I SA/Gl 1313/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Znak: [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana S. K. (dalej podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. w kwocie [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, uchylił w części zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że w decyzji pierwszoinstancyjnej ustalono, iż w 2003 r. państwo S. i S.K. zgromadzili kwotę [...]zł i uzyskali przychody w łącznej kwocie [...]zł oraz ponieśli wydatki w wysokości [...]zł co oznaczało, że małżonkowie ponieśli wydatki w kwocie [...]zł, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uznając odwołanie za częściowo uzasadnione organ dokonał stosownych zestawień przychodów i wydatków małżonków w poprzednich latach podatkowych i w badanym roku podatkowym, a następnie przedstawił szczegółowe ich rozliczenie w ujęciu chronologicznym, by ostatecznie wykazać obliczenie należnego za ten rok zryczałtowanego podatku dochodowego. W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając ich wydanie z naruszeniem art. 187 § 1, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji oraz art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Uzasadