokole podano 20 m²). W protokole wskazano również, że pozostałe ustalenia są takie jak w decyzji z dnia 17 stycznia 2013 r. Protokół został podpisany przez podatniczkę. Nadto Kolegium stwierdziło, że bezspornym jest w sprawie, że podatniczka jest właścicielką nieruchomości położonej przy ul. [...] i 36, która jest w ewidencji gruntów sklasyfikowana jako: 1) działka położona przy ul. [...] o pow. 0.3211 ha – tereny budowlane B, 2) działka położona przy ul. [...] o łącznej pow. 0.0330 ha (błędnie, winno być: 0.1349 ha); w tym grunty o pow. 0.0047 ha tereny budowlane Ba oraz grunty o pow. 0.0972 ha tereny budowlane Bi (Kolegium nie wskazało, że w skład tej działki wchodzi również grunt oznaczony jako Lz-ŁIV). Nieruchomość stanowiła współwłasność małżonków E. i A. H., którzy na podstawie umowy zawartej w formie notarialnej (nr Rep. [...] r.) w dniu 8 maja 2012 r. dokonali podziału majątku wspólnego, w ten sposób, że podatniczka nabyła na własność ww. nieruchomości, a jej mąż majątek firmy. Organ odwoławczy podał, że sporne jest opodatkowanie części gruntów i budynków jako wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Za bezpodstawny uznał zarzut opodatkowania stawką dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy właścicielka nieruchomości nie prowadzi takiej działalności. Wyjaśnił – odwołując się do definicji legalnej zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – że przedsiębiorca wykorzystujący grunty osoby fizycznej do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest podatnikiem; podatnikiem jest właściciel (w tym przypadku podatniczka), który winien płacić podatek według najwyższych stawek, ze względu na fakt wykorzystywania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego posiadaczem tej nieruchomości. Odnośnie zarzutu bezpodstawnego opodatkowania gruntów o pow. 3.480 m² jako związanych z działalnością gospodarczą Kolegium wskazało, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej widnieje zapis, iż M. H. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Firma Wielobranżowa A z siedzibą przy ul. [...], zaś A. H. działalność gospodarczą pod nazwą Firma Wielobranżowa A` przy ul. [...] (błędnie, winno być: ul. [...]). Podkreśliło, że z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie można utożsamiać terminu "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". "Związanie" jest pojęciem szerszym niż "zajęcie" i nie musi obligatoryjnie łączyć się z faktycznym wykorzystaniem. Kolegium uznało za bezsporną okoliczność, że A. H. i M. H. na przedmiotowych gruntach prowadzą działalność gospodarczą, zatem grunty i budynki wykorzystywane do działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką. Organ odwoławczy ocenił jako bezpodstawny zarzut, iż umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wznowienia i zmiany wymiaru podatku za lata 2006-2009, ponieważ: 1) te rozstrzygnięcia nie mają wpływu na wymiar podatku za 2013 r., 2) dopiero w wyniku kontroli przeprowadzonej w 2010 r. bezspornie ustalono zajęcie gruntu i budynków na prowadzenie działalności gospodarczej, 3) twierdzenie strony ma charakter wybiórczy, gdyż pomija decyzje ustalające za lata 2011-2012, zaakceptowane przez organ odwoławczy i tut. Sąd. W zakresie zarzutu dotyczącego decyzji organu pierwszej instancji nakazującej przywrócenie poprzedniego zagospodarowania nieruchomości Kolegium wskazało, że ta decyzja w części obejmującej ww. nakaz ostała się w obrocie prawnym, a wynik postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie będzie miał wpływu na wymiar podatku, gdyż decydujące jest faktyczne wykorzystanie nieruchomości, a oględziny przeprowadzone przez organ pierwszej instancji potwierdziły, że część gruntów i budynków jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; dopiero faktyczne zaprzestanie działalności gospodarczej skutkować będzie zmianą stawki podatkowej. Kolejno organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie pozostałych okoliczności dopuścił jako dowód protokół z przeprowadzonej w dniu 16 sierpnia 2010 r. kontroli, podczas której organ ustalił, że przedmiotowa działka została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Na działce tej znajdowały się kontenery ze złomem oraz urządzenia i maszyny. Bezspornie więc na dzień kontroli działka została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że powyższe zostało potwierdzone podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 30 lipca 2013 r. Końcowo Kolegium stwierdziło, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami uregulowanymi w art. 120, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p., z zachowaniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu, które zostały wyżej przytoczone i nie będą powtarzane. Uzasadniając te zarzuty w szczególności podkreśliła nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, które przywiodło organ odwoławczy do błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej części gruntów. Strona powoływała się na okoliczności, które - jej zdaniem – przeczą twierdzeniom organu co do zakresu wykorzystania nieruchomości na cele gospodarcze, takich jak: składowanie węgla i opału, służących wyłącznie do ogrzewania domu mieszkalnego, rozmieszczenie kojców dla psów, stwierdzenie w decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r., iż utwardzenie działki położonej przy ul. [...] zostało dokonane w celu zwiększenia użyteczności działki, ale nie w sposób trwały, nakaz przywrócenia poprzedniego zagospodarowania działki położonej przy ul. [...], brak rozstrzygnięcia w przedmiocie legalności posadowienia budynków na działkach. Podkreśliła dokonanie podziału majątku i swój status wyłącznej właścicielki nieruchomości oraz fakt, iż nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji celem zawieszenia postępowania określającego podatek od nieruchomości za rok 2013 do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej przez NSA. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sporna w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa części nieruchomości - będącej własnością strony - stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy oraz różnice w stanowiskach stron sporu sądowego zostały wyżej przedstawione. Syntetycznie wskazać jedynie trzeba, że strona skarżąca zarzuciła błędne ustalenia faktyczne podkreślając, że organy bezpodstawnie przyjęły, że powierzchnia gruntów wykorzystywanych do działalności gospodarczej wynosi 3.480 m², podczas, gdy do prowadzenia działalności nie jest wykorzystywana działka położona przy ul. [...] oraz część działki położonej przy ul. [...] (deklarowano jedynie 1000 m² jako wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej). Podkreśliła okoliczność, iż będąc wyłącznym właścicielem nieruchomości, nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast organy przyjęły, że 1.080 m² gruntu wchodzącego w skład działki położonej przy ul. [...] służy celom mieszkaniowym; natomiast pozostała część tej działki (2.131 m²) oraz cała działka położona przy ul. [...] o pow. 1.349 m² stanowi grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ze względu na jego posiadanie przez przedsiębiorców A. H. i M. H.. Podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie stanowiły przepisy u.o.p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta Częstochowa Nr 504/XXVIII/2012 z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości w 2013 r. Zgodnie z art.. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. formułuje definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do jego treści grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale rady gminy. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów – powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Skarżąca postawiła zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego. Sąd, mając na względzie okoliczność, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy daje podstawę do wydania zgodnego z prawem orzeczenia, w pierwszej kolejności dokonał oceny zasadności zarzutów proceduralnych. Wymagało to jednak zinterpretowania części stosowanych w sprawie przepisów prawnych w celu ustalenia okoliczności relewantnych prawnie, ponieważ dopiero ich jednoznaczna identyfikacja pozwala na ocenę prawidłowości zakresu przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Zarówno zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 124 O.p.) jak i podstawowe zasady postępowania dowodowego (art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 