I SA/Gl 1313/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Izabela Auguścik-Michułka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. C. - "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zarządza zwrot na rzecz strony skarżącej kwoty [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem nienależnie pobranego wpisu. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60), art. 6 ust. 4 i ust. 8 b pkt. 2d, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez W. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w B. reprezentowanego przez pełnomocnika-doradcę podatkowego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. - zasakrzoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W toku postępowania podatkowego wszczętego w związku z wynikami kontroli przeprowadzonej w "A" W. C., organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające miedzy innymi na błędnym określeniu stawki podatkowej podatku od towarów i usług dla usługi polegającej na "Zagospodarowaniu terenu "B" w K. " a nadto iż podatnik naruszył art. 18 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w fakturze nr [...] z [...] 2003r. skorygowanej fakturą korygującą nr [...] z [...] 2003 r. zastosował nieprawidłową stawkę podatku VAT dla sprzedaży tej usługi. Wskazano, że organ I instancji oparł swe stanowisko na opinii Urzędu Statystycznego w Ł. stwierdzającej że "B" stanowi przyległą działkę do budynku kulturalnodydaktycznego i jest klasyfikowany odrębnie od budynku w podzbiorze KOB 839 "tereny zielone pozostałe" i uznał, że rzeczona usługa winna być opodatkowana stawką 22%. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż Ogród Jordanowski stanowi obiekt pomocniczy (KOB 839) budynku będącego ogólnodostępnym obiektem kulturalnym (PKOB 1261). Zgodnie z art. 6 ustawy z 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 213, poz. 1803) w przypadku, gdy po dniu wejścia w życie ustawy wprowadzone zmiany do ustawy dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług, obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmian dotychczas stosowanych stawek, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie z 8.01.1993 r. o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2002 r. Zatem usługi budowlane dotyczące obiektów sklasyfikowanych w podzbiorze KOB 839 "tereny zielone pozostałe’’ podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy z 8.01.1993 r. stawką podstawową w wysokości 22%, gdyż nie zostały w niej wymienione jako usługi, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT. Natomiast budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków ogólnodostępnych obiektów kulturalnych PKOB 1261 zgodnie z poz. 86 pkt 5 załącznika Nr 5 do ustawy z 8.01.1993 r. o podatku VAT opodatkowana była 7% stawką podatkową. Dalej przedstawiono argumentację zawartą w odwołaniu .Strona zarzuciła naruszenie art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z zapisem Załącznika Nr 5 do tej ustawy i w konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne obliczenie różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z uwzględnieniem w fakturze sprzedaży nr [...] z [...] 2003r. stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Zastosowanie przez organ podatkowy stawki 22% stanowi bowiem zdaniem podatnika naruszenie art. 51 ust. 1 pkt 1 ustawy który ta przepis daje podatnikowi prawo do zastosowania obniżonej 7% stawki podatkowej w przypadku wykonania usług określanych w poz. 86 pkt 5 Załącznika Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika organ I instancji wadliwie interpretuje pisma Urzędu Statystycznego w Ł.. Prawidłowa wykładnia tych pism prowadzi do wniosków odmiennych i wspiera stanowisko podatnika. Wynika z nich bowiem że według stanu prawnego obowiązującego od 1.01.2000 r. zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. - DZ.U. Nr 112, poz. 1316 wprowadzającym Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych, "B" wchodzący w skład placówki oświatowo-wychowawczej, na terenie którego znajduje się budynek przeznaczany da prowadzenia zajęć dydaktycznych i rozrywkowych dla dzieci, należy klasyfikować razem z budynkiem w grupowaniu PKOB grupa 126 klasa 1261 "Ogólnodostępne obiekty kulturalne", które podlegały opodatkowaniu stawką 7%. Natomiast zastosowanie stawki 22% do przedmiotowych usług obowiązywało w stanie prawnym do 31.12.1999 r., a nie w okresie analizowanym, czyli w [...] 2003 r. Nie zgadza się też podatnik z opinią, iż roboty wykonane przez "A" nie dotyczyły "budynku" lecz "terenów zielonych" i w związku z tym nie mogą być zakwalifikowane da robót budowlanych i montażowych opodatkowanych obniżaną 7% stawką podatku, oraz, że wg art. 6 ustawy z 4.12.2002r. a zmianie ustawy o podatku VAT w przypadku zmiany klasyfikacji towarów i usług należy dla celów tego podatku stosować przepisy i klasyfikacje obowiązujące przed 31.12.2002r. Opodatkowanie usług budowlanych w zakresie infrastruktury towarzyszącej inwestycjom o charakterze kulturalnooświatowym stawką 22% zaprzeczyłoby idei ochrony usług społecznie użytecznych objętych zwolnieniami i obniżką stawek podatkowych zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Zwrócił też uwagę na pismo Urzędu Miejskiego w K. z [...] 2003r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z którego wynika, że przedmiotowe roboty budowlane dotyczyły "inwestycji w sferze infrastruktury towarzyszącej, tj. małej architektury i zieleni" w związku z inwestycją ""B" wraz z placówką oświatowo-wychowawczą". Wskazywał nadto na opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych stwierdzającą. iż ""B" wchodzący w skład placówki oświatowo-wychowawczej, na terenie którego znajduje się budynek przeznaczany da prowadzenia zajęć dydaktycznych i wychowawczych dla dzieci należy klasyfikować razem z budynkiem". Od 1.01.2000 r. obiekty takie podlegają klasyfikacji PKOB grupa f 26 klasa 1261'Ogólnodostępne obiekty kulturalne" i są objęte obniżoną 7% stawką podatku taką samą jak wg poprzedniej regulacji ,obowiązującej do 31.12.1999r., gdy podlegały klasyfikacji KOB 115 jako "budynki domów kultury, klubów i świetlic" . Podatnik wskazywał też na analogiczną jego zdaniem sytuację inwestycji dotyczących obiektów służby zdrowia (KOB 15). wskazując na pismo Ministerstwa Finansów z 17.03.1994r. gdzie stwierdzono, że skoro 7% stawkę stosuje się do zadania inwestycyjnego pod nazwą "Szpital lub "Klinika", w planie którego zostaną zawarte również obiekty pomocnicze wraz z infrastrukturą towarzyszącą, niezbędnymi do właściwego funkcjonowania obiektu, to także obiekty infrastruktury towarzyszącej budynkom kultury, oświaty itp. podlegają zaliczeniu do robót budowlano-montażowych, które zawsze (wg klasyfikacji KOB i PKOB) były opodatkowane 7% stawką podatku VAT. Zdaniem podatnika art. 6 w/w ustawy z 4.12.2002 r. o zmianie ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy sytuacji ewentualnych zmian w klasyfikacjach statystycznych wprowadzonych po dniu 1.01.2003 r., tj. po dniu wejścia w życie tej nowelizacji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do tej argumentacji na wstępie podkreślił, że z dniem 1.01.2003 r. weszła w życie ustawa z 4 grudnia 2002 r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym' (Dz.U. Nr 213, poz. 1803), którą dostosowano ustawę o VAT do aktualnej nomenklatury, statystycznej, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Jednak zgodnie z art. 6 ustawy z 4.12.2002 r. w przypadku, gdy po dniu wejścia w życie ustawy wprowadzone zmiany do ustawy dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług , obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmian dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1 czyli ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Dalej wskazał, że nie można uznać za zasadny argument Strony, że art. 6 ustawy z 4 grudnia 2002 r. nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ dotyczy ewentualnych zmian w :klasyfikacjach statystycznych wprowadzonych po 1.01.2003r., tj. po dniu wejścia w życie tej nowelizacji. Od 1.01.2000r., dla celów statystyki i ewidencji Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (KOB) została zastąpiona nową klasyfikacją statystyczną: Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), która. została wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług(...) na mocy ustawy z 4 grudnia 2002 r. z dniem obowiązywania od 1.01.2003 r.. Tą nowelizacją wprowadzono przełożenie starej klasyfikacji (KOB) na nową (PKOB) również dla celów VAT (poza statystyką i ewidencją). Aby jednak zapewnić niezmienność dotychczas stosowanych stawek w przypadkach, gdyby okazało się, że przy przełożeniu tych klasyfikacji nastąpiło jakieś przesunięcie grup towarów i usług wprowadzono między innymi art. 6 (również art. 5) ustawy nowelizującej. Należy go zatem odczytać w taki sposób, że gdy nowa klasyfikacja (PKOB) ulega takiej zmianie, która prowadziłaby do zaniżenia lub zawyżenia stawki usługi, dla celów VAT podatnik stosuje klasyfikację KOB. W ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2002 r. usługi budowlane dotyczące obiektów sklasyfikowanych w podzbiorze KOB 839 "tereny zielone pozostałe" nie zostały wymienione jako usługi, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT. Zatem podlegały opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22% na podstawie art. 18 ust. 1 obowiązującej ustawy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniony jest również zarzut Strony o naruszeniu art. 51 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług(...) zgodnie z którym podatnik ma prawo do zastosowania obniżonej 7% stawki podatkowej w przypadku wykonania usług określonych w poz. 86 pkt 5 Załącznika Nr 5 do ustawy. Niezależnie od wykazanych konsekwencji wynikających z art. 6 ustawy z 4 grudnia 2002 r. wskazano, iż w poz. 86 pkt 5 Załącznika Nr5. do ustawy obowiązującej do 30kwietnia 2004 r. określone zostały następujące usługi opodatkowane stawką 7%; budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków – ogólnodostępnych obiektów kulturalnych sklasyfikowanych wg. PKOB w klasie 1261. Zatem obniżona 7%- stawka dotyczyła tylko budynku stanowiącego obiekt kulturalny, bez "B". Przepis nie wymieniał obiektów pomocniczych tj. infrastruktury towarzyszącej. Podsumowując, stwierdzono, że uwzględniając art. 6 w/w ustawy z 6.12.2002 r. a więc fakt, że stawki podatku od towarów i usług pierwotnie zależne były od Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB) a wprowadzenie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) nie może wpływać na zmianę stawek podatkowych VAT, należy przyjąć, że w 2003 r. "B" należało zakwalifikować wg KOB 839 "tereny zielone pozostałe", co potwierdzają pisma Urzędu Statystycznego z 30.03.2004 r. i 12.06.2004 r. i usługi budowlane polegające na jego zagospodarowaniu opodatkować stawką 22%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik W. C. powtórzył istotę zarzutów podniesionych na etapie postępowania odwoławczego. Zaakcentował, że zgodnie z opinią Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, "B" wchodzący w skład placówki oświatowo-wychowawczej na terenie którego znajduje się budynek przeznaczony do prowadzenia zajęć dydaktycznych i wychowawczych dla dzieci należy klasyfikować razem z budynkiem. Skoro zatem obiekty takie do dnia 31 grudnia 1999 r. były klasyfikowane jako budynki domów kultury, klubów i świetlic podlegających stawce 7 %. to należy je po tej dacie klasyfikować jako ogólnodostępne obiekty kulturalne również podlegające takiej obniżonej stawce. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Konstrukcja zarzutów skargi a także treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji uzasadnia uznanie, że w istocie przedmiotem sporu między stronami postępowania sądowego jest to, czy w sprawie ma zastosowanie przepis art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 213 poz. 1803). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy po dniu wejścia w życie ustawy wprowadzone zmiany do ustawy dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług, obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmian dotychczas stosowanych stawek podatku od towarowe i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienia określone w ustawie o której mowa w art.1, czyli w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Ma rację zatem organ odwoławczy, gdy twierdzi, że wbrew wywodom skarżącego przepis ten dotyczy skutków dostosowania omawianym aktem ustawy o podatku od towarów i usług (...) z dnia 8 stycznia 1993r. do aktualnej nomenklatury statystycznej a nie do ewentualnych zmian w tych klasyfikacjach po wejściu w życie tej ustawy. Omawiana nowelizacja służyła wprowadzeniu "przełożenia" starej klasyfikacji (KOB) na nową (PKOB) również dla celów podatku od towarów i usług. Celem zaś art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. było zapewnienie niezmienności dotychczas stosowanych stawek w przypadkach, gdyby okazało się, że przy przełożeniu tych klasyfikacji nastąpiło jakieś przesunięcie grup towarów i usług. Trafnie zatem interpretuje organ odwoławczy ten przepis w ten sposób, że gdy nowa klasyfikacja (PKOB) ulega takiej zmianie, która prowadziłaby do zaniżenia lub zawyżenia stawki usługi, dla celów VAT podatnik stosuje klasyfikację KOB. Aby stwierdzić, że omawiany przepis ma w sprawie zastosowanie należy rozważyć, jakiej klasyfikacji statystycznej podlegały objęte sporną fakturą roboty budowlane wedle KOB i PKOB i jakie były skutki tej klasyfikacji dla stawki podatku jaka należało dla tych robót zastosować. W tym zatem miejscu należy przejść do zagadnienia o charakterze ogólnym, które rzutuje także na ocenę niniejszej sprawy. Jest nim problematyka związana ze sposobem traktowania przez organy podatkowe opinii klasyfikacyjnych organów (jednostek) statystyki. Otóż na tym tle zarysowały się dwa stanowiska w orzecznictwie sądu administracyjnego, a mianowicie stanowisko wyłączności organów statystycznych i stanowisko, iż opinie i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu administracyjnym dowodem, który powinien odpowiadać warunkom z art. 180 Ordynacji podatkowej i który podlega ocenie organu stosującego prawo. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony jako drugi, tj. uważa, że stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegających ocenie organów podatkowych. Aby taka ocena była prawidłowa, musi podlegać wszystkim regułom oceny dowodów. Trzeba też dodać ,że dokonywanie klasyfikacji usług czy towarów stanowi element ustalania stanu faktycznego. Zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego .czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania ,na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów .aby nie przerodziła się w samowolę ,musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : – należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, – materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie – ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /tak B.Adamiak w : Kodeks postępowania administracyjnego/. Komentarz Wydawnictwo C.H.Beck. Warszawa 1996r. str. 376-378/Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. W tym kontekście wskazać trzeba, że zgodnie z treścią opinii jaką na wniosek organu I instancji opracował Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] 2004 r. "B" wchodzący w skład placówki oświatowo-wychowawczej na którego terenie znajduje się budynek przeznaczony do prowadzenia zajęć dydaktycznych i rozrywkowych dla dzieci, należy klasyfikować razem z budynkiem w grupowaniu PKOB grupa 126 klasa 1261 "Ogólnodostępne obiekty kulturalne" Opinia ta uwzględniała zasady metodyczne PKOB. Tym samym, roboty budowlane wykonane na tym terenie, jako mieszczące się w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług(...) zgodnie z art. 51 ust.1pkt.1 tej ustawy ,podlegałyby opodatkowaniu stawką 7%, Tymczasem organ odwoławczy twierdzi, iż w sprawie ma zastosowanie stawka 22%. gdyż jego zdaniem-obniżona stawka dotyczyła tylko budynku stanowiącego obiekt kulturalny bez "B". Przyjęcie stawki podstawowej jest wynikiem zawężającej interpretacji pojęcia ogólnodostępnego obiektu kulturalnego wyłącznie do budynku i to wbrew stanowisku wspomnianego Urzędu Statystycznego sprecyzowanemu w piśmie z dnia [...] 2004 r. Z jakich przyczyn dokonano takiej oceny rzeczonej opinii, z uzasadnienia decyzji nie wynika. Przyjęcie przez organ odwoławczy opinii tego samego Urzędu w przedmiocie klasyfikacji rzeczonych robót budowlanych w oparciu o KOB również nie stało się przedmiotem uzasadnienia, chociaż wymagała tego treść zarzutów odwołania. Nie sposób nie odnieść się do innej jeszcze kwestii związanej z oceną charakteru robót budowlanych wykonywanych przez stronę skarżącą z punktu widzenia zastosowania w sprawie art. 51 ust.1 pkt.2 ustawy. Otóż, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 grudnia 2002 r. jak i po tej dacie przepis ten odsyłał do Załącznika nr 5. W treści obu tych załączników zamieszczono jako podlegające stawce 7 % (-bez względu na symbol PKWiU - od 1 stycznia 2003 r.) usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowanych, a także usługi (roboty) związane z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczowniach. Brak w ustawie definicji pojęcia budownictwa specjalistycznego. Stosując wykładnię gramatyczną trzeba przyjąć, że pojecie "specjalistyczny" to .."związany z pewną specjalnością, dotyczący specjalisty lub specjalizacji; specjalny, wyspecjalizowany". (Słownik PWN) Analiza dokumentacji dołączonej do akt sprawy dotyczącej charakteru robót budowlanych w szczególności zawarte w niej szczegółowe opisy robót wykonanych na terenie "B" takich jak urządzenia zabawowe dla dzieci, boisko do gry w siatkówkę, miasteczko ruchu, górka ze zjeżdżalniami, amfiteatr, nakazywała rozważenie czy nie mamy do czynienia z tego rodzaju usługami. Jest to pogląd tym bardziej uzasadniony, że w tej grupie usług (robót)wymienione zostały takie które są związane z budową tak szczególnych urządzeń jak urządzenia melioracyjne, przeciwpowodziowe, deszczownie. Niezależnie zatem od stanowiska strony skarżącej, organ podatkowy działając w ramach art.122 Ordynacji podatkowej winien był podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy w sprawie nie mamy do czynienia z takim rodzajem usług. Oczywiste, że przy przyjęciu takiej konstrukcji, kwestia stosowania art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku stała by się bezprzedmiotowa. Brak rozważań w tym przedmiocie czyni, że zaskarżona decyzja nie została poprzedzona dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, a to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego działając na podstawie art. 145 § pkt. 1lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 ze zm.) zaskarżoną decyzję uchylono, Pozostałe orzeczenia oparto na podstawie art. 152 i 200 tej samej ustawy.