I SA/Gl 1293/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania pani A. B.- B. (dalej podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak: [...] ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2002 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ) na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa oraz przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że według decyzji pierwszoinstancyjnej podatniczka zgromadziła w 2002 r. zasoby finansowane o wartości [...] zł, ponosząc wydatki na łączną kwotę [...] zł, w tym na zakup nieruchomości, osiągając przychody z źródeł, których nie ujawniła w wysokości [...] zł, co generowało podatek w kwocie [...] zł. Organ wyjaśnił, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej determinuje dokonanie globalnej weryfikacji zarówno wydatków podatnika, jak i zgromadzonego mienia, oraz że na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanym mieniu. Organ m. in. uznał, że podatniczka nie wykazała zgromadzenia w 2002 r. [...] dolarów. W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnika domagała się uchylenia w całości decyzji pierwszej i drugiej instancji zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 120, art. 121 i art. 127 Ordynacji, a nadto art. 7 Konstytucji R.P., art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej podkreślając sprzeczność istotnych ustaleń organu odwoławczego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych. Bezsporne w sprawie było, że zaskarżona decyzja wydana została w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach, przy zastosowaniu m. in. przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w jego ówczesnym brzmieniu, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten poddany został kontroli konstytucyjnej, co do jego zgodności z ustawą zasadniczą, w wyniku której Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, którego sentencja została ogłoszona dnia 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985, orzekł, że "art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Rozstrzygnięcie to – zgodnie z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP – posiada "moc powszechnie obowiązującą" (ust. 1) i "stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania" (ust. 4). W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że poddana badaniu legalności decyzja, wydana w przedmiocie przychodów opisanych w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co do konstytucyjności tej normy prawa materialnego wyznaczającego zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podatkowej. Skoro istniejąca w badanym roku podatkowym materialnoprawna podstawa działania, w tym rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, organów podatkowych w postaci normy art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej została usunięta z systemu prawa wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, to należało uznać, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, gdyż decyzja wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W sytuacji wniesienia skargi do sądu administracyjnego, strona skarżąca nie może uruchomić trybu wznowienia postępowania podatkowego w wyznaczonym do tego terminie (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z tego powodu, mając na względzie treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i stwierdzenie, że występuje przesłanka prawna dająca podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a., obowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Z uwagi na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz pogląd zawarty w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej "wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań", Sąd odstąpił od dokonania oceny prawidłowości prowadzonego w sprawie postępowania, zupełności i poprawności zgromadzenia materiału dowodowego czy też ustaleń faktycznych poczynionych na jego podstawie i ich analizy. Brak możliwości prowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego – na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej – z chwilą ogłoszenia wymienionego wyroku (uzasadnienie s. 63) oznacza, że Sąd może jedynie stwierdzić, iż organy podatkowe powinny zastosować się do wskazań zawartych w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.