I SA/Gl 129/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.349.2021/AMI UNP: 2401-23-268027 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oddala skargę. Decyzją z 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.349.2021/AMI UNP: 2401-23-268027 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania C. sp. z o. o. w K. (dalej jako podatnik, Spółka, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) w brzemieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją dalej: u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako, organ podatkowy) z 24 czerwca 2021 r. nr [...], w której określono podatnikowi w zakresie rozliczenia za listopad 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 0,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 800.996,00 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2016 r. podatnik wykazał: - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 3.563.303,00 zł, - podatek należny z tytułu importu usług (z wyłączeniem usług nabywanych od . podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u.) w wysokości 10.597,00 zł, - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 811.593,00 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni wysokości 800.996,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. organ podatkowy ustalił, że w tym czasie Spółka świadomie uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym, bazującym na transakcjach kupna-sprzedaży oleju rzepakowego. W rozliczeniu za ten okres Spółka: 1. zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. tytułem dostawy oleju rzepakowego na łączną kwotę netto: 3.426.965,70 zł oraz VAT: 788.202,18 zł, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego lecz stwierdzały jedynie czynności stanowiące element oszustwa podatkowego, czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., 2. zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o. (tytułem prowizji) na łączną kwotę netto: 47.013,00 zł oraz VAT: 10.812,99 zł, które to faktury - jako ściśle związane z nierzeczywistymi transakcjami obrotu olejem rzepakowym - nie dotyczyły czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną, czym naruszono przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., 3. zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku w łącznej kwocie 1.981,58 zł, wynikającego z faktur VAT dotyczących tzw. nabyć kosztowych, które to faktury nie dotyczyły czynności związanych z faktycznie prowadzoną działalnością oraz sprzedażą opodatkowaną, czym naruszono przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., 4. zawyżyła zarówno wysokość podatku należnego, jak i podatku naliczonego, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku w wysokości 10.596,73 zł z tytułu importu usług, udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez firmę C1. spol. s.r.o., które to usługi - z uwagi na fakt, że podatnik nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. - nie zrodziły po stronie Spółki obowiązku podatkowego z tytułu ich nabycia, jak również nie mogły zostać uznane za związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych, czym naruszono przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., 5. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poprzez rozliczenie w deklaracji VAT-7 faktur VAT wystawionych na rzecz A. s.r.o., E. oraz T. s.r.o., zgodnie z treścią, tytułem sprzedaży oleju rzepakowego na łączną kwotę 3.563.303,40 zł (VAT 0%), które to faktury - jako dokumentujące czynności w ramach oszustwa typu karuzela podatkowa - nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji na rzecz tych podmiotów, czym naruszono przepisy art. 13 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe okoliczności decyzją z 24 czerwca 2021 r. organ podatkowy dokonał odmiennego od podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. Zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 i w zw. z art. 13 oraz art. 14 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że podatek naliczony związany z dostawą towaru, za który pełna cena wraz z podatkiem została zapłacona na konto dostawcy stanowi "korzyść" oraz powoływanie tej okoliczności jako koronnego dowodu mającego świadczyć o nierzetelności podatnika; - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) dalej: Dyrektywa VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnik nie dochował należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji; - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez innych kontrahentów (np. biuro rachunkowe P.), całkowicie niezwiązanych z dostawami oleju rzepakowego; - art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie oraz uznanie, że dokonywana przez podatnika sprzedaż nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (co do której przysługiwałoby podatnikowi prawo do zastosowania stawki 0%), pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju; - art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 u.p.t.u. poprzez wadliwe ustalenie, że w stanie faktycznym sprawy podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego; - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że ww. przepis nie ma zastosowania, a także poprzez nieuwzględnienie natury transakcji łańcuchowych w zakresie w jakim powodują one przeniesienie władztwa ekonomicznego pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw bez fizycznego wydania towaru, a także w zakresie w jakim tylko z okoliczności dostawy łańcuchowej wyciągane są dla podatnika wnioski w zakresie dochowania należytej staranności; - art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika, w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym, prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą; art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały zaniedbane; - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznawanie, że realizacja płatności z rachunków znajdujących się w Polsce przez przedsiębiorców stanowi anomalię gospodarczą, - art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że w związku z realizacją krajowych dostaw podatnik uzyskał dodatkową korzyść; - art. 2a O.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładni norm prawnych na niekorzyść podatnika; - art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż podatnik bezpośredni kontrahenci w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej; - art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego przez organy administracji państwowej, w tym służby specjalne dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności; - art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji; - art. 191 w zw. z art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez wskazywanie na świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy; - art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez: uznanie, że realizacja wewnątrzwspólnotowych dostaw czyniła podatnika "beneficjentem" oraz, że sam fakt realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych skutkuje świadomością oszustwa podatkowego; uznanie, że w praktyce nie istnieje możliwość obrotu olejem rzepakowym technicznym o charakterze niejadalnym; uznanie, że tempo transakcji miało charakter nadzwyczajny, przy braku uwzględnienia charakteru działalności podatnika jako pośrednika, a także charakteru towaru będącego przedmiotem dostaw; wybiórcze powoływanie się na określone okoliczności oraz całkowite pominięcie okoliczności świadczących na korzyść podatnika; wynoszenie domysłów do rangi materii dowodowej, a tym samym jej zniekształcenie oraz błędne wnioski (tj. np. powoływanie jako dowodu supozycji organu, że podatnik "kredytował" podatek); uznanie, że podatnik nie ponosił ryzyka gospodarczego; - art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - za nierzetelne i wadliwe; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia dlaczego organ podatkowy nie dał wiary dowodom przedstawianym przez podatnika w toku postępowania; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez chaotyczne powoływanie licznych faktów, których obecność w zaskarżonej decyzji nie została uzasadniona, - zamieszanie w stanie faktycznym oraz powoływanie jako faktów wniosków oraz ocen prawnych organu. Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 listopada 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor wskazał, że istotą sporu w sprawie jest: 1. zasadność uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.: - podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych, w swej treści, tytułem sprzedaży oleju rzepakowego przez B. sp. z o.o. w łącznej kwocie 788.202,18 zł, - podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o (tytułem prowizji) w łącznej kwocie 10.812,99 zł, - podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupów związanych z działalnością podatnika (tzw. nabyć kosztowych) w łącznej kwocie 1.981,58 zł, - zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego z tytułu importu usług udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez firmę C1. spol. s.r.o., tj. w kwocie 10.596,73 zł; 2. prawidłowość wykazania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz unijnych firm A. s.r.o., E. oraz T. s.r.o., w łącznej kwocie 3.563.303,40 zł. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. uległaby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Niemniej jednak w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w myśl art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że 2 października 2018 r. Naczelnik wystawił w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarządzenie zabezpieczenia znak [...] dotyczące przybliżonej kwoty zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., wynikającej z decyzji z 6 września 2018 r. nr [...], tj. określającej za listopad 2016 r.: przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0,00 zł, tj. niższą od zadeklarowanej o 800.996,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku na dzień wydania przedmiotowej decyzji w wysokości 109.550,00 zł oraz dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone podatnikowi 22 października 2018 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2016 r. został zatem skutecznie zawieszony. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 3 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie m.in. podania w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, przez co Spółka wprowadziła w błąd Naczelnika zawyżając podatek naliczony na skutek ujmowania w ewidencji zakupu a następnie w deklaracji VAT-7 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, co spowodowało zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji narażenie na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 800.996,00 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks. Pismem z 28 września 2020 r., wystosowanym w trybie art. 70c O.p., organ podatkowy zawiadomił podatnika, że w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym z dniem 3 lipca 2020 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Pismo zostało doręczone zarówno pełnomocnikowi podatnika, jak i samemu podatnikowi. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 października 2021 r. wynikało, że: postępowanie przygotowawcze o czyn z art. 76 § 1 kks m.in. za listopad 2016 r. zostało wszczęte po analizie materiałów przesłanych przez Naczelnika 3 lipca 2020 r. w związku ze złożonym wnioskiem o ukaranie z 19 marca 2020 r.; w trakcie postępowania przygotowawczego zawiadomiono Naczelnika o wszczęciu ww. śledztwa, skierowano pisma do Urzędów Skarbowych z zapytaniem o toczące się u kontrahentów Spółki postępowania kontrolne i podatkowe, pozyskano decyzje wymiarowe za ww. miesiące, skierowano pisma do Prokuratury Regionalnej w K., P. i W. oraz przesłuchano świadków; przedmiotowe śledztwo prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej S. w S.. W piśmie z 9 września 2022 r. Prokuratura Rejonowa S. w S. poinformowała, że postępowanie karne skarbowe jest zawieszone od 26 czerwca 2022 r. oraz że w sprawie skierowano Europejskie Nakazy Dochodzeniowe do Niemiec oraz Słowacji i trwa oczekiwanie na ich realizację. Z pisma tego wynikało również jakie czynności zostały podjęte przez prokuraturę. Odnosząc powyższe do problematyki związanej z instrumentalnością wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego związanego ze sprawą Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające podejrzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło służyć instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym również, że zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. Podkreślono, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 3 lipca 2020 r., a Naczelnik dokonując prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., wydał zaskarżoną decyzję w dniu 24 czerwca 2021 r., tj. w czasie gdy nie minął jeszcze ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. Ponadto, jak wynika z informacji przesłanych przez prokuraturę, 26 czerwca 2022 r. śledztwo związane ze sprawą zostało zawieszone, a organ ten oczekuje na realizację Europejskich Nakazów Dochodzeniowych skierowanych do Niemiec oraz Słowacji. Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 22 października 2018 r. (tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia - na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) oraz, że z uwagi na pozostające w toku śledztwo o czyn z art. 76 § 1 kks m.in. za listopad 2016 r. w dalszym ciągu pozostaje on zawieszony. W konsekwencji powyższego określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe za ww. okres rozliczeniowy nie uległo przedawnieniu, co pozwalało na merytoryczne orzekanie w sprawie. Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalony w sprawie stan faktyczny. Kwoty wykazane przez podatnika zarówno w rejestrach zakupów VAT, jak i w rejestrach sprzedaży VAT za listopad 2016 r. były zgodne z kwotami wykazanymi w złożonej deklaracji VAT-7, przy czym dane wynikające z rejestru "Nabycia wewnątrzwspólnotowe zakup" w deklaracji VAT-7 zostały przez podatnika wykazane w pozycji dotyczącej importu usług. Organ przedstawił ustalenia w zakresie transakcji nabycia oleju rzepakowego oraz usług związanych z tymi transakcjami. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor przytoczył w pierwszej kolejności przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie oraz wypowiedzi doktryny i orzecznictwa na tle zarysowanego problemu. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynikało, iż w analizowanym okresie podatnik uczestniczył w odniesieniu do obrotu olejem rzepakowym w łańcuchu transakcji realizowanych przez podmioty, których motywem działania było uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa, a które to transakcje nosiły znamiona "karuzeli podatkowej". Spółka była jednym z podmiotów działających w łańcuchu podmiotów tworzących tzw. karuzelę podatkową, której rolą było podejmowanie z góry zaplanowanych czynności, które miały uprawdopodobnić rzeczywisty obrót olejem rzepakowym i nie zaistniały okoliczności o charakterze subiektywnym, wykluczające zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz podanie w wątpliwość istnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i stosowanie przez podatnika stawki podatkowej w wysokości 0%. Na podstawie przeprowadzonych dowodów Dyrektor stwierdził, że B. sp. z o.o., będąca w listopadzie 2016 r. bezpośrednim dostawcą oleju rzepakowego do podatnika, w zakresie przedmiotowych transakcji pełniła rolę tzw. bufora, tj. pośrednika pomiędzy znikającym podatnikiem, a podmiotem "realizującym zyski", którego zadaniem było utrudnienie wykrycia oszukańczego procederu. Pomimo, że ww. spółka miała produkować olej rzepakowy w tłoczni w L., to w rzeczywistości jedynie pozorowała ona taką działalność. Z porównania podsumowania zapisów w rejestrze zakupów B. sp. z o.o. za listopad 2016 r. z wartościami wynikającymi z faktur VAT mających dokumentować zakup przez tą spółkę oleju rzepakowego w tym miesiącu wynikało bowiem, że w strukturze zakupów ponad 96% ich wartości stanowił gotowy produkt, tj. olej rzepakowy, którego dostawcami miały być takie firmy jak B1. sp. z o.o., PHU P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T1. sp. z o.o., O. sp. z o.o., T2. B.K. oraz A1. A.S.. Również wymienione podmioty nie były producentami oleju rzepakowego, lecz miały nabywać go od innych firm - pośredników, w tym także od podmiotów unijnych. Na wcześniejszym etapie transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, który w dalszej kolejności B. sp. z o.o. miała odsprzedawać na rzecz Spółki, poza ww. podmiotami znalazły się także takie polskie podmioty jak: W. sp. z o.o., R. sp. z o.o., K.sp. z o.o., A2. sp. z o.o.; D. sp. z o.o , C2. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. Wszystkie z ww. podmiotów wykazywały natomiast cechy charakterystyczne dla tzw. znikających podatników lub tzw. buforów. Cechy znikającego podatnika wykazywały: B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., A2. sp. z o.o. i C2. sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego na rzecz tej tezy miały świadczyć niżej wymienione okoliczności. W odniesieniu do B1. sp. z o.o. ustalono, że: nie złożyła zeznań podatkowych za lata 2015-2016; w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za 2016 r. wykazywała nieprzerwanie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a od I kwartału 2017 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7K; wezwania kierowane na adres jej siedziby wróciły z adnotacją "nie podjęto w terminie"; pełnomocnik tej spółki, reprezentujący ją na podstawie upoważnienia z 11 lipca 2015 r. posiadał adres rejestracyjny: Z., ul. [...]- tj. adres Aresztu Śledczego w Z.; w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. wykazała nieproporcjonalnie wysoką kwotę zakupów w stosunku do sprzedaży. W odniesieniu do K.sp. z o.o. ustalono, że: spółka została założona w marcu 2015 r. przez prezesa Kancelarii L. w celu dalszej odsprzedaży; w kwietniu 2016f. Kancelaria L. sprzedała 100% udziałów spółki na rzecz A. Z., który również został prezesem jej zarządu; spółka złożyła deklaracje VAT-7K za llI i IV kwartał 2016 r., nie złożyła natomiast deklaracji VAT za I kwartał 2017 r.; korespondencja kierowana na adres siedziby spółki wracała nieodebrana, a podczas wizyty kontrolujących pod tym adresem nikogo nie zastano; prezes zarządu spółki pomimo skutecznie doręczonego wezwania nie stawił się na wezwanie organu podatkowego; w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. obok sprzedaży krajowej oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazano znaczne kwoty dotyczące zakupów krajowych, tak aby nie wykazać znacznej kwoty podatku podlegającego wpłacie. W odniesieniu do A2. sp. z o.o. ustalono, że spółka ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za III kwartał 2016 r., a 3 kwietnia 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., tj. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. W odniesieniu do C2. sp. z o.o. ustalono, że z tego samego powodu, co i A2. sp. z o.o. została z dniem 10 listopada 2017 r. wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. W deklaracji VAT-7K złożonej za IV kwartał 2016 r. wykazała ponadto całkowicie niedorzeczne dane, tj. wykazana przez nią wartość netto nabyć pozostałych jest niższa od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a kwota podatku od towarów i usług dotycząca nabyć pozostałych przewyższa 23% ich kwoty netto. Cechy charakterystyczne dla tzw. buforów, tj. podmiotów mających na celu wydłużenia łańcucha transakcji wykazywały natomiast pozostałe spośród podmiotów mających na wcześniejszych etapach brać udział w dostawach oleju rzepakowego do B. sp. z o.o., tj. PHU P1. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D.sp. z o.o., O. sp. z o.o., T2. B.K., A1. A.S., G. sp. z o.o. oraz T1. sp. z o.o. Z deklaracji złożonych przez ww. podmioty bądź za IV kwartał 2016 r. bądź za listopad 2016 r. wynikało, że deklaracje te noszą cechy typowe dla deklaracji składanych przez tzw. buforów w łańcuchu transakcji karuzelowych, tj. wykazywały stosunkowo wysokie obroty zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży, niską marżę oraz niewielkie kwoty podatku do wpłaty lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ponadto nie posiadały zaplecza technicznego i organizacyjnego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu olejem. Dyrektor stwierdził dalej, że w wyniku poczynionych ustaleń należało przyjąć, że Spółka w przedmiotowych transakcjach pełniła rolę tzw. brokera, tj. ogniwa końcowego, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów unijnych z zastosowaniem stawki 0% i w ten sposób generującego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zauważono, że choć w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. nie ujawniono wszystkich uczestników tzw. karuzeli podatkowej, to bezsprzecznie wykazano, że olej rzepakowy w łańcuchu dostaw trafiał z Polski do Czech / na Słowację oraz wracał z powrotem do Polski. Nie miała przy tym żadnego znaczenia okoliczność czy olej rzepakowy fizycznie był przemieszczany, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. W sytuacji, gdy oszustwo było tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione były celu gospodarczego, a dokonywane wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w tym łańcuchu, przyczyniał się do popełnienia oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę, że ocenie należy również podać okoliczności odnoszące się do świadomości podatnika w uczestnictwie w procederze polegającym na nadużywaniu prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Wyjaśnił w tym kontekście, że prowadząc w listopadzie 2016 r. działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym podatnik wiedział jaki jest charakter przeprowadzanych transakcji. Za takim wnioskowaniem miały przemawiać w szczególności rozpatrywane łącznie, następujące okoliczności: łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa (jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski podatnik nabywał towar, w którego cenie zawierał się podatek naliczony, po czym nie płacił podatku należnego od dokonywanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), odzyskując tym samym całość podatku naliczonego); podatnik nie musiał zmagać się z typowymi problemami firm na nowych rynkach towarowych (przeprowadzane transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego); brak typowych zachowań konkurencyjnych (nie występowały typowe cechy charakterystyczne dla gospodarki wolnorynkowej, takie jak konieczność poszukiwania atrakcyjnego cenowo towaru, pozyskiwania klientów, konieczność przechowywania (magazynowania) zakupionego towaru lub jego przewozu); nieuzasadnione zaangażowanie w transakcje kupna-sprzedaży oleju rzepakowego firmy I. sp. z o.o. (zawarcie umowy o współpracy miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji kupna-sprzedaży); aktywne podejmowanie działań celem stworzenia pozorów rzeczywiście dokonanych transakcji (gromadzenie obszernej dokumentacji dotyczącej poszczególnych transakcji, osobiste spotkania z przedstawicielami kontrahentów, wizytacje w ich siedzibach i magazynach, pobieranie próbek oleju rzepakowego na miejscu załadunku w L., oddelegowanie do zakładu B.sp. z o.o. w L. T.S., "przeprocesowanie postępowań reklamacyjnych" służące wyłącznie stworzeniu pozorów rzeczywiście dokonanych transakcji); istniejące między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji powiązania osobowe i kapitałowe (W. L. oraz P. P. faktycznie zadecydowali o udziale Spółki w "handlu" olejem rzepakowym i to oni podejmowali decyzje, z którymi podmiotami podatnik będzie współpracował). Zdaniem Dyrektora ww. okoliczności potwierdzały, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez B. sp. z o.o. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, jako że nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych, a podatnik miał pełną świadomość, że faktury te dotyczą transakcji związanych z oszustwem podatkowym. Organ odwoławczy uznał również, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. (tytułem prowizji zgodnie z urnową) oraz pozostałe faktury dotyczące tzw. nabyć kosztowych, jako dotyczące fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym, również nie mogły zrodzić skutku podatkowego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Odnosząc się do kwestii prawidłowości rozliczenia w listopadzie 2016 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego Dyrektor uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podatnik nie miał podstaw do deklarowania w listopadzie 2016 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz: A. s.r.o., E. oraz T. s.r.o., gdyż czynności dokonane przez niego w ramach tzw. oszustwa karuzelowego nie spełniały norm określonych w przepisach art. 7 u.p.t.u. oraz nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u. Odnosząc się do kwestii importu towarów (faktura z 1 grudnia 2016 r. wystawiona przez C1. s.r.o.) Dyrektor uznał, że skoro podatnik nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., to nie spełnił również wymogu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., aby stać się podatnikiem z tytułu importu usług - nabycia usług świadczonych przez podatnika z innego kraju unijnego. W konsekwencji nie powstał u niego obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie nie było także podstaw do rozliczenia tej transakcji po stronie podatku naliczonego. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji było prawidłowe, a w sprawie zastosowanie znaleźć musiały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 i art. 42 oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Końcowo Dyrektor odniósł się do zarzutów postawionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził, że w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego nie zasługują one na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad procedury wynikającej z O.p. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z art. 13 oraz 14 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że podatek naliczony związany z dostawą towaru, za który pełna cena wraz z podatkiem została zapłacona na konto dostawcy stanowi "korzyść" skarżącej oraz powoływanie tej okoliczności jako koronnego dowodu mającego świadczyć o nierzetelności podatnika; 2. art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 112 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 Dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji; 3. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. poprzez całkowicie niezrozumiałą odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez innych kontrahentów, całkowicie niezwiązanych z dostawami oleju rzepakowego; 4. art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie oraz uznanie, że sprzedaż dokonywana przez podatnika nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do których przysługiwałoby mu prawo do zastosowania stawki 0% pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju; 5. art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 u.p.t.u. poprzez wadliwe ustalenie, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego; 6. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania, a także poprzez nieuwzględnienie natury transakcji łańcuchowych w zakresie w jakim powodują one przeniesienie władztwa ekonomicznego pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw bez fizycznego wydania towaru, a także w zakresie w jakim li tylko z okoliczności dostawy łańcuchowej wyciągane są dla podatnika wnioski w zakresie dochowania należytej staranności; 7. art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika, w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym, prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą; 8. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego; 9. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały zaniedbane; 10. art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść skarżącej; 11. art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci podatnika, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej; 12. art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, w tym służby specjalne dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez skarżącą; 13. art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji; 14. art. 191 w zw. z art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez wskazywanie na świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy; 15. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie, a przede wszystkim brak uzasadnienia dlaczego organy nie dały wiary dowodom przedstawianym przez podatnika w toku postępowania; 16. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez chaotyczne powoływanie licznych faktów, których obecność w decyzji nie została uzasadniona; 17. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zamieszanie w stanie faktycznym oraz powoływanie jako fakty wniosków oraz ocen prawnych organu; 18. art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że realizacja wewnątrzwspólnotowych dostaw czyniła Spółkę "beneficjentem" oraz że sam fakt realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych skutkuje świadomością oszustwa podatkowego; 19. art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że tempo transakcji miało charakter nadzwyczajny przy braku uwzględnienia charakteru działalności Spółki jako pośrednika, a także charakteru towaru będącego przedmiotem dostaw; 20. art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wybiórcze powoływanie się na określone okoliczności oraz całkowite pominięcie okoliczności świadczących na korzyść podatnika; 21. art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wynoszenie domysłów do rangi materii dowodowej, a tym samym zniekształcenie materii dowodowej oraz błędne wnioski (np. powoływanie jako dowód supozycji organu, iż Spółka "kredytowała" podatek); 22. art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że Spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego dokonywanych transakcji. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca kategorycznie wskazała, że nie zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, w myśl którego miała brać udział w "karuzeli podatkowej". Skarżąca wyjaśniła, że organ odwoławczy nie wykazał, aby była ona świadomym uczestnikiem procederu oszustwa podatkowego. Wywiódł bezpodstawne wnioski, co do rzekomo świadomego udziału podatnika w oszustwie opartym o mechanizm znikającego podatnika na podstawie okoliczności, w myśl których skarżąca sprzedawała towar do podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Organ na okoliczność rzekomego świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowych powołał mechanizm wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przy czym jak wskazała skarżąca błąd organów podatkowych miał polegać na wypaczeniu konstrukcji podatku od towarów i usług. Podkreślono, że odliczany przez Spółkę podatek naliczony jest w praktyce podatkiem zapłaconym uprzednio w cenie towaru. Podatek należny zaś jest podatkiem pobieranym w cenie towaru od kontrahenta, który nie stanowi korzyści kontrahenta bowiem odprowadzany jest do budżetu państwa. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z zerową stawką podatkową, Spółka nie pobierała podatku od kontrahenta, którego nie odprowadzała, jednakże w żadnym zakresie nie był to jej "zysk", a państwo nic w takiej sytuacji nie straciło. Realizacja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie stanowi dla podatnika VAT sytuacji korzystnej. Sytuacja taka jak każda dostawa jest neutralna podatkowo, bowiem wbrew tezom organu to nie podatnik płaci VAT od dokonanej od siebie dostawy, ale pobiera podatek w cenie towaru od kontrahenta, a następnie odprowadza go do urzędu, co w praktyce w sytuacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie występuje (odbiorca towaru płaci wyłącznie cenę netto). W związku z tym fakt realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w żaden sposób sam sobie nie może stanowić okoliczności potwierdzającej tezę jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Odnosząc się do weryfikacji parametrów kupowanego towaru skarżąca wyjaśniła, że proces taki miał miejsce, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym certyfikaty jakościowe. W kwestii rzekomego nierynkowego charakteru działalności Spółki oraz braku typowych zachowań konkurencyjnych skarżąca wyjaśniła, że schemat jej działania oparty był głównie na rynkowym mechanizmie tj. oferta, negocjacje, umowa, transport. Sprzedaż odbywała się na warunkach FCA (odbiorca przejmował odpowiedzialność za towar w chwili załadunku) bezpośrednio ze zbiornika B. sp. z o.o. w zakładzie produkcyjnym w L.. Skarżąca pełniła w łańcuchu dostaw rolę pośrednika handlowego. Twierdzenie organu jakoby zbyt szybko dokonywała transakcji jest w jej ocenie zarzutem chybionym. Nie można bowiem zarzucać przedsiębiorcy, że zbyt szybko sprzedaje towar, gdyż szybka sprzedaż jest cechą charakteryzującą sprawnego handlowca. Ponadto, jej zdaniem w zakresie sposobu prowadzenia transakcji Dyrektor dopuścił się przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż nie uwzględnił m.in. charakteru towaru, będącego przedmiotem sprzedaży. Dokonał również inkorporacji do substratu treści materii dowodowej własnych ocen. Działanie takie w istocie skutkowało deformacją materii dowodowej, a tym samym wadliwością wyrażonych przez organy konkluzji. W kwestii dochowania należytej staranności skarżąca podniosła, powołując się na bogate orzecznictwo TSUE, że to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania naruszenia przez podatnika warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania nienaruszenia przez niego warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreśliła ponadto, że teza o niezachowaniu przez nią należytej staranności nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe całkowicie pominęły bowiem zeznania świadka, z których jasno wynikało, że pieczołowicie analizował i usilnie unikał potencjalnych transakcji noszących znamiona "karuzeli podatkowej" poprzez staranność i dokładność w procesie handlowym. Spółka sprawdzała m.in. wpis w KRS, zaświadczenia o niezaleganiu, opinie na temat kontrahenta na rynku oraz członków zarządu. Jej zdaniem w sytuacji kiedy mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem, który jedynie ma na celu wyłudzić podatek nie występuje tak szczegółowa analiza oraz proces weryfikacji kontrahentów. W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżąca wyjaśniła, że organ odwoławczy: podważył dochowanie przez nią należytej staranności w relacji z bezpośrednim kontrahentem, nie podając jednak, które okoliczności w świetle realizowanej weryfikacji były znane lub mogły być znane podatnikowi w toku transakcji i mogły świadczyć o tym, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o rzekomym oszustwie podatkowym; nie uwzględnił licznych okoliczności świadczących na jej korzyść, arbitralnie oceniając ich znikomą wartość dla dowodzonej tezy, które to działanie było sprzeczne z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w sprawach o pokrewnych stanach faktycznych; w sposób arbitralny uznał, że dodatkowe, nieszablonowe i niestandardowe czynności weryfikacyjne podejmowane przez Spółkę miały charakter pozorny (przede wszystkim chodzi tutaj o szczegółowe zapisy umowne dotyczące kontrahentów A. oraz T. nakładające obowiązek dokumentowania rozładunku towaru, czy też postanowienia umowne z B. sp. z o.o. dotyczące konieczności przedstawienia kopii złożonych deklaracji VAT-7). Powyższe okoliczności stanowią przykład naruszenia reguł logicznego wnioskowania, a tym samym są wyrazem naruszenia art. 191 O.p. Dyrektor dopuścił się tym samym tendencyjnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, która w głównej mierze opierała się na wybiórczym przytoczeniu zeznań świadków potwierdzających rzekomy, świadomy udział Spółki w oszustwie karuzelowym. W szczególności za istotną wadę zaskarżanej decyzji uznano brak skonfrontowania zeznań świadków, które w głównej mierze albo wzajemnie się wykluczały albo stały w jawnej sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy lub nawet ustaleniami samego organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez organy zasadność uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych, w swej treści, tytułem sprzedaży oleju rzepakowego przez B. sp. z o.o. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o (tytułem prowizji), odatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupów związanych z działalnością podatnika (tzw. nabyć kosztowych), zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego z tytułu importu usług udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez firmę C1. spol. s.r.o., a także prawidłowość wykazania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz unijnych firm A. s.r.o., E. oraz T. s.r.o. Jednakże w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość stwierdzenia organu odwoławczego o dopuszczalności wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2022 r. Ustawodawca w art. 70 O.p. przewidział jednak zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie jest kwestionowane w sprawie, że 2 października 2018 r. organ podatkowy wystawił w trybie przepisów b postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarządzenie zabezpieczenia, znak: [...], dotyczące przybliżonej kwoty zobowiązania podatniczki w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., wynikającej z decyzji tego organu z 6 września 2018 r., znak: [...], tj. określającej za listopad 2016 r.: - przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0,00 zł, tj. niższą od zadeklarowanej o 800.996,00 zł, - kwotę odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku na dzień wydania przedmiotowej decyzji w wysokości 109.550,00 zł, oraz dokonującej na majątku Spółki zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ww. zarządzenie zabezpieczenia zostało podatniczce doręczone 22 października 2018 r. Zatem z tym dniem doszło do zawieszenia postępowania. Decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie w ww. podatku została zaś skutecznie doręczona 29 czerwca 2021 r. Zatem od dnia następnego zaczął biec na nowo bieg terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało więc 981 dni. Oznacza to, że decyzje w niniejszej sprawie mogły zostać wydane do 7 września 2024 r. Tymczasem zaskarżona decyzja została doręczona 4 grudnia 2023 r., a zatem przed ww. terminem. W ocenie Sądu bez znaczenia w niniejszej sprawie jest kwestia wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bowiem postępowanie to wszczęto 3 lipca 2020 r. Nie jest bowiem możliwe ponowne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w sytuacji w której on nie biegnie. W konsekwencji należało uznać, że organ odwoławczy mógł wydać rozstrzygnięcie merytoryczne. Odnosząc się zatem do przedmiotu sporu wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446). Należy zauważyć, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot tego podatku z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu podatku od towarów i usług dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.) (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 292/18). W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. Z tym, że znikającym podatnikiem jest najczęściej inny podmiot. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 216/22). Jednocześnie dla stwierdzenia uczestnictwa w oszustwie karuzeli podatkowej przesądzającego znaczenia nie mają tylko relacje podatnika z podmiotami, z którymi ten podmiot bezpośrednio dokonuje transakcji gospodarczych. Istotny jest również cały schemat transakcji oraz rola jaka w tym schemacie przypisana jest podatnikowi. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane transakcje związane były z "karuzelą podatkową". W niniejszej sprawie organy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustaliły, że skarżąca nie władała olejem rzepakowym jak właściciel, bowiem jej dostawca nie mógł go jej sprzedać, a tym samym skarżąca nie mogła w ramach WDT oraz dostawy krajowej go odsprzedać. Sąd podziela ustalenia organów podatkowych i przyjmuje je za własne. Wynika z nich, że działalność podatniczki wynikająca z jej wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS polegała na wydobyciu węgla kamiennego. Natomiast w spornym okresie działalności tej nie prowadziła. W okresie objętym zaskarżoną decyzją jedyną aktywnością podatniczka wykazała jedynie transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, zaś wykazywane faktury nabycia usług dotyczyły w istocie czynności związanych z handlem olejem rzepakowym. W zakresie handlu tym towarem skarżąca wykazywała jego zakup od B. sp. z o.o. Ustalono przy tym, że w listopadzie 2016 r. B. wystawiła na rzecz Spółki 43 faktury VAT z tytułu sprzedaży 940,26 ton oleju rzepakowego (w tym jedną fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania - wystawioną tytułem błędnego pierwotnego zafakturowania ilość sprzedanego towaru oraz dwie faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania - wystawione w związku z reklamacją sprzedanego towaru), na łączną kwotę netto: 3.426.965,70 zł oraz VAT: 788.202,18 zł. Należności z faktur - co do zasady - zostały uregulowane przelewem bankowym w dniu ich wystawienia, bądź jeszcze przed tym dniem. Olej rzepakowy nabyty od B. sp. z o.o. miał pochodzić z krajów Unii Europejskiej oraz produkcji własnej w Zakładzie Produkcyjnym w L. przy ul. [...], przy czym wykazano, że w rzeczywistości podmiot ten nie sprzedał podatniczce oleju wytworzonego w produkcji własnej. Z porównania podsumowania zapisów w rejestrze zakupów B. za listopad 2016 r. z wartościami wynikającymi z faktur VAT mających dokumentować zakup przez tą spółkę oleju rzepakowego w tym miesiącu wynika, iż w strukturze zakupów ponnad 96% ich wartości stanowił gotowy produkt, zakupiony od innych podmiotów. Spółka miała zawartą z B. sp. z o.o. umowę ramową sprzedaży oleju rzepakowego, w której w sposób szczegółowy został uregulowany sposób przeprowadzenia transakcji sprzedaży. W szczególności w umowie uregulowano kwestie dotyczące zamówień, płatności, weryfikacji jakości zakupionego towaru oraz rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. B. sp. z o.o. miała zawartą umowę z M1.sp. z o. o., na podstawie której ostatnia z ww. spółek przyjęła do realizacji za wynagrodzeniem prowadzenie takich działań jak: wyszukiwanie odbiorców surowców i towarów będących w zakresie działalności gospodarczej B. sp. z o.o. (ze szczególnym uwzględnieniem handlu olejem rzepakowym surowym), akwizycja sprzedaży innych towarów oraz usług. Za pośrednictwem tego podmiotu doszło do nawiązania współpracy Spółki z B. sp. z o.o. B. miała nabyć przedmiotowy olej rzepakowy od takich podmiotów jak B1. sp. z o.o. w Z., PHU P1. sp. z o.o. w K., M. sp. z o.o. w G., T1. sp. z o.o. w G., O. sp. z o.o. w J., T2. B.K. w D., A1. A.S.. Z ustaleń organów wynika, że po pierwsze żaden ze wskazanych dostawców nie był jego producentem. Olej rzepakowy miał być bowiem nabywany od kolejnych dostawców. W ustalonych przez organy transakcjach towar był wielokrotnie przedmiotem fakturowania: B1. -> B.-> podatniczka W. / R. -> PHU P1.-> B.-> podatniczka B2. s.r.o. / inne podmioty z UE K.-> M. -> B.-> podatniczka A2. / D.-> T1. -> B.-> podatniczka C2. -> O.-> B.-> podatniczka I1.-> G.-> O.-> B.-> podatniczka podmioty z UE -> K.-> M.-> T2. B.K. -> B.-> podatniczka T2. B.K. / A1. A.S. B.-> podatniczka, przy czym co istotne, żaden z powyższych podmiotów nie był jego producentem. Z ustaleń organów wynika, że 1) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie był w stanie nawiązać kontaktu z B1. sp. z o.o. Podmiot ten nie złożył zeznań podatkowych za lata 2015-2016, zaś w deklaracjach VAT za 2016 r. ww. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - na poziomie 3.691.086,00 zł, sprzedaż - na poziomie 2.238.839,00 zł, łączne nabycia - na poziomie 9.718.232,00 zł, przy czym jednocześnie wykazywała nieprzerwanie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od I kwartału 2017 r. ww. zaprzestała składania deklaracji VAT-7K,a w deklaracji VAT-7K złożonej przez ww. za IV kwartał 2016 r. wykazano: sprzedaż opodatkowaną 23% stawką podatku w kwocie netto: 1.623.254,00 zł, zakupy pozostałe w kwocie netto: 6.726.186,00 zł (w tym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wysokości: 2.546.925,00 zł), kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.402,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie: 3.491,00 zł; 2) Na wcześniejszym etapie obrotu dostawcami oleju rzepakowego, odsprzedawanego przez PHU P1. sp. z o.o. B. sp. z o.o. były W. sp. z o.o. we W. oraz R. sp. z o. o. we W.. Olej rzepakowy w łańcuchu dostaw pomiędzy W. sp. z o.o. / R.sp. z o.o. - PHU P1.sp. z o.o. – B. sp. z o.o. miał być transportowany z C. (W. sp. z o.o.) i J. (R. sp. z o.o.) do L.. W odniesieniu do W. sp. z o.o. ustalono, że była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w dniach od 31 grudnia 2016 r. do 14 listopada 2017 r. W listopadzie 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Nie miała miejsca faktycznego prowadzenia działalności. Z danych zawartych w deklaracji za IV kwartał 2016 r. wykazała wysoką wartość sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% (tj. 3.889.665,00 zł netto), nabycia towarów i usług pozostałych w podobnej kwocie (tj. 3.901.508,00 zł netto), kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 34.534,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 37.246,00 zł. Natomiast w odniesieniu do R. sp. z o.o. ustalono, że była w listopadzie i grudniu 2015 r., obok B. sp. z o.o., bezpośrednim dostawcą oleju rzepakowego do Spółki. Nie było możliwe przeprowadzenie u niej kontroli podatkowej. Osoby reprezentujące spółkę odmawiały współpracy z organami podatkowymi. Z danych zawartych w pierwotnej deklaracji za listopad 2016 r. wykazała wysoką wartość sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% (tj. 6.118.436,00 zł netto), nabycia towarów i usług pozostałych w podobnej kwocie (tj. 6.158.446,00 zł netto), kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 26.679,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 35.858,00 zł; 3. Z danych zawartych w deklaracji za IV kwartał M. sp. z o.o. wykazała sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23% w wysokości 6.690.655,00 zł netto, nabycia pozostałe w podobnej kwocie, tj. 6.655.252,00 zł netto oraz niewielką (w stosunku do wartości obrotu) kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, tj. 8.143,00 zł. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że w listopadzie 2016 r. poszczególne partie oleju rzepakowego odsprzedanego w dalszej kolejności B.sp. z o.o., M. sp. z o.o. miała nabyć w tym samym dniu i w tej samej ilości od K. sp. z o.o., która w tym samym okresie okazała się być odbiorcą oleju od T. s.r.o. - spółki do której w listopadzie 2016 r. podatnik miał sprzedawać olej rzepakowy w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W korespondencji e-mail skierowanej od M. sp. z o.o. do B. sp. z o.o., jak i w wiadomościach e-mail od K. sp. z o.o. do spółki M. sp. z o.o. wskazano te same dane dotyczące kierowcy oraz składu pojazdów. W przypadku jednej partii towaru M. sp. z o.o. skierowała awizację do B. sp. z o.o. o jeden dzień wcześniej aniżeli otrzymała stosowną awizację od K. sp. z o.o. W przypadku jednej partii oleju rzepakowego podlegającego dostawie w łańcuchu K. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. – B. sp. z o.o. miał on być transportowany przez kierowcę M. G. składem pojazdów o nr rejestracyjnych [...], a w przypadku dwóch partii tego towaru miał on być transportowany przez kierowcę S. K. składem pojazdów o numerach rejestracyjnych [...]. Jak ustalono numery rejestracyjne należały do ciągnika siodłowego i naczepy użytkowanych przez firmę B2. s.r.o. przewożącej w listopadzie 2015 r. olej rzepakowy z Polski na Słowację, a której jednym z kierowców był S.K.. W listopadzie 2016 r. M. sp. z o.o. miała dokonać sprzedaży m.in. na rzecz B. K. (tj. na podstawie pięciu faktur VAT wystawionych na łączną kwotę 420.492,20 zł netto). M. G.– prezes zarządu M. sp. z o.o. zeznał, że o możliwości handlu olejem rzepakowym dowiedział się na zlocie motocyklowym, nigdy nie uczestniczył w procesie załadunku lub rozładunku towaru, spółka nie dysponowała zapleczem technicznym, nie zatrudniała również pracowników, towar nie był ubezpieczony; 4. T1. sp. z o.o. w G. na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej miała wynajmować wirtualne biuro, nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, żadnych środków transportu, ani środków finansowych. Numery rejestracyjne zestawów pojazdów wskazane na fakturach VAT wystawionych przez T1. sp. z o.o. na rzecz B. sp. z o.o. były tożsame z numerami rejestracyjnymi składów pojazdów wskazanych odpowiednio na fakturach VAT / dokumentach WZ wystawionych przez D. sp. z o.o. oraz dokumentach WZ wystawionych przez A2. sp. z o.o. A2.sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za llI kwartał 2016 r. W dniu 3 kwietnia 2017 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług (tj. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem). Z danych zawartych w deklaracji VAT-7K złożonej przez D. sp. z o.o. za IV kwartał 2016 r. wynikało, że spółka wykazała znaczną sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23% (tj. w wysokości 11.774.498.00 zł netto), niewielką kwotę dotyczącą importu usług (tj. 503,00 zł netto), zbliżoną do wartości sprzedaży wartość nabycia towarów i usług pozostałych (tj. 11.725.232,00 zł netto), kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 48.702,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 37.242.00 zł; 6. Z danych zawartych w tej deklaracji VAT-7 złożonej przez O. sp. z o.o. za listopad 2016 r. wynikało, że spółka wykazała sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23% w wysokości 1.438.993,00 zł netto, nabycia pozostałe w podobnej kwocie, tj. 1.424.439,00 zł netto oraz niewielką (w stosunku do wartości obrotu) kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego tj. 3.347,00 zł. W listopadzie 2016 r., na wcześniejszym etapie obrotu, O. sp. z o.o. miała nabywać olej rzepakowy od C2. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. przy czym dane odnoszące się do składów pojazdów ([...], kierowca P. S.) widniały również na fakturach VAT wystawionych przez C2. sp. z o.o. na rzecz O. sp. z o.o. C2. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., tj. z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. C2. sp. z o.o. wykazała znaczną sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23% - tj. w wysokości 10.402.547,00 zł netto, sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 5% w kwocie 1.234.523,00 zł netto, wysoką wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, tj. w kwocie 14.730.579,00 zł netto, wartość nabyć pozostałych w kwocie netto 13.164.386,00 zł, VAT 3.449.543,00 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 2.392.586,00 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 216,00 zł. Za IV kwartał 2016 r. C2. sp. z o.o. wykazała nabycia od niemieckiego podatnika w łącznej kwocie 9.026.386,00 zł, podczas gdy podatnik ten, za ten sam okres wykazał dostawy do spółki C2. na łączną kwotę 21.055.914,00 zł. G. sp. z o.o. miała na wcześniejszym etapie obrotu nabyć partię oleju rzepakowego (podlegającego odsprzedaży do spółki O.) od l1. sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 28 listopada 2016 r. wystawionej na kwotę netto: 84.801,00 zł oraz VAT 19.504,23 zł. W treści tej faktury wskazano dane kierowcy oraz numery rejestracyjne składu pojazdów, tj. G. M., [...]. L1. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r., a z dniem 14 lutego 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., tj. z powodu nieskładania deklaracji VAT-7K; 7. Z danych zawartych w tej deklaracji VAT-7 złożonej przez B. K. za listopada 2016 r. wynikało, że podatnik za ten okres wykazał znaczną kwotę sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23%, tj. w wysokości 963.323,00 zł netto, nabycie towarów i usług pozostałych w podobnej kwocie, tj. 968.973,00 zł netto oraz niewielką kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. w wysokości 1.297,00 zł; 8. z danych zawartych w deklaracji VAT-7 złożonej przez A. S. za listopada 2016 r. wynikało, że podatnik za ten okres wykazał kwotę sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% w wysokości 286.600,00 zł netto, nabycie towarów i usług pozostałych w podobnej wysokości, tj. w kwocie 268.786,00 zł netto, nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w kwocie 4.093,00 zł netto, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 40.245,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 37.089,00 zł. W zakresie WDT ustalono, że: - w listopadzie 2016 r. podatnik dokonał na rzecz A. s.r.o. dostawy oleju rzepakowego o wartości 2.057.170,00 zł, według stawki VAT 0% przy czym olej rzepakowy, będący przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami na wcześniejszym etapie obrotu, został nabyty od B. sp. z o.o. w tych samych dniach i w tej samej ilości, - w listopadzie 2016 r. podatnik dokonał na rzecz E. dostawy oleju rzepakowego o wartości 380.088,20 zł, według stawki VAT 0% przy czym jak ustalono olej rzepakowy, będący przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami na wcześniejszym etapie obrotu, został nabyty od B. sp. z o.o. w tych samych dniach i w tej samej ilości, - w listopadzie 2016 r. podatnik dokonał na rzecz T. s.r.o. dostawy oleju rzepakowego o wartości 1.126.045,20 zł według stawki VAT 0% przy czym jak ustalono olej rzepakowy, będący przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami na wcześniejszym etapie obrotu, został nabyty od B. sp. z o.o. w tych samych dniach i w tej samej ilości, - w toku kontroli podatkowej przedstawiono dokumenty, które miały dowodzić współpracy gospodarczej pomiędzy ww. podmiotami, w tym m.in.: umowę ramową sprzedaży oleju rzepakowego nr [...] z 5 kwietnia 2016 r. (A. s.r.o.), umowę ramową sprzedaży oleju rzepakowego nr [...] z 25 listopada 2015 r. (E.), umowę ramową sprzedaży oleju rzepakowego nr [...] z 4 maja 2016 r. (T.), Międzynarodowe Samochodowe Listy Przewozowe CMR, dokumenty WZ, certyfikaty jakościowe zawierające specyfikację techniczną towaru wystawione przez B. sp. z o.o., korespondencję handlową, wyciągi z rachunku bankowego, - olej rzepakowy odebrany przez G1.s.r.o. został nabyty przez tą spółkę od firm A. s.r.o. (kwota transakcji 487.369,48 EUR) oraz E.(kwota transakcji 393.795,00 zł). Przedmiotowy towar został następnie odsprzedany polskiej firmie V. sp. z o.o., - olej rzepakowy będący przedmiotem obrotu w łańcuchu transakcji C. sp. z o.o. – A. s.r.o. / E.