O.p.) nakazują organom prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób, który pozwoli na ustalenie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Postępowanie winno być prowadzone z poszanowaniem przepisów proceduralnych, w tym przepisów gwarantujących stronom czynny udział w postępowaniu. Obowiązkiem organów jest wyjaśnianie przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy w celu uniknięcia stosowania środków przymusu (zasada przekonywania). Jak wyżej zasygnalizowano spór toczy się w zakresie ustalenia, czy do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy zaliczyć jedynie 1.000 m² (jak deklarowała skarżąca) czy też 3.480 m² (jak przyjęły organy obydwu instancji). Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że okoliczność, iż właścicielka nieruchomości nie jest przedsiębiorcą, nie powoduje utraty możliwości opodatkowania jej nieruchomości według najwyższej stawki. Jak wynika z cytowanych przepisów w sytuacji, gdy właścicielem nieruchomości jest osoba fizyczna, a nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, podatnikiem jest właściciel, lecz stosuje się najwyższą stawkę podatkową ze względu na fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę - co powoduje zaliczenie tej nieruchomości do kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, kluczowa jest okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie fakt jej zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli przeto zostanie udowodniona okoliczność, iż grunt znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy – to niezależnie od faktu, czy jest wykorzystywany przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej, czy nie jest wykorzystywany – podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyłączenie stosowania takiej stawki (w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia) – w przypadku posiadania gruntu przez przedsiębiorcę – ustawodawca przewidział jedynie w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (obydwie przesłanki wyłączenia muszą wystąpić łącznie). Sąd stwierdza, że przedłożone Sądowi akta sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, że kluczowa dla rozstrzygnięcia okoliczność posiadania wskazanego gruntu przez przedsiębiorcę, została jednoznacznie przez organy ustalona. Organ odwoławczy oparł się w znacznej mierze na ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 30 lipca 2013 r. Lakoniczny protokół oględzin przeprowadzonych na okoliczność prowadzonej działalności na nieruchomości położonej przy ul. [...] i 36 obejmuje następujące zapisy dotyczące dokonanych ustaleń faktycznych: "Działka [...] wynajmowana firmie A pow. 1.349 m² Natomiast [...] w celach mieszkaniowych wykorzystywana działka 1.080 m² Pozostała część pod działalność gospodarczą (2.131) (w 2014 prawdopodobnie dział. będzie zlikwidowane Natomiast budynek pozostały o pow. 20 m² znajduje się na posesji [...] Dane przyjęte zostają tak jak we wcześniejszych ustaleniach wykazanych w dec. 17.01.2013". Sądowi nie jest znana, bliżej nieokreślona decyzja z dnia 17 stycznia 2013 r. Niewątpliwie takiej decyzji nie ma w aktach sprawy; nie została ona włączona w poczet materiału dowodowego sprawy, ani przez organ pierwszej instancji, ani przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Powyższe oznacza, w realiach niniejszej sprawy, że w zakresie oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest dokonanie oceny stanu faktycznego w kształcie pomijającym ustalenia zawarte w decyzji z dnia 17 stycznia 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że zapisy protokołu nie zostały zakwestionowane przez skarżącą, która protokół podpisała bez zastrzeżeń. Wskazać jednak trzeba, że protokół dokumentuje dowód z oględzin, które nie mogą zostać uznane za prawidłowo przeprowadzone lub nie zostały prawidłowo udokumentowane w protokole. Jak sama nazwa wskazuje dowód z oględzin polega na obejrzeniu przedmiotu poddanego oględzinom, a w protokole z oględzin należy uwidocznić wszystkie istotne ustalenia i spostrzeżenia. Protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu 30 lipca 2013 r. na okoliczność prowadzonej działalności na nieruchomości położonej przy ul. [...] i 36 nie zawiera żadnego opisu stanu działek, ani działalności na nich wykonywanej, lecz twierdzenia kwalifikujące działki jako związane z działalnością gospodarczą (w całości lub w części). Nie wiadomo na jakiej podstawie organ stwierdził, że działka położona przy ul. [...] jest wynajmowana firmie A, ani co się na tej działce faktycznie znajduje. Równie enigmatyczne jest stwierdzenie dotyczące działki położonej przy ul. [...], co do której (z wyłączeniem części użytkowanej na cele mieszkalne) wskazano, że "Pozostała część pod działalność gospodarczą (2.131)". Protokół nie zawiera żadnych odniesień do stanu faktycznego przedmiotu oględzin. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ powyższe ustalił i jaki stan faktyczny działek stwierdził. Kolegium wskazało, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej widnieje zapis, iż M. H. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Firma Wielobranżowa A z siedzibą przy ul. [...], zaś A. H. działalność gospodarczą pod nazwą Firma Wielobranżowa A` przy ul. [...] (błędnie, winno być: ul. [...]). Podało, że dowód w postaci oględzin potwierdził zajęcie i wykorzystywanie tych gruntów przez A. H. i M. H. do prowadzonej działalności gospodarczej. Jak już wyżej wskazano dowód z oględzin został przeprowadzony wadliwie lub nieprawidłowo udokumentowany i na podstawie protokołu znajdującego się w aktach sprawy nie można ustalić sposobu wykorzystania przedmiotowych gruntów, ani faktu ich zajęcia przez ww. osoby. Wskazać jeszcze trzeba, że z wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, znajdującego się w aktach wynika, że M. H. działająca w obrocie pod firmą A M. H., która podała jako adres głównego miejsca wykonywania działalności C., ul. [...], rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 12 czerwca 2013 r. Brak przeto nawet podstaw do twierdzenia, że przez cały rok podatkowy M. H. mogła posiadać wskazaną nieruchomość jako przedsiębiorca. Organy nie dokonały żadnych ustaleń dowodowych dotyczących posiadania nieruchomości położonej przy ul. [...] w okresie od 1 stycznia do 11 czerwca 2013 r. Jakkolwiek w innym fragmencie wywodu Kolegium odwołało się także do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 16 sierpnia 2010 r., to okoliczność, iż w 2010 r. na tej działce znajdowały się kontenery ze złomem oraz urządzenia i maszyny, co stanowiło podstawę do twierdzenia, że działka była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez A. H., nie daje podstaw do twierdzenia, że taki stan istniał również w pierwszej połowie 2013 r. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy nie dają podstaw do jednoznacznego stwierdzenia w priorytetowej dla rozstrzygnięcia kwestii, czy sporna część nieruchomości znajdowała się w 2013 r. w posiadaniu przedsiębiorcy lub przedsiębiorców. Organ uchybił normie zawartej w art. 122 O.p., która stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wyżej wykazano w postępowaniu podatkowym nie zostały podjęte działania umożliwiające ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający prawu. Nie został wypełniony wymóg zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Materiał dowodowy zebrany w sprawie ma charakter szczątkowy, a materiał dowodowy pozyskiwany z innych postępowań nie został włączony do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją w sposób wypełniający wymóg wynikający z art. 187 § 3 O.p., polegający na obowiązku zakomunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu. Organ odwoławczy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 O.p.). Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z oględzin w dniu 30 lipca 2013 r. Uchybienia, których dopuścił się przy przeprowadzeniu tego dowodu i przy sposobie jego dokumentowania zostały wyżej opisane. Nadto oparł się na informacji o nieruchomościach i jej korekcie, złożonych przez stronę oraz na wykazie właścicieli i władających gruntów. Kolegium wskazało w uzasadnieniu decyzji, że dopuściło jako dowód protokół kontroli przeprowadzonej w 2010 r., co nie znalazło w aktach żadnego wyrazu procesowego. W aktach znajdują się jeszcze: kserokopia aktu notarialnego – umowy podziału majątku wspólnego małżonków H., kserokopia wskazanego protokołu kontroli z 2010 r. i korespondencji prowadzonej w postępowaniu kontrolnym, wydruki z CEIDG, wykaz zmian danych ewidencyjnych oraz wydruki map przygotowanych przy użyciu Internetowego Systemu Danych Przestrzennych. Z akt nie wynika, na jakich zasadach zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Sąd wskazuje, że ww. dowody nie dają podstaw do stwierdzenia, czy sporna część nieruchomości znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy lub przedsiębiorców w 2013 r., czy też w części tego okresu podatkowego. Brak w nich ustaleń dotyczących sposobu związania ww. nieruchomości z działalnością gospodarczą przedsiębiorców w 2013 r. Jednocześnie trzeba wskazać, że brak podstaw do oparcia się wyłącznie na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniach dotyczących wcześniejszych lat podatkowych, ponieważ doszło do istotnej zmiany okoliczności faktycznych i prawnych. W postępowaniach dotyczących roku podatkowego 2010 i 2011 (tut. Sąd oddalił skargi na decyzje wymiarowe dotyczące tych lat wyrokami z dnia 11 kwietnia 2011 r., I SA/Gl 780/11 i I SA/Gl 1068/11; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jedynym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na wyżej opisanych nieruchomościach był A. H., będący jednocześnie współwłaścicielem. Do zmiany doszło w roku 2012 w związku z podziałem majątku małżonków H.. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organ odwoławczy wywodził na okoliczność związania tych nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez dwóch przedsiębiorców, z których żaden nie miał statusu właścicielskiego. Doszło przeto do zmiany okoliczności faktycznych i prawnych w sposób modyfikujący zakres niezbędnych ustaleń faktycznych. Ustaleń tych organy nie poczyniły. Nie wiadomo ani w jaki sposób doszło do przeniesienia posiadania części nieruchomości (przekazania władztwa), ani jaka część nieruchomości objęta jest posiadaniem przedsiębiorcy (przedsiębiorców). W poprzednich latach podatkowych ustalono, że cała nieruchomość – poza częścią mieszkalną - znajdowała się w posiadaniu A. H.; w niniejszym postępowaniu organ odwoławczy wywodził, że działka położona przy ul. [...] znajduje się w posiadaniu M. H., a część niemieszkalna działki położonej przy ul. [...] – w posiadaniu A. H.. Jednakże na powyższe okoliczności ustaleń dowodowych nie dokonano. Ze względu na datę rozpoczęcia działalności przez M. H. istotny jest również wymiar czasowy ewentualnego posiadania i jego zakresu terytorialnego w przypadku obydwu przedsiębiorców. Podkreślić trzeba, że wydruki z CEIDG wskazują, że M. H. i A. H. wskazali inny rodzaj działalności gospodarczej przeważającej (odpowiednio: rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz obróbka mechaniczna elementów metalowych) i nie ma tożsamości w zakresie pozostałej wskazanej działalności gospodarczej. Sąd stwierdza, że opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. bez stwierdzenia, czy sporne nieruchomości znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona ustaleń dowodowych pozwalających na stwierdzenie, czy nieruchomość położona w C. przy ul. [...] i [...] znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy lub przedsiębiorców. Z powodów wyżej opisanych ustalenia wymaga również czasowy wymiar ewentualnego posiadania. Postępowanie wyjaśniające winno uwzględnić okoliczność, iż A. H. utracił status współwłaściciela i posiadanie przez ww. nieruchomości nie może co do roku 2013 być domniemywane, lecz podlega ustaleniom dowodowym na zasadach ogólnych. Ze względu na wskazane uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i zakres koniecznego postępowania dowodowego zbędnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W tym miejscu Sąd jedynie wskazuje skarżącej, że jej żądanie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji celem zawieszenia postępowania nie odpowiada prawu. Sąd kontrolował zaskarżoną decyzję, znajdując podstawy do uchylenia tej decyzji. Sformułował ocenę prawną i zalecenia wiążące organy w ponownym postępowaniu. Natomiast zawieszenie postępowania podatkowego następuje wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach prawa (art. 201 § 1 O.p.). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd nie zasądził na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, ponieważ strona nie zgłosiła takiego żądania.