I SA/Gl 1294/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną po rozpoznaniu odwołania pana R. G. (dalej strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – Dyrektor Izby Skarbowej w K.(dalej organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749) dalej Ordynacja, oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej ustawa podatkowa – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że pozostający we wspólności majątkowej małżonkowie A. i R. G. w 2002 r. dokonali zakupu nieruchomości za kwotę [...]zł, jak również ponieśli inne wydatki, razem w kwocie [...]zł, zaś ich udokumentowane dochody w tym roku wynosiły [...]zł, zatem kwota nadwyżki wydatków nad przychodami wyniosła [...]zł na każdego z małżonków. W decyzji uznano za niewiarygodne wyjaśnienie podatnika co do pożyczki udzielonej (w 1992 r.) i co do dochodu uzyskanego z obrotu papierami wartościowymi. W odwołaniu od tej decyzji strona domagała się jej uchylenia podnosząc zarzut naruszenia przepisów k.p.a. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ wskazał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Przytoczył treść art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, a następnie wskazał na przedmiot sprawy, przedstawił czynności podejmowane w toku postępowania, zgromadzone w tym postępowaniu dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia dowodząc, że podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej nie są zasadne, zaś podatnik nie wykazał źródeł pochodzenia środków i zasobów na pełne sfinansowanie wydatków poczynionych w 2002 r. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan R. G. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zeznając naruszenie art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji. Uzasadniając skargę wskazał, że "sprawa w istocie dotyczy samego zagadnienia czy zarobione nielegalnie i zaoszczędzone np. w państwach totalitarnych środki pieniężne i przywiezione do Polski lub środki pieniężne w postaci dewiz posiadane w czasach PRL bez ich legalizacji – bo istniała długi czas niemożliwość legalizacji pod groźbą kary więzienia i konfiskaty – mogą, mimo ich realnego istnienia być wydatkowane bez obawy opłaty podatku 75 % od każdej takiej transakcji". Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację. W piśmie z dnia 6 września 2013 r. skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 orzekającym o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych. Bezsporne w sprawie było, że zaskarżona decyzja wydana została w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach, przy zastosowaniu m. in. przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w jego ówczesnym brzmieniu, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten poddany został kontroli konstytucyjnej, co do jego zgodności z ustawą zasadniczą, w wyniku której Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, którego sentencja została ogłoszona dnia 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985 orzekł, że "art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Rozstrzygnięcie to – zgodnie z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP – posiada "moc powszechnie obowiązującą" (ust. 1) i "stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania" (ust. 4). W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że poddana badaniu legalności decyzja, wydana w przedmiocie przychodów opisanych w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co do konstytucyjności tej normy prawa materialnego wyznaczającego zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podatkowej. Skoro istniejąca w badanym roku podatkowym materialnoprawna podstawa działania, w tym rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, organów podatkowych w postaci normy art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej została usunięta z systemu prawa wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, to należało uznać, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, gdyż decyzja wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W sytuacji wniesienia skargi do sądu administracyjnego, strona skarżąca nie może uruchomić trybu wznowienia postępowania podatkowego w wyznaczonym do tego terminie (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z tego powodu, mając na względzie treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i stwierdzenie, że występuje przesłanka prawna dająca podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a., obowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Z uwagi na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz pogląd zawarty w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej "wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań", Sąd odstąpił od dokonania oceny prawidłowości prowadzonego w sprawie postępowania, zupełności i poprawności zgromadzenia materiału dowodowego czy też ustaleń faktycznych poczynionych na jego podstawie i ich analizy. Brak możliwości prowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego – na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej – z chwilą ogłoszenia wymienionego wyroku (uzasadnienie s. 63) oznacza, że Sąd może jedynie stwierdzić, iż organy podatkowe powinny zastosować się do wskazań zawartych w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.