I SA/Gl 129/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga - Gajewska Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Stacji Paliw "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego o d d a l a s k a r g ę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ) Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. Stacja Paliw "A" w P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2001 r. w kwocie 932 zł oraz zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2001 r. w kwocie 932 zł uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie w ten sposób, że podstawą prawną decyzji są przepisy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – tekst jednolity ( Dz. U. z 1999 r. Nr 54 poz. 572 z późn. zm.) art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej – art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). - § 12 a ust. 1 lit. a § 12 b pkt 1 lit. a, § 12 c ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 119 poz. 1259 ze zmian. ) zaś w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Urząd Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, iż za miesiąc grudzień 2001 r. stacja Paliw " A" Spółka z o.o. w P. przy ul. [...] nie naliczyła, nie deklarowała i nie wpłaciła do urzędu skarbowego należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe w ilości 1000 litrów. Konsekwencją powyższego było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2001 r. opisanej na wstępie treści. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła : a) naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej interpretacji jak również niewłaściwego zastosowania i niezastosowania – art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) – art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) - § 12 a ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 126 poz. 1388 ); b) naruszenie przepisów o postępowaniu poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy mających istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka podniosła, iż sporną pozostaje kwestia, czy sprzedaż oleju opałowego w pojemnikach jest równoznaczna ze sprzedażą przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. Zdaniem odwołującej się tak nie jest. Ponadto zarzucono, że wniesione zastrzeżenia do treści protokołów z kontroli w pismach z dnia [...] lutego, [...] kwietnia i [...] maja 2003 roku nie zostały uwzględnione przez Inspektora Kontroli Skarbowej a także, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano terminu zapłaty zobowiązania jak i terminu, od jakiego liczyć należy odsetki. Wskazała, że w sentencji decyzji nie została wskazana faktyczna podstawa prawna. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że przedmiotem działalności skarżącej Spółki jest obrót etylinami, olejem napędowym i opałowym, jak również akcesoriami samochodowymi i wyrobami spożywczymi w prowadzonej przez siebie stacji paliw. W trakcie przeprowadzonej z ramienia Urzędu Kontroli Skarbowej w K., kontroli w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2001 r., stwierdzono prowadzenie przez Spółkę "A" sprzedaży oleju opałowego na stacji przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Dalej nawiązano do treści art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży między innymi na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zgodnie natomiast z § 12 a ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2000 r. Nr 119 poz. 1259 ze zm.), zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem sprzedawców oleju opałowego dokonujących tej sprzedaży na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Obowiązek podatkowy na podstawie § 12 b ust. 1 pkt 1 lit. a w/w rozporządzenia powstaje z chwilą tej sprzedaży. W myśl obowiązujących przepisów, sprzedaż oleju opałowego dokonywana na stacji paliw przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych jest traktowana jako sprzedaż oleju opałowego do celów innych niż opałowe. Tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki jak dla oleju napędowego tj. 1062 zł/1000 l zgodnie z załącznikiem Nr 1 poz. 1 pkt 2 lit. a powołanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. W omawianej sprawie bezspornym jest fakt, iż Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw z dwóch zbiorników typu "[...]" o poj. 1000 litrów każdy, z których za pomocą odmierzacza paliw ciekłych olej opałowy nalewany był do pojemników o poj. 30 litrów. Fakt ten potwierdziły kolejno przeprowadzone kontrole z ramienia Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Bezspornym, również jest, iż jednostka kontrolowana dokonując na stacji paliw obrotu olejem opałowym nie naliczała, nie deklarowała i nie wpłacała do właściwego Urzędu Skarbowego, należnego podatku akcyzowego, naruszając tym samym przepisy art. 10 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 – ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Podkreślono dalej, że powołane przepisy jasno i jednoznacznie precyzują w jakim przypadku sprzedaż oleju opałowego należy traktować jako sprzedaż na inne cele niż opałowe, a mianowicie "sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych". Bez znaczenia jest zatem to, do czego rozlewany jest olej – bezpośrednio do zbiornika paliwa zamontowanego w samochodzie czy też do pojemników. W obydwu tych przypadkach napełnienie odbywa się przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. Skoro podatnik dokonywał, jak twierdzi tylko konfekcjonowania oleju opałowego do plastykowych pojemników o pojemności 30 l, to nie zmienia to faktu dokonania tego konfekcjonowania przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, a taką czynność należy traktować jako sprzedaż oleju opałowego do celów innych niż opałowe. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i ich usytuowanie ( Dz. U. Nr 98, poz. 1067 ), określających techniczne warunki obrotu paliwami ciekłymi wyraźnie zdefiniowane jest pojęcie stacji paliw, tj. miejsca spełniającego określone warunki techniczne, w których dokonywana jest sprzedaż detaliczna paliw. Charakterystyczną cechą techniczną tych obiektów jest to, iż paliwo jest sprzedawane bezpośrednio do zbiorników samochodowych, za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Natomiast sprzedaż hurtowa paliw jest prowadzona przez bazy paliw, które powinny zgodnie z tym rozporządzeniem Ministra Gospodarki spełniać inne niż stacje paliw warunki techniczne, w tym także w zakresie wyposażenia w urządzenia załadowcze cystern. Jak wynika z powyższych cech technicznych, podmioty gospodarcze, których działalność polega na detalicznej sprzedaży paliw na stacjach paliw, tj. na bezpośrednim napełnianiu zbiorników samochodowych, nie powinny dokonywać sprzedaży barwionego i znakowanego oleju opałowego, który jest przeznaczony dla celów grzewczych. Zasadne okazały się zarzuty dotyczące podstawy prawnej decyzji co skutkowało jej odpowiednią zmianą. Powołanie podstawy prawnej w uzasadnieniu decyzji które jest jej istotnym elementem nie stanowi uchybienia skutkującego uchyleniem decyzji w całości. Gdy chodzi o zarzut naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania to nawiązano głównie do art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podkreślono, że organ odwoławczy dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 180 oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nawiązując do istoty zasady swobodnej ceny dowodów wskazano, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie słuszności swego stanowiska. Wszystkie zgromadzone w trakcie kontroli materiały wskazują na to, że olej opałowy w kontrolowanym okresie sprzedawany był na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Dalej wskazano, że skoro z przepisów prawa wynika termin płatności podatku, zasady wpłacania odsetek za zwłokę, to organ podatkowy nie jest zobowiązany do zamieszczenia w decyzji pouczenia w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki z o.o. Stacja Paliw "A" wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia art. 7,8 oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej, a także naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania § 12 a ust. 1 lit. a, § 12 b pkt 1 lit. a § 12 c ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego, także naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając uzasadnienie zarzutów wskazano, że na gruncie prawa polskiego nie jest dopuszczalne nałożenie podatku w drodze rozporządzenia, czy też podniesienie stawek podatkowych w takim trybie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i art. 92 oraz art. 2 Konstytucji w systemie prawa stanowionego nie może pojawić się regulacja podustawowa, która nie znajduje oparcia w ustawie i która nie służy jej wykonaniu. W myśl zasady bezwzględnej wyłączności ustawowej regulacji istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego takich jak nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą być przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ale również w przypadku tzw. zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych w ustawie muszą być uregulowane owe zasady i kategorie. Zdaniem skarżącego przepis § 12 a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia zawiera doprecyzowanie, iż za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Uściślenie to ma o tyle zastosowanie, gdy istnieją wątpliwości co do przeznaczenia zakupionego przez nabywcę oleju napędowego, bądź gdy zachodzi sytuacja opisana w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Tymczasem skarżąca sprzedawała wyroby na rzecz tego samego kręgu odbiorców od których w miesiącu maju i czerwcu 2002 roku uzyskiwała oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Dodano też, że rozlewanie oleju opałowego do pojemników plastikowych o pojemności 30 l odbywało się w miejscu do tego specjalnie wydzielonym poza stacją paliw i w tychże pojemnikach sprzedawano je nabywcom. Podtrzymano podnoszoną na etapie postępowania podatkowego tezę, że sprzedaż oleju w pojemnikach nie jest równoznaczna ze sprzedażą przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Konkludując stwierdzono, że podatnik sprzedający wyroby akcyzowe spełniający wymagania § 4 rozporządzenia objęty jest hipotezą przepisu § 12 a ust. 1, który zwalnia z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. Wynika to nie tyle z brzmienia tych przepisów ale ich celu. Odmienny pogląd narusza art. 12 a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia i art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Istnieje też uzasadnione podejrzenie, że Minister Finansów wydanym w dniu 22 marca 2002 roku § 12 a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 27 poz. 269 ze zm.) naruszył art. 7, 8 i art. 217 Konstytucji jak i art. 37 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : skarga nie jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie rozgrywa się na dwóch płaszczyznach. Pierwsza z nich dotyczy tego, czy przepis § 12 a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 119 poz. 1259 ze zm. ), który był podstawą zaskarżonej decyzji jest zgodny z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm. ) oraz art. 7, 87 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej. Druga sporna kwestia dotyczy tego, czy ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji były prawidłowe. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej od pierwszej z przedstawionych kwestii zauważyć należy, ze zgodnie z art. 188 Konstytucji Rzeczpospolitej organem powołanym do orzekania w sprawach zgodności ustaw i zgodności przepisów prawa wydawanych przez centrale organy państwowe z Konstytucją i ustawami jest Trybunał Konstytucyjny. Sąd, który rozstrzyga daną sprawę ma obowiązek zbadania, czy przepis, który ma być w niej zastosowany jest zgodny z Konstytucją. Jeśli sąd poweźmie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z Konstytucją, wówczas powinien wystąpić z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem to do niego należy rozstrzyganie w tej kwestii. Wynika to z regulacji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz. U. nr 102 poz. 643 ). Z regulacji tej można wyprowadzić wniosek, że z pytaniem prawnym należy wystąpić, gdy pojawią się przy okazji rozstrzygania sprawy uzasadnione wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją lub ustawą. W rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości w ocenie Sądu nie wystąpiły. Istotą wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest to, że wszelkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie uzupełnił te ogólne wymogi poprzez wskazanie, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze między innymi do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. W rozpoznawanej sprawie upoważnienie ustawowe do wydania aktu wykonawczego znalazło się w art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawa ta regulowała w roku 2001 wszystkie istotne elementy stosunku zobowiązaniowego w zakresie podatku akcyzowego, w tym również stawki podatkowe. Wspomniany przepis zaś stanowił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia między innymi obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. W ust. 4 art. 37 wskazano zaś czym winien kierować się minister wydając rozporządzenia w tym przedmiocie. Chodzi między innymi o uwzględnianie założeń ustawy budżetowej, przebieg realizacji budżetu państwa. Zakwestionowany w skardze przepis § 12 a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 119 poz. 1259 ze zm.) 2001 r. nr 126 poz. 1388 zwalniał od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że nie ustanawia on warunków stosowania generalnego zwolnienia podatkowego a precyzyjnie określa jego zakres podmiotowo – przedmiotowy poprzez wskazanie wyłączeń spod jego działania. To prawda, że przepis ten wprowadza istotne ograniczenie zwolnienia, poprzez wskazanie, nie tylko tego, sprzedaż jakiego wyrobu akcyzowego jest wyłączona ale też zawiera swego rodzaju definicje pojęcia "sprzedaży dla celów innych niż opałowe". Tym niemniej nie można z tego powodu zarzucić przepisowi aktu wykonawczego, iż wykroczył poza granice upoważnienia ustawowego oraz, że jest sprzeczny z celem jaki przyświecał jego wydaniu czyli wykonaniu ustawy. Zauważyć przy tym należy, że mimo iż w roku 2003 ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1272 ) dodano w art. 37 ust. 2 pkt 2 określenie, iż właściwy Minister może zwalniać niektóre wyroby od akcyzy oraz określać warunki stosowania tych zwolnień, to nie zmieniła się konstrukcja zwolnienia sprzedaży o której w sprawie chodzi. W szczególności w sposób identyczny określono wyłączenia od tego zwolnienia ( Dz. U. z 2003 r. nr 187 poz. 1828 ). Stąd wniosek, że zarówno ustawowa konstrukcja upoważnienia do wydania aktu wykonawczego jak i wykonanie tego upoważnienia nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją. Co się tyczy wykładni rozważanego przepisu oraz prawidłowości ustaleń faktycznych do których odnoszono w sprawie oceny prawne, to nie budzą one zastrzeżeń. Przede wszystkim nie można w sposób uzasadniony kwestionować przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego prowadzona w ten sposób, że na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych napełnia się plastykowe zbiorniki, odpowiada definicji sprzedaży wyłączonej spod zwolnienia na mocy analizowanego wcześniej przepisu. Dla stosowania tego wyłączenia wystarczające jest ustalenie łącznego wystąpienia dwóch elementów stanu faktycznego, sprzedaży na stacji paliw i użyciu przy sprzedaży odmierzacza paliw ciekłych. Ustalając wystąpienie tych dwóch elementów stanu faktycznego organy podatkowe posłużyły się wynikami postępowania podatkowego na które składały się materiały uzyskane w toku czynności kontrolnych a także wyjaśnienia strony skarżącej. W tym zakresie ustalono, że skarżąca prowadziła sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw z dwóch zbiorników typu "[...]" o pojemności 1000 l, z których przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych olej nalewany był do pojemników plastykowych o pojemności 30 l. Taki stan faktyczny wynikał miedzy innymi z pisma strony skarżącej z dnia [...] lutego 2003 roku. W kolejnym piśmie skarżąca zaprzeczała bezpośredniemu użyciu odmierzacza, by w ostatnim piśmie zaprzeczyć temu by sprzedaż odbywała się na stacji paliw. W tym stanie rzeczy organy podatkowe dokonały oceny zebranych dowodów, kierując się założeniem, iż strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na wykazanie prawdziwości tych twierdzeń. Stanowisko to nie budzi zastrzeżeń. W tym kontekście przypomnieć trzeba, iż nie można nakładać na organy prowadzące postępowanie podatkowe, nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń tych organów wynikają wnioski przeciwne w stosunku do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika ( por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2015/95 ). W tym stanie rzeczy uznano, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie znaleziono zatem uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi. Podlega ona zatem oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ).