I SA/Gl 1293/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej L.B. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z dnia [...] r., nr [...], którą określono skarżącej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości [...] zł, uchylił tę decyzję w całości i orzekł, że wskazany dochód został osiągnięty w kwocie [...] zł. 1.2. We wskazanym odwołaniu skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie zakwalifikował do towarów handlowych także te nieruchomości, których obrót nie następował w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i nie ustrzegł się uchybień w zakresie prawidłowego rozliczenia dochodów z najmu mieszkań oraz wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. 1.3. Postanowieniem z dnia [...] r. DIS zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie dotyczącym nakładów, jakie skarżąca poniosła na nieruchomości, które były wykorzystywane w jej działalności gospodarczej lub stanowiły towary handlowe. W dniu 10 marca 2015 r. NUS zobligował skarżącą do przedłożenia tych danych, a także do udokumentowania zadeklarowanego kosztu uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i wyjaśnienia, który lokal w budynku mieszkalnym w B. przy ul. [...] i w jakim okresie skarżąca faktycznie wynajmowała. W dalszej kolejności, mając na względzie odpowiedź udzieloną przez skarżącą w dniu 31 marca 2015 r., wystosował wezwanie do wskazania okoliczności, które miały wpływ na zmianę kwalifikacji wydatków dotyczących budynków położonych w B. przy ul. [...] oraz ul. [...], określenia zakresu robót budowlanych w nich przeprowadzonych oraz przyporządkowania wydatków do poszczególnych nieruchomości i kategorii prac remontowych. Uzupełnienie swego stanowiska z dnia 31 marca 2015 r. skarżąca zawarła w piśmie z dnia 24 kwietnia 2015 r. 1.4. W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ odwoławczy ustalił, że w badanym roku podatkowym skarżąca sprzedała dwie nieruchomości (działkę gruntu zabudowaną budynkiem o charakterze użytkowym i jeden lokal mieszkalny). Poza tym w latach 2001-2013 dokonała 34 transakcji nabycia i 24 transakcji zbycia nieruchomości, w których nigdy nie była zameldowana. Następnie wyraził przekonanie, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie ulega wątpliwości, iż działania skarżącej polegające na dokonywaniu we wspomnianym okresie w sposób sukcesywny transakcji kupna, sprzedaży i zamiany nieruchomości nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Była to bowiem działalność handlowa, zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona przez skarżącą we własnym imieniu, z której przychody nie podlegają zaliczeniu do przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżąca, podejmując decyzję o zakupie i sprzedaży nieruchomości celem dalszej ich odsprzedaży, zorganizowała swoje przedsięwzięcie w sposób nie wskazujący na to, by dokonywała go w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym i celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wręcz przeciwnie czyniła to z zamiarem ciągłego prowadzenia obrotu nieruchomościami i uzyskiwania dochodów ze sprzedaży nieruchomości i dochody te rzeczywiście uzyskała. Poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia w tym zakresie należało więc uznać za prawidłowe. 1.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii kosztów uzyskania przychodu, DIS odnotował, że w piśmie z dnia 31 marca 2015 r. skarżąca wniosła o uwzględnienie kwoty [...] zł wydatkowanej na remonty budynków położonych przy ul. [...] i ul. [...], które choć były środkami trwałymi, zostały nieprawidłowo zaliczone do nakładów inwestycyjnych. Do pisma skarżąca załączyła zestawienie wydatków wraz z kopiami rejestru nabyć środków trwałych i faktur w tym rejestrze wykazanych. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 kwietnia 2015 r., w piśmie z dnia 24 kwietnia 2015 r., potwierdziła z kolei, że na tych nieruchomościach faktycznie były prowadzone prace remontowe. Niemniej jednak uwzględniając materiały zebrane w toku przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej, organ odwoławczy zauważył, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 września 2013 r. skarżąca w dniu 23 września 2013 r. oznajmiła, że "ponoszone nakłady inwestycyjne od czerwca 2008 r. do 2009 r. dotyczyły remontu-modernizacji budynku przy ul. [...]. Planowano po zakończeniu modernizacji przyjąć do amortyzacji." Zgodnie z tymi wyjaśnieniami DIS uznał, że nakłady ewidencjonowane w rejestrze nabyć środków trwałych miały charakter inwestycyjny i dotyczyły modernizacji budynku przy ul. [...]. Jak wskazał, świadczy o tym także to, że skarżąca nie wykazała ich jako kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. i dopiero w postępowaniu odwoławczym postanowiła zmienić swoje stanowisko w tym zakresie. Zarazem podkreślił, że sam fakt nieukończenia modernizacji nie przesądza o możności przekwalifikowania tych kosztów na wydatki remontowe, a w myśl art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. do remontowych nie można zakwalifikować wydatków poniesionych na zaniechaną inwestycję. Dalej zauważył też, że oświadczenia składane przez skarżącą są niewiarygodne w kwestii samego określenia budynków, których wydatki te miałyby dotyczyć, ponieważ o ile w toku kontroli podatkowej skarżąca wskazała, iż dotyczyły one tylko jednego z nich, o tyle w postępowaniu odwoławczym sugerowała już, że m. in. były to dwa wyżej wymienione. Nadto skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek kryteriów, którymi kierowała się przy dokonanym przez siebie rozgraniczeniu nakładów inwestycyjnych i remontowych i nie przyporządkowała większości załączonych faktur do konkretnych budynków. Niezbędnych danych w tym zakresie nie sposób doszukać się także w przedłożonym rejestrze nabyć środków trwałych. Z uwagi zaś na to, że obydwa wskazane budynki skarżąca darowała swej córce w dniu 29 czerwca 2009 r. uwzględnienie wspomnianych wydatków stało się niemożliwe także ze względu na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że zadeklarowana przez skarżącą kwota [...]zł nie może być kwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu. Następnie wyjaśnił, że z uwagi na brak udokumentowania przez skarżącą wydatków w wysokości [...]zł z tytułu prac przy budynku znajdującym się przy ul. [...], a polegających na odśnieżaniu, koszeniu, sprzątaniu i wywozie śmieci w 2009 r. kwota ta również nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W dalszej kolejności odnotował, że w piśmie z dnia 31 marca 2015 r. skarżąca wykazała również wydatki na utrzymanie budynku przy ul. [...] w łącznej wysokości [...]zł, a w celu ich udokumentowania przedłożyła faktury wystawione m. in. przez zakłady energetyczne i gazowniczy i polisę ubezpieczeniową dotyczącą lokalu mieszkalnego nr [...] w tym budynku się znajdującego. Jako że polisa ta odnosiła się do okresu przekraczającego rok podatkowy, organ w oparciu o art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. obliczył, że proporcjonalna wysokość kosztów poniesionych tym tytułem w 2009 r. wyniosła [...]zł, a nie – jak wskazała skarżąca – [...] zł. W rezultacie wskazane koszty uzyskania przychodu ustalił na kwotę [...]zł. Nadto zwrócił uwagę, że skarżąca domagała się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu również kwoty [...]zł nieuwzględnionych kosztów z tytułu utrzymania nieruchomości uznanych za towar handlowy w 2009 r. W tym celu przedstawiła szereg dokumentów, w tym polisy ubezpieczeniowe dotyczące budynków przy ul. [...] i ul. [...]. Także w tym przypadku z uwagi na to, że wydatki ubezpieczeniowe odnosiły się do okresu przekraczającego badany rok podatkowy, ich wysokość (zgodnie z wyżej wspomnianą zasadą proporcjonalności) ustalił kolejno na: [...] zł oraz [...] zł. W tym miejscu podał też, że do kilku nieruchomości skarżąca przyporządkowała wydatki na koszenie trawy w łącznej kwocie [...] zł, jednakże mimo iż opisała sposób wyliczenia poszczególnych kwot, to nie udokumentowała ani ich wydatkowania, ani wykonania zleconych prac, co w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyklucza możność uznania, by stanowiły one koszty rzeczywiście poniesione i wykazane. Tak więc, do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć kwotę [...] zł. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej za 2009 r. wyniosła [...] zł, a nie – jak uznał organ pierwszej instancji – [...]zł. 1.6. DIS wskazał finalnie, że podatniczka uzyskała w 2009 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, który po uwzględnieniu straty przypadającej do odliczenia za rok 2004 ([...] zł) oraz możliwej do odliczenia części straty za rok 2008 (50% z kwoty [...] zł ale nie więcej niż powstały dochód za 2009 r., tj. [...] zł) nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Wobec tego na podstawie art. 21b o.p. DIS wydał decyzję określającą wysokość dochodu. 2.1. W skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 127 o.p., tj. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wobec ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego dopiero w postępowaniu odwoławczym i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przejawiającego się nierozpoznaniem istotnych dla rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego oraz nieustosunkowaniem się do wszystkich zarzutów i wniosków w części przemawiającej na korzyść skarżącej; 3) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek określenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób odmienny od treści zobowiązania. W uzasadnieniu autor skargi w pierwszej kolejności odnotował, że choć organy podatkowe (odmiennie aniżeli skarżąca) wykazaną kwotę przychodów z najmu zaliczyły do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to taka kwalifikacja pozostaje bez wpływu na wysokość ostatecznie określonego przychodu, która jest tożsama z łączną kwotą zadeklarowaną. Jak zarazem zauważył, rozwiązanie to nie tylko nie szkodzi interesom skarżącej, lecz otwiera możność korzystniejszego opodatkowania dochodu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Jako takie nie jest więc przez skarżącą kontestowane. Następnie pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że spór dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na utrzymanie majątku, które skarżąca wyszczególniła w piśmie z dnia 31 marca 2015 r. Jednocześnie wytknął organowi pierwszej instancji zmarginalizowanie problemu oceny charakteru tych nakładów i ich wpływu na podstawę opodatkowania. Dalej stwierdził, że postępowanie dowodowe w tym przedmiocie zostało faktycznie przeprowadzone dopiero po złożeniu odwołania, kiedy to w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 marca 2015 r. do akt sprawy dołączono dokumentację, którą skarżąca złożyła wraz ze wspomnianym pismem z dnia 31 marca 2015 r. Nawet bowiem pobieżna analiza treści wezwania i przedłożonych dowodów nie pozostawia wątpliwości, że uzupełnienie materiału źródłowego nie nastąpiło wówczas w części mniejszej niż znaczna. Stąd też, w ocenie autora skargi, wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej (zamiast kasacyjnej) skutkowało pozbawieniem skarżącej możliwości zweryfikowania – w ramach zwyczajnego postępowania podatkowego – prawidłowości rozstrzygnięcia odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów i tym samym godziło w konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności tej procedury. Jak dodał, pogląd ten znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/14 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 274/14. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ podatkowy nie mógł odmówić uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na utrzymanie majątku tylko z tego powodu, że skarżąca nie wykazała, z jakim składnikiem majątku dany wydatek się wiąże. Miał natomiast obowiązek uzasadnić brak związku wydatku z przychodem (a nie: składnikiem majątku), co wynika wprost z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Poza tym, jeśli uważał, że wydatek stanowił nakład inwestycyjny na środek trwały, to powinien wyjaśnić, czy – w jego ocenie – wydatek ten zmierzał do podtrzymania lub odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego (koszt uzyskania przychodu), czy też prowadził do rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych (podwyższenie wartości środka trwałego, rozliczane w kosztach w procesie amortyzacji). Tymczasem takiej analizy w decyzji organu pierwszej instancji nie sposób się doszukać. Kończąc, autor skargi podkreślił, że dla poprawności decyzji organu podatkowego nie miała znaczenia również niekonsekwencja skarżącej, a sprzeczne jej oświadczenia wymagały sprawdzenia, wyjaśnienia i dokonania prawidłowej kwalifikacji, co bez wątpienia nie mogło nastąpić w ramach postępowania odwoławczego. Z kolei zgłoszenie przez skarżącą (w odpowiedzi na wezwanie organu) wcześniej nieuwzględnionych kosztów uzyskania przychodów wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a przynajmniej w znacznej części, albowiem ustalenia w tym zakresie miały przesądzające znaczenie dla określenia wysokości dochodu. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIS stwierdził brak podstaw do zmiany swej kwalifikacji i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Stwierdził również, że wbrew twierdzeniom skargi materiał zgromadzony w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego ma jedynie walor uzupełniający do dowodów uprzednio zebranych. 2.3. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali argumenty zaprezentowane uprzednio. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). 4.1. W odniesieniu do pierwszego zarzutu skargi trzeba wskazać, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 o.p. W dalszej kolejności należy zauważyć, że decyzję o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. 4.2. Na gruncie tej sprawy DIS zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i w tym celu wydał w trybie art. 229 o.p. postanowienie z dnia [...] r. Organ odwoławczy wyszczególnił przy tym konkretne kwestie, które jego zdaniem wymagały dodatkowego wyjaśnienia oraz zlecił organowi pierwszej instancji wystosowanie wezwania do podatniczki o przedstawienie wszelkich, nieprzedłożonych jeszcze do tej pory dowodów na poniesienie kosztów. Jednocześnie należy zwrócić się uwagę, że prawie cały podstawowy materiał dowodowy, niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy został zgromadzony przez organ pierwszej instancji już przed wydaniem przez niego decyzji z dnia [...]r. (segregatory oznaczone jako tom I i II). Tym samym została już wcześniej wyjaśniona zdecydowana większość okoliczności mających wpływ na zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Materiał ten stanowił wystarczającą podstawę - bez potrzeby jego uzupełniania w tym zakresie w postępowaniu odwoławczym - dla ustalenia przez NUS następujących kwestii: - dokonania przez skarżącą w latach 2001-2013 wielu (34) transakcji nabycia nieruchomości, - dokonania przez skarżącą w latach 2001-2013 wielu (26) transakcji zbycia nieruchomości, - realizacji poszczególnych, ustawowych przesłanek działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zawartych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., - określenia wielkości przychodów w 2009 r., - strat podatniczki z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 i 2008 r., będących podstawą do odliczenia od dochodu, - przychodów z umów najmu nieruchomości zawieranych z 35 podmiotami, wymienionymi w tabelach na str. 75-77 protokołu kontroli podatkowej, - zaliczenia przychodów z najmu nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, - przychodów z odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, - miejsc zameldowania skarżącej w latach 2001-2011, - braku przystosowania przez skarżącą dla własnych celów mieszkaniowych zabudowanych nieruchomości, wymienionych na str. 3-8 decyzji NUS, - zamieszczania ogłoszeń w sprawie sprzedaży nieruchomości w prasie lokalnej i na portalu internetowym, - korzystania z usług biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, - wykazu nieruchomości składających się na spis z natury na dzień 1 stycznia 2009 r. i 31 grudnia 2009 r. i obliczenie wartości tego spisu, - wydatków na zakup paliwa do samochodów, - wynagrodzeń pracowników skarżącej, - wydatków z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne podatniczki i jej pracowników oraz na Fundusz Pracy, - nakładów inwestycyjnych, poniesionych od 1999 do 2006 r., zwiększających wartość początkową środka trwałego - nieruchomości w B., przy ul [...], - nakładów inwestycyjnych, poniesionych od 2002 r. do 31 maja 2008 r. na nieruchomość w B., przy ul. [...], - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych - nieruchomości położonych w B., przy ul. [...], - kosztów związanych z eksploatacją będących przedmiotem wynajmu lokali, znajdujących się we wskazanych nieruchomościach, - odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego IVECO i samochodu osobowego Mercedes ML, - odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej - służebności w B., ul [...], - wydatków z tytułu zużycia wody, gazu, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków, podatku od nieruchomości, wywozu śmieci, kosztów remontów i innych dotyczących nieruchomości w B., przy ul. [...], - czynszu za dzierżawę terenu w B., przy ul. [...], - odsetek i prowizji od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w ramach działalności gospodarczej, - wierzytelności nieściągalnych, - przekazania przez podatniczkę przedsiębiorstwa w formie darowizny jej córce. Poza wymienionymi wyżej kwestiami organ przed wydaniem decyzji z dnia [...]r., zebrał także dokumentację - jednak jak się okazało w niepełnym zakresie - dotyczącą: - kosztów utrzymania budynku w B., przy ul. [...], - wydatków wykazanych w rejestrze nabyć środków trwałych za okres od stycznia do czerwca 2009 r. Ponadto organ zbadał także dokumentację dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatków od kilku nieruchomości położonych w B., w łącznej kwocie [...] zł, co zostało przedstawione na str. 84-86 protokołu kontroli podatkowej. Nie wyjaśnił tylko z czego konkretnie wynikała ta kwota. Jeśli chodzi o koszty utrzymania budynku przy ul. [...] w B., to większość tych kosztów została już wykazana (łącznie z kosztami dotyczącymi budynku przy ul. [...]) w zbiorczym zestawieniu wydatków, stanowiącym załącznik 6 do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 21 maja 2013 r. i następnie opisana w tym protokole, a więc przed wydaniem przez NUS decyzji z dnia [...] r. Dołączone przez podatniczkę do pisma z dnia 31 marca 2015 r. zestawienie nr 1 poniesionych kosztów utrzymania budynku przy ul. [...] w B. w 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz ze stosownymi fakturami dokumentującymi te wydatki stanowiło jedynie uzupełnienie danych o wydatkach, których podatniczka nie ujawniła wcześniej w trakcie sporządzania protokołu z czynności sprawdzających i nie zaliczyła do kosztów. Oprócz powyższych wydatków wykazanych w zestawieniu nr 1 podatniczka w piśmie z dnia 31 marca 2015 r. wniosła ponadto o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu prac dotyczących wymienionego budynku przy ul. [...], polegających na odśnieżaniu, koszeniu, sprzątaniu i wywozie śmieci za 2009 r. Skarżąca przedstawiła sposób wyliczenia tej kwoty, jednakże nie przedłożyła żadnych dowodów wykonania tych prac i poniesienia na nie wydatków, stwierdzając w piśmie z dnia 31 marca 2015 r., że nie odnalazła dokumentów (faktur, rachunków) za wywóz śmieci, sprzątanie i odśnieżanie. W tej sytuacji trudno mówić, że w tym zakresie w ogóle nastąpiło uzupełnienie materiału dowodowego. W przypadku wydatków wykazanych w rejestrze nabyć środków trwałych za okres od stycznia do czerwca 2009 r. należy zauważyć, że wydatki te zostały już przedstawione i scharakteryzowane na str. 92-94 protokołu kontroli podatkowej, czyli również przed wydaniem decyzji NUS z dnia [...]r. Przedłożone przez podatniczkę pismo z dnia 31 marca 2015 r. wraz z dołączonym do niego zestawieniem nr 3 i kserokopiami faktur wykazanych w rejestrze nabyć, a następnie kolejne pismo z dnia 24 kwietnia 2015 r. stanowiły jedynie dodatkowe dowody i argumenty skarżącej w kwestii ustalonych wydatków, które już wcześniej zostały zakwalifikowane - z przyczyn, o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - jako wydatki inwestycyjne i których nie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym sensie wymienione dokumenty przedłożone przez podatniczkę nie stanowiły nowego elementu, wpływającego na zmianę charakteru tych wydatków. Poza powyższymi wydatkami, skarżąca w piśmie z dnia 31 marca 2015 r. wniosła także o załączenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, wyliczonej w dołączonym do tego pisma zestawieniu nr 2, dotyczącym nieuwzględnionych kosztów z tytułu utrzymania nieruchomości uznanych za towar w 2009 r. Do tego zestawienia podatniczka dołączyła także szereg dokumentów. Co prawda wymienione koszty nie były przedtem przedmiotem ustaleń organu pierwszej instancji, jednakże dotyczyły one tylko kilku nieruchomości posiadanych przez skarżącą w 2009 r. (nieruchomości w B. ul. [...] oraz nieruchomość w J.) i stanowią tylko niewielką część wszystkich kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za 2009 r., wyliczonych przez organ odwoławczy w łącznej kwocie [...] zł. Poza tym w powyższym zestawieniu nr 2 podatniczka wykazała również wydatki na koszenie trawy przyporządkowane do kilku nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł. W tym zakresie przedstawiła co prawda sposób wyliczenia poszczególnych kwot związanych z koszeniem trawy, jednakże w ogóle nie opisała tego w piśmie z dnia 31 marca 2015 r. i nie przedłożyła żadnych dowodów wykonania tych prac i poniesienia na nie wydatków. W tej sytuacji także nie można w tym zakresie mówić o uzupełnieniu materiału dowodowego (wydatki w kwocie [...] zł nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów). 4.3. Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że jeszcze przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie, w którym zgromadził zdecydowaną większość materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Po przekazaniu sprawy organowi odwoławczemu nastąpiło przejście na niego z mocy prawa obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania całości sprawy. Rozpatrując w postępowaniu odwoławczym jej całokształt DIS, ze względu na treść i zarzuty odwołania uznał jednak – zasadnie - że dla ich weryfikacji niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, czemu służyło przekazanie sprawy w trybie art. 229 o.p. W rezultacie realizacji zleconego w trybie art. 229 o.p. postępowania wyjaśniającego została zebrana i dołączona do akt sprawy stosowna dokumentacja (zawarta w segregatorze oznaczonym jako tom III). Zdaniem Sądu zakres postępowania wyjaśniającego nie przekraczał ram określonych w art. 229 o.p., gdyż nie miało ono pod względem dokonanych czynności i rozmiaru zebranego materiału cech postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części". Dotyczyło wyłącznie poniesienia w 2009 r. nieujawnionych jeszcze wydatków związanych z utrzymaniem i innymi nakładami na nieruchomości, sprzeczności informacji zawartych w pismach podatniczki, użycia przez NUS sformułowania o prowadzeniu przez podatniczkę dwóch ksiąg przychodów i rozchodów oraz ewentualnego prowadzenia w 2013 r. w stosunku do skarżącej kolejnych kontroli podatkowych i skarbowych. Zlecone postępowanie nie objęło natomiast w ogóle zarówno wyjaśnienia kwestii poszczególnych transakcji zakupów (34 transakcje) i sprzedaży (26 transakcji) nieruchomości dokonanych przez podatniczkę w latach 2001-2013, żadnego elementu przychodu osiągniętego w 2009 r., jak i całego szeregu wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, takich jak np. odpisy amortyzacyjne, wynagrodzenia pracowników, składki na ubezpieczenia społeczne oraz szeregu innych kwestii, wymienionych wyżej, które zostały już wystarczająco wyjaśnione przed wydaniem przez NUS decyzji z dnia [...]r. Na tle przedstawionych okoliczności nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, że wezwanie organu pierwszej instancji dotyczyło badania dokumentów podstawowych do wydania prawidłowej decyzji, które nie zostały zbadane w toku postępowania w pierwszej instancji i że postępowaniem uzupełniającym były objęte wszystkie wydatki skarżącej na utrzymanie, remonty składników majtku i inwestycje. W tej mierze trzeba podkreślić, że wyliczenie dochodu podatnika obejmuje wszystkie elementy przychodów i kosztów ich uzyskania i wszystkie te elementy są jednakowo istotne. Postępowanie uzupełniające nie obejmowało wszystkich wydatków skarżącej na utrzymanie, remonty składników majątku i inwestycje, lecz sprowadzało się – co trzeba zaakcentować – do nieujawnionych jeszcze przez podatniczkę wydatków związanych z utrzymaniem i innymi nakładami na nieruchomość przy ul. [...] w B. i na nieruchomości wykazane w zestawieniu nr 2 oraz sporu wokół charakteru wydatków inwestycyjnych zawartych w rejestrze nabyć środków trwałych za okres od stycznia do czerwca 2009 r. które zostały już przedstawione i scharakteryzowane na str. 92-94 protokołu kontroli podatkowej. Trzeba przy tym zauważyć, że w trakcie kontroli podatkowej ówczesny pełnomocnik podatniczki złożył oświadczenie z dnia 27 września 2013 r., że do kontroli przedłożono wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 i 2009 r. Również w trakcie czynności sprawdzających w dniu 21 maja 2013 r. zostały przedłożone dokumenty źródłowe, dotyczące poniesionych kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. wykazanych w korekcie zeznania PIT-36 ze źródła przychodów w postaci najmu. W toku postępowania podatkowego w pierwszej instancji nie było zatem potrzeby prowadzenia wyjaśnień dotyczących ewentualnych innych kosztów utrzymania budynku w B., przy ul. [...] oraz wydatków wykazanych w rejestrze nabyć środków trwałych za okres od stycznia do czerwca 2009 r. Tym bardziej, że na tym etapie postępowania podatniczka nie wykazała aktywności i inicjatywy dowodowej w tych kwestiach, zaś przedmiotem sporu było zasadniczo jedynie zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej. 4.4. Z tych względów nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 233 § 2, ani art. 229 o.p. 5.1. Druga kwestia objęta zarzutami skargi dotyczy prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Organ prawidłowo ustosunkował się do postulatów skarżącej w tej mierze, w tym w piśmie z dnia 31 marca 2015 r. W skardze, w konkretny sposób, podnoszony jest tylko zarzut odnośnie do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – jako wydatków remontowych – kwoty uznanej przez DIS za nakłady inwestycyjne na środek trwały, co uzasadnia ich rozliczenie w ramach amortyzacji środka trwałego. Zagadnienie ustalenia pozostałych kosztów zostało już przedstawione w części "historycznej" uzasadnienia (pkt 1.5.). Jako że argumentacja organu w tej materii jest trafna i zyskuje aprobatę Sądu, poniżej Sąd odniesie się tylko do zagadnienia konkretnie podniesionego w skardze. 5.2. Według podatniczki wydatki w kwocie [...] zł związane z remontami budynków będących środami trwałymi, zostały nieprawidłowo zaliczone do nakładów inwestycyjnych. Sąd stwierdza, że również i w tym obszarze stanowisko strony skarżącej nie jest zasadne. W piśmie z dnia 31 marca 2015 r. skarżąca wniosła m.in. o ujęcie w kosztach powyższej kwoty, która w jej ocenie została uprzednio przez nią samą nieprawidłowo zaliczona do nakładów inwestycyjnych. Zgodnie z informacjami skarżącej roboty były prowadzone m.in. w budynku przy ul. [...] w B.. W budynkach tych remontowano część klatki schodowej, pomieszczenia piwniczne i gospodarcze, hale produkcyjno-magazynowe i pomieszczenia biurowe. Do powyższego pisma skarżąca dołączyła zestawienie nr 3 wraz z kopiami rejestru nabyć środków trwałych (rejestr ten zawierał wykaz wydatków poniesionych na powyższe budynki) oraz faktur wykazanych w tym rejestrze. Dla wyjaśnienia okoliczności wskazywanych przez skarżącą organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 14 kwietnia 2015 r. wezwał podatniczkę m.in. o: - wskazanie jakie okoliczności zaistniały, które miały wpływ na zmianę kwalifikacji wydatków, w okresie od dnia przyjęcia środków trwałych do używania do chwili rozpoczęcia prac budowlanych, udokumentowanych dowodami źródłowymi wymienionymi w zestawieniu nr 3 oraz jakie nastąpiły uszkodzenia budynków, że należało podjąć prace remontowe, - sprecyzowanie, co było przedmiotem remontu w każdym z tych budynków, - przyporządkowanie wydatków udokumentowanych tymi dowodami do poszczególnych nieruchomości i kategorii prac remontowych. W odpowiedzi skarżąca złożyła wyjaśnienia z dnia 24 kwietnia 2015 r., w których forsowała twierdzenie, że w tych nieruchomościach były prowadzone faktycznie prace remontowe. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w trakcie trwania kontroli podatkowej u skarżącej, organ pierwszej instancji wystosował do niej pismo z dnia 17 września 2013 r. zawierające m.in. wniosek o udzielenie wyjaśnień, której inwestycji dotyczyły nakłady ponoszone w latach 2008 – 2009, ewidencjonowane w rejestrze nabyć środków trwałych, gdyż z okazanych dowodów źródłowych ujętych w tym rejestrze nie wynika miejsce przeznaczenia tych nakładów. W odpowiedzi skarżąca przesłała pismo z dnia 23 września 2013 r., w którym poinformowała, że: "ponoszone nakłady inwestycyjne od czerwca 2008 r. do 2009 r. dotyczyły remontu-modernizacji budynku przy ul. [...]. Planowano po zakończeniu modernizacji przyjąć do amortyzacji". Z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, że zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki udzielonymi w toku kontroli podatkowej, powyższe nakłady ewidencjonowane w rejestrze nabyć środków trwałych miały charakter inwestycyjny i dotyczyły modernizacji budynku przy ul. [...] w B.. Skarżąca nie wykazała ich jako kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. Również w trakcie postępowania podatkowego, prowadzonego przez organ pierwszej instancji, przed wydaniem decyzji z dnia [...]r. podatniczka nie zmieniła swojego stanowiska i nie podnosiła, że nakłady te nie miały charakteru inwestycyjnego (modernizacyjnego). Nie kwestionowała także charakteru tych nakładów w treści odwołania. Dopiero w postępowaniu odwoławczym, a więc po ponad pięciu latach od zakończenia roku podatkowego, skarżąca zmieniła swoje stanowisko i postanowiła odwrócić argumentację dotyczącą tych nakładów, formułując ją w pismach z dnia 31 marca 2015 r. i 24 kwietnia 2015 r. Jednakże tego rodzaju okoliczności dają podstawę do twierdzenia, że zachowanie skarżącej należy w tej materii traktować jako zmierzające do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko skarżącej nie jest wiarygodne. Jej postulat nie może zostać uwzględniony, gdyż wymienione nakłady mają charakter modernizacyjny. Świadczą o tym działania podatniczki, polegające na sporządzeniu rejestru nabyć środków trwałych i niewykazaniu tych nakładów w kosztach uzyskania przychodów. Sam fakt, że skarżąca nie zakończyła w pełni modernizacji wskazanych wyżej budynków i przeprowadziła tylko część prac nie oznacza, że wydatki na te budynki miałyby zostać - i to po ponad pięciu latach - przekwalifikowane jako wydatki na remont. Poza tym podatniczka podawała sprzeczne wyjaśnienia odnośnie do tego, których budynków dotyczą te wydatki. W piśmie z dnia 23 września 2013 r. wskazała, że nakłady inwestycyjne dotyczyły tylko budynku przy ul. [...] w B., natomiast w piśmie z dnia 31 marca 2015 r. oznajmiła, że nakłady te odnosiły się zarówno do tego budynku, jak i m.in. budynku przy ul. [...]. Przy tym użycie sformułowania "m.in." sugeruje, że nakłady mogły być dokonywane także w innych budynkach. W świetle przedstawionych okoliczności, mając na uwadze fakt, że podatniczka nie wyjaśniła sprzeczności w kwestii tego, których budynków dotyczą te wydatki należy stwierdzić, że wyjaśnienia skarżącej z dnia 31 marca 2015 r. i 24 kwietnia 2015 r. są koniunkturalne i zasadnie nie zostały przez organ uznane za wiarygodne. Niekonsekwencja podatnika – jak to zostało ujęte w skardze, owszem nie jest wystarczająca dla ukształtowania treści decyzji podatkowej, lecz może, tak jak w tej sprawie, w powiązaniu z innymi jeszcze okolicznościami (braki w dokumentacji, etap postępowania w którym wniosek jest zgłoszony, upływ czasu od poniesienia wydatków) prowadzić do konstatacji, że zmodyfikowane stanowisko podatnika nie jest wiarygodne. Dodatkowo skarżąca skorygowała wartość łącznych wydatków, wynikających z rejestru nabyć środków trwałych o nakłady, które pozostawiła jako inwestycyjne. Nie przedstawiła przy tym żadnych kryteriów, którymi kierowała się przy dokonanym przez siebie rozgraniczeniu nakładów inwestycyjnych i remontowych oraz nie przyporządkowała większości dołączonych faktur do konkretnych budynków, stwierdzając w piśmie z dnia 24 kwietnia 2015r., że nie ma szczegółowej wiedzy związanej z remontami. Również z rejestru nabyć środków trwałych w żaden sposób nie wynika, jakich budynków dotyczą wydatki ujęte w tym rejestrze. Zaistniały stan rzeczy powoduje, że w oparciu o treść faktur nie można ustalić (poza niektórymi wyjątkami), których budynków te faktury dotyczyły i czy wydatki ujęte na tych fakturach miały charakter remontowy, czy inwestycyjny. W tym kontekście ważna jest kwestia możliwości przyporządkowania wydatków wynikających z danej faktury do konkretnego budynku, co strona skarżąca pomija. Z jednej strony bowiem domaga się analizy konkretnego wydatku co do konkretnego środka trwałego, a to jest niemożliwe wobec braku w dokumentacji. Z drugiej zaś powołuje się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podnosząc że ten przepis "nie kojarzy kosztu podatkowego ze składnikiem majątku, ale z przychodem lub wydatkiem na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów". Należy zatem stwierdzić, że niezasadne są twierdzenia podatniczki, że nakłady ujęte w rejestrze nabyć środków trwałych miały charakter remontowy. Nie można więc uznać tych nakładów jako kosztów uzyskania przychodów 2009 r. Zadecydowało o tym kilka przesłanek, które już wyżej przedstawiono, w tym m.in. fakt, że strona nie potrafiła przyporządkować konkretnych wydatków, ujętych w rejestrze nabyć środków trwałych do poszczególnych nieruchomości. Wbrew twierdzeniu skargi przesłanka ta miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Skoro bowiem podatniczka - mimo wezwania - nie wskazała, z jakim składnikiem majątku (nieruchomością) dany wydatek się wiąże, to nie mogła z tego względu domagać się zakwalifikowania (przekwalifikowania z inwestycyjnego) tego wydatku jako remontowego. Podatniczka prowadząc inwestycje i dokumentując je w rejestrze nabyć środków trwałych, najpóźniej w 2009 r. sama wskazała, że te wydatki mają charakter inwestycyjny. Taki charakter wydatków potwierdziła także w trakcie kontroli podatkowej w piśmie z dnia 23 września 2013 r. Nagła zmiana jej stanowiska w tym zakresie dopiero w piśmie z dnia 31 marca 2015 r. jest niewiarygodna i trafnie została przez organ oceniona jako mająca charakter instrumentalny, nakierowany tylko na podważenie decyzji organu pierwszej instancji. W trakcie postępowania wyjaśniającego NUS zwrócił się do podatniczki o wskazanie, jakie okoliczności zaistniały, które miały wpływ na zmianę kwalifikacji wydatków uznanych wcześniej za inwestycyjne. W odpowiedzi z dnia 24 kwietnia 2015 r. skarżąca nie potrafiła przedstawić żadnych przekonujących argumentów. Nie wyjaśniła także sprzeczności, których budynków dotyczyły te wydatki. Mając na względzie powyższą okoliczność nieuzasadnione jest zatem twierdzenie skargi, że sprzeczne oświadczenia podatnika wymagały sprawdzenia, wyjaśnienia i dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej. Można dodać, że ewentualne sprawdzanie wyjaśnień skarżącej byłoby bezcelowe również z tego powodu, że mogłoby dotyczyć tylko stanu budynków przy ul. [...] w B., istniejącego w chwili obecnej, które to budynki nie są już własnością skarżącej. Zatem obecnie weryfikacja charakteru poniesionych wydatków np. w drodze wizji lokalnej, mająca ustalić stan budynków w 2009 r. i w ten sposób określić ich ówczesne potrzeby w zakresie kwalifikacji wydatków na remontowe albo inwestycyjne, wydaje się niemożliwa do przeprowadzenia. Tak więc kluczowe znaczenie w tej materii aktualnie należy przypisać dokumentacji. Wreszcie można nadmienić, że odstąpienie przez skarżącą od dokończenia inwestycji stanowiło zaniechanie inwestycji, które zostały następnie zbyte w formie darowizny na rzecz jej córki. Wiązały się z tym określone skutki podatkowe, dotyczące braku możliwości zaliczenia wydatków na te inwestycje do kosztów uzyskania przychodów, co zostało przedstawione przez organ. Skarga nie odnosi się do tej kwestii, która podważa zasadność zaliczenia wydatków na zaniechane inwestycje do kosztów uzyskania przychodów. 5.3. Wobec powyższego nie można stwierdzić naruszenia przez organ wymienionych w skardze przepisów postępowania oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, w prawidłowy sposób ustalono stan faktyczny, wyprowadzono z niego wnioski oparte na logicznych podstawach i prawidłowo zastosowano przepisy prawa. W tym przypadku nie można zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad praworządności, zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej. W skardze podniesiono ponadto pod adresem organu odwoławczego zarzut nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów i wniosków w części przemawiającej na korzyść podatnika. Jednakże wobec nie sprecyzowania, do jakich konkretnie zarzutów i wniosków DIS się nie ustosunkował, Sąd nie może odnieść się do tak ogólnie sformułowanego zarzutu. Zdaniem Sądu DIS w zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający rozpatrzył zarzuty wysunięte w odwołaniu i wnioski zawarte w piśmie z dnia 31 marca 2015 r. 6. Z tych wszystkich względów skarga została oddalona.