- G1. s.r.o – V. sp. z o.o. był transportowany z powrotem do Polski (często tego samego dnia) do miejscowości K., C., B., K., J., W.. Towar był wywożony i wwożony z powrotem do Polski w tych samych ilościach lecz innymi składami pojazdów, - z danych zawartych w deklaracji złożonej przez V.sp. z o.o. za IV kwartał 2016 r. wynikało, że spółka wykazała kwotę sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% w wysokości 132.720,00 zł netto, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 11.090,00 zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wysokości 28.210,00 zł netto, nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 163.252,00 zł netto oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 534,00 zł. Z raportu z 15 stycznia 2018 r wygenerowanego z Polskiej Aplikacji VIES za listopad 2016 r. wynikało z kolei, że G1.s.r.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz V.sp. z o.o. w kwocie 2.679.642,00 zł, - na dalszym etapie obrotu towar odsprzedany przez C. sp. z o.o. kontrahentom unijnym A. s.r.o. oraz E. był przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży w następującym łańcuchu firm: C. sp. z o.o. –A. s.r.o. / E.. – G1.s.r.o. – V. sp. z o.o., - czeska administracja podatkowa poinformowała, że odbiorcami oleju rzepakowego w listopadzie 2016 r. od T. s.r.o. były polskie podmioty: K. sp. z o.o., F. sp. z o.o., R1.sp. z o.o., K1.sp. z o.o., S. sp. z o.o., - K. sp. z o.o. została założona przez Kancelarię L. sp. z o.o., a funkcję prezesa jednoosobowego zarządu pełnił T. S.. Od 10 maja 2016 r. jedynym wspólnikiem spółki i równocześnie prezesem jej zarządu został A.Z., - w listopadzie 2016 r. K. sp. z o.o. wystawiła 25 faktur tytułem sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz M. sp. z o.o., która następnie - zgodnie z ujawnionymi fakturami - w tym samym miesiącu miała odsprzedać ten towar m.in. na rzecz B. sp. z o.o. oraz T2. B.K., - K. sp. z o.o za IV kwartał 2016 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od B2. s.r.o. w kwocie 193.550,00 zł, natomiast spółka B2. wykazała w tym samym okresie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz spółki w wysokości 72.535.00 zł, - F. sp. z o.o. została założona przez Kancelarię L. sp. z o.o., a funkcję prezesa jednoosobowego zarządu pełnił T. S.. Od 13 lipca 2016 r. jedynym wspólnikiem spółki i równocześnie prezesem jej zarządu został V.B., - z danych zawartych w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. złożonej przez F. sp. z o.o. wynikało, że za ww. okres spółka wykazała kwotę sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% w wysokości 36.450.358,00 zł netto, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na kwotę 39.600.467,00 zł netto, import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 4.408.347,00 zł netto, nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wysokości 2.150.800,00, nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 77.550.154,00 zł netto, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 232.955,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 58.565.00 zł, - R1.sp. z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług, - z danych zawartych w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. złożonej przez K 1. sp. z o.o. wynikało, że za ww. okres spółka wykazała znaczną sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23%, tj. w wysokości 28.602.989,00 zł netto, zbliżoną wartość nabycia towarów i usług pozostałych, tj. 28.600.953,00 zł netto, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 491,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 22,00 zł, - z raportu z 21 czerwca 2018 r. wygenerowanego z Polskiej Aplikacji VIES wynikało, że w samym listopadzie 2016 r. kontrahenci z innych krajów Unii Europejskiej wykazali na rzecz K1.sp. z o.o. dostawy towarów o wartości ponad 5.400.000,00 zł (w tym dostawy towarów od T. s.r.o. na kwotę 102.694,00 zł) oraz dostawy trójstronne o wartości ponad 3.500.00,00 zł, - z danych zawartych w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. złożonej przez S. sp. z o.o. wynikało, że za ww. okres spółka nie wykazała jakichkolwiek danych zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że na dalszym etapie obrotu towar odsprzedany przez C. sp. z o.o. czeskiej spółce T. s.r.o. był przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży w następujących łańcuchach firm: C. sp. z o.o. – T. s.r.o. – K. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. C. sp. z o.o. – T. s.r.o. – F. sp. z o.o. C. sp. z o.o. – T. s.r.o. – R1.sp. z o.o. C. sp. z o.o. – T. s.r.o. – K1.sp. z o.o. C. sp. z o.o. – T. s.r.o. – S. sp. z o.o. Odnośnie kwot wynikających z rejestru "Nabycia wewnątrzwspólnotowe (zakup), listopad 2016" ustalono, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. zarówno po stronie podatku należnego, jak i po stronie podatku naliczonego podatnik ujął kwotę netto 46.073,00 zł oraz VAT 10.597,00 zł wynikającą z rejestru "Nabycia wewnątrzwspólnotowe (zakup), listopad 2016", w którym wykazana została faktura nr 160827 z 1 grudnia 2016 r. wystawiona przez C1. spol. s. r. o. tytułem usług pośrednictwa świadczonych w listopadzie 2016 r. zgodnie z umową o pośrednictwie i współpracy z 1 września 2015 r. Z powyższego wynika zatem, że olej rzepakowy krążył pomiędzy podmiotami od podmiotów unijnych do podmiotów krajowych, a następnie poprzez Spółkę był przedmiotem WDT, by następnie wrócić do podmiotów krajowych. Znikającymi podatnikami były takie podmioty jak B1. sp. z o.o., K. sp. z o.o., A2. sp. z o.o. i C2. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., R1. Sp. z o.o., K1.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Bufami poza B. były W. sp. z o.o., R. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., O. sp. z o.o., T2. B.K. i A1. A.S.. Skarżąca zaś pełniła rolę bufora. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że żaden z ww. podmiotów umiejscowionych na wcześniejszym etapie nie magazynował oleju rzepakowego. W ustalonym łańcuchu transakcji nie występuje ani producent oleju rzepakowego, ani ostateczny odbiorca (np. podmiot wykorzystujący go w produkcji i sprzedający do konsumentów). B. Sp. z o. o. pozorowała działalność producenta oleju rzepakowego w celu utrudnienia ustalenia łańcucha "buforów" i "znikających podatników". W tym samym celu następowało zlewanie oleju i jego mieszanie w magazynie w L.. Skarżąca "kupowała" towar jedynie od podmiotu krajowego i "sprzedawała" jedynie do podmiotów zagranicznych, korzystając z odliczenia podatku w wysokości 23 % i sprzedając ze stawką 0%. Wszystkie firmy zagraniczne, do których Spółka "sprzedawała" olej rzepakowy miały udziałowców lub osoby zarządzające pochodzące z Polski. Wszystkie transakcje następowały w bardzo krótkim czasie. Wszystkie płatności następowały praktycznie równocześnie z zawarciem transakcji. Zapłaty następowały zawsze w kolejności: odbiorca płaci dostawcy, który następnie przelewa środki na konto swojego dostawcy, który, po ich otrzymaniu, przelewa środki na konto swojego dostawcy itd. Umożliwia to wysoki obrót (niezbędny w celu uzyskania wysokiej kwoty zwrotu) przy zaangażowaniu stosunkowo niewielkiej kwoty. Podmioty biorące udział w łańcuchu "dostaw" nie wpłacały podatku należnego (lub, aby uprawdopodobnić transakcje, wpłacają go w znikomej wartości w stosunku do obrotów), przy czym jeden z nich (Spółka) występuje o zwrot podatku naliczonego. Ustalone podmioty na początku łańcucha to tzw. "bufory" lub "znikający podatnicy", którzy nie wpłacają podatku należnego. Podmioty te ("znikający podatnicy") nie składają deklaracji podatkowych, składały deklaracje "zerowe" albo składają deklaracje z zawyżonym podatkiem naliczonym. Są to podmioty nierzetelne, nie posiadające dokumentacji księgowej, z którymi kontakt jest utrudniony lub niemożliwy. Podmiot znajdujący się na początku ustalonego łańcucha dostawców, pomimo iż wykazuje znaczne wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (podatek należny i naliczony w tej samej wysokości) i "zakupiony" olej rzepakowy "sprzedaje" na terytorium kraju (podatek należny), wykazuje znikome kwoty do wpłaty (lub w ogóle nie wykazuje podatku należnego), co jest typowe w tzw. "transakcjach karuzelowych". Wszystkie firmy biorące udział w łańcuchu, w tym podmioty: słowacki, brytyjski i czeski posługują się rachunkami bankowymi prowadzonymi w Polsce. Zgodzić się należy z organami, że prowadząc w listopadzie 2016 r. działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym Spółka wiedziała jaki jest charakter tych transakcji. O świadomości Spółki świadczą okoliczności zwieranych transakcji takie jak: brak w kręgu dostawców producentów oleju rzepakowego (jak wskazano wcześniej B. Sp. z o.o. olej sprzedawany do C. Sp. z o.o. kupowała a nie produkowała), brak wiedzy co do finalnych odbiorców i przeznaczenia towarów. Spółka "kupowała" towar jedynie od podmiotów krajowych i "sprzedawała" jedynie do podmiotów zagranicznych, wszystkie transakcje następują w bardzo krótkim czasie, płatności następują praktycznie równocześnie z zawarciem transakcji, a zapłaty następują zawsze w odwróconej kolejności ( odbiorca płaci dostawcy, który następnie przelewa środki na konto swojego dostawcy, który, po ich otrzymaniu, przelewa środki na konto swojego dostawcy itd.), transport organizuje unijny nabywca, a wykonują go polscy przewoźnicy. Oceniając świadomość Spółki nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że działała ona w ramach grupy C3.. Grupa C3. to czeski podmiot C[...] a.s. założony przez P. P., który od momentu powstania holdingu jest jego jedynym właścicielem, jak również jedynym członkiem zarządu reprezentującym spółkę. C4.. s.r.o., która posiadała większość udziałów podatniczki, została założona w 2014 r., a jej wspólnikami byli do czerwca 2016 r. P. P. i C1.s.ro. (jednoosobowo reprezentowana przez P. P., a jej jedynym udziałowcem jest C[...] a.s., funkcję prokurenta pełni P. H.), a następnie jedynym wspólnikiem został C[...] a.s., czyli podmioty zarządzane przez P. P.. W swoich zeznaniach z 25 października 2017 r. W. L (prezes zarządu I.sp. z o.o., a od 30 września 2016 r. również członek zarządu skarżącej) wskazał, że P. P. zna od końca lat 70-tych XX wieku, a A.H. od jego urodzenia oraz że to on (W.L.) był inicjatorem przedsięwzięcia w zakresie handlu olejem rzepakowym. W. L. wyjaśnił też, że zapytał P. P., czy będzie finansował to przedsięwzięcie, a on wtedy postawił do dyspozycji swoją spółkę czyli skarżącą oraz że jego spółka I. wyszukała dostawców oleju rzepakowego, w tym B., której prezesa znał już wcześniej. Co istotne, w trakcie przesłuchania 25 października 2017 r. W. L. stwierdził, że w pewnym momencie I. sp. z o.o. "w porozumieniu z Pragą" podjęła decyzję, że Spółka zakupy oleju rzepakowego będzie dokonywać tylko od tych dostawców, którzy mają tłocznię. Zatem, że to W.L. oraz P.P. faktycznie zadecydowali o udziale podatniczki w "handlu" olejem rzepakowym i to oni podejmowali decyzję z jakimi firmami podatniczka będzie współpracować. Sąd zauważa przy tym, że wybór oparty był jedynie o fakt posiadania tłoczni, nie zaś o wpisanie danego podmiotu do rejestru wytwórców. B. w okresie objętym przedmiotową decyzją nie była zaś wpisana do takiego rejestru – wpis nastąpił dopiero w 2018 r. Jednocześnie certyfikaty jakościowe mające uwiarygodnić zawierane transakcje podpisane są przez pracownika księgowości, nie zaś kontrolera jakości. W świetle powyższego rację należy przyznać organom, że skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1, art. 88a ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji słusznie zanegował też uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o. tytułem prowizji zgodnie z umową o współpracy, jak również z faktur VAT dotyczących tzw. nabyć kosztowych. Z akt sprawy wynika bowiem, że I. (prezes ww. spółki – W. L.) od wielu lat (około 30 lat) współpracował z P. P. (prezesem i właścicielem,Grupy C3.). I. sp. z o.o.. sprzedawała węgiel do Grupy C3. do Czech. Z umowy o współpracy z 3 sierpnia 2015 r. zawartą pomiędzy Spółką (reprezentowaną przez jej wiceprezesów – B. M. i A. H.) a I.sp. z o.o. (reprezentowaną przez jej prezesa - W. L.) wynika, że jej przedmiotem jest wspólne działanie mające na celu pozyskanie nowych klientów w zakresie działalności C. sp. z o.o. Z zeznań W. L. wynika, że spółka I. świadczy usługi pośrednictwa handlu od 1989 r., przy czym pośrednictwem., w handlu olejem rzepakowym zajmuje się od umowy z C. sp. z o.o., tj. od 3 sierpnia 2015 r. Wskazał także, że w zakresie pośrednictwa olejem rzepakowym I. sp. z o.o. współpracowała też ze spółką B. oraz że więcej klientów w tym zakresie nie miała. I. sp. z o.o. wyszukała dla spółki C. jako dostawcę ołeju rzepakowego firmę G2., potem R., a następnie B.. Wyjaśniając, że przy wyborze kontrahentów kierował się tym jakie mają możliwości ilościowe oraz, że wcześniej rozpoznawał rynek, ww. zeznał, że znał wcześniej prezesa spółki B., który miał tłocznię. Jak stwierdził "Daliśmy sobie czas na sprawdzenie czy są w stanie dostarczać olej i jakie mają ceny. Kierowaliśmy się też wytycznymi ministerstwa finansów. Z firmą G2. spółka nie przeprowadzaliśmy żadnych transakcji. W kontrolowanym okresie spółka współpracowaliśmy z R. i B., a później już tylko z B.. Jeżeli chodzi o wytyczne to uważaliśmy, na tzw. słupy, firmy jednodniowe. Wydelegowaliśmy przede wszystkim swojego człowieka, który sprawdzał wszystko na miejscu. Sprawdzał CMR, robił zdjęcia, sprawdzał jakość oleju. Również C3., M. i H. jeździli z tym pracownikiem. My dokładnie sprawdzamy miejsca załadunku i rozładunku.". Tymczasem przesłuchany pracownik I. sp. z o.o. T. S. zeznał, że w okresie listopad-grudzień 2015 r. oraz listopad 2016 r. pracował w firmie I., która - jak zeznał - zajmowała się obrotem węglem i paliwami oraz miała jakąś umowę z podatniczką. Odnośnie swoich obowiązków w spółce I. wyjaśnił, że - jeśli dobrze pamięta - jeździł pilnować dostaw oleju rzepakowego w miejscowości L. w powiecie [...]. Sprawdzał jaka jest czystość beczki i waga oleju, przyjazdy kierowców, czy wszystko zgadza się z wcześniejszą awizacją, tj. numer rejestracyjny samochodu i naczepy oraz nazwisko kierowcy. Zapytany, czy jako pracownik I. sp. ź o.o. współpracował z Państwa firmą, a jeśli tak, to na czym ta współpraca polegała, T. S. zeznał, że współpraca polegała na tym, że każdego dnia dzwonił do M.M. i informowałem jakie samochody i jacy kierowcy przyjeżdżali. Czy cysterny są czyste. Po załadowaniu cystern informował jak jest ich waga i to w zasadzie wszystko. T. S. zeznał, że nie ma wiedzy na temat nawiązania współpracy przez I. sp. z o. o. C. sp. z o.o., sposobu wyszukiwania oraz wyboru kontrahentów dla Państwa firmy/ branych pod uwagę kryteriów wyboru, jak również sposoby, w jaki nowi klienci mieli być weryfikowani. Zwrócić należy uwagę także na zeznania E. M. – prezesa zarządu B., który wskazał, że współpraca pomiędzy spółką B. a podatniczką rozpoczęła się w listopadzie 2015 r. za pośrednictwem firmy M1.sp. z o.o., która to firma - na podstawie umowy pośrednictwa handlowego z 20 listopada 2015 r. - miała wyszukać dla B. sp. z o.o. jako odbiorcę oleju rzepakowego surowego – C. sp. z o.o. Powyższe zatem stoi w ewidentnej sprzeczności z zeznaniami E. M. z 25 października 2017 r. w których odnosząc się do okoliczności nawiązania współpracy z Państwa firmą wskazał, że została ona nawiązana w 2015 r. z inicjatywy W. L. (którego poznał na przełomie lat 2011/2012). Rację mają zatem organu, że zawarcie przez skarżącą umowy o współpracy z I. sp. z o.o. miało więc jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego. Trudno bowiem doszukać się sensu w zawarciu przedmiotowej umowy. W konsekwencji również faktury zakupu usług od I. sp. z o.o. nie mogły stanowić prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przesądzając o naruszeniu art. 88a ust. 3 pkt 4 lit. a tej ustawy. W świetle powyższego także pozostałe faktury kosztowe, jako dotyczące fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym, również nie mogły zrodzić skutku podatkowego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Analogicznie należy ocenić zadeklarowany przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. import usług (z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług), w przypadku którego przedmiotem "nabycia" miały być usługi świadczone przez C1.s.r.o. Skoro podatniczka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., to nie spełniła również wymogów art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, aby stać się podatnikiem z tytułu importu usług - nabycia usług świadczonych przez podatnika z innego kraju unijnego. W konsekwencji nie powstał u skarżącej obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ww. ustawy, a co za tym idzie nie było także podstaw do rozliczenia tej transakcji po stronie podatku naliczonego. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13, art. 42, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak też przepisu art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uwzględniły natury transakcji łańcuchowych w zakresie w jakim powodują one przeniesienie władztwa ekonomicznego pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw bez fizycznego wydania towaru, wskazać należy że warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Fakt zaistnienia transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym. Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., który służy uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu był wystarczający do wydania decyzji. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy, jak również na jego podstawie dokonano oceny okoliczności faktycznych czyniąc zadość wymogom art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.. Wszystkie czynności i działania organów podatkowych obu instancji podejmowane były na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa czyniąc zadość zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 ww. ustawy. Organ podatkowy dokonał rzetelnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a konkluzje tej oceny stanowią argumenty uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie, a nie materiał dowodowy. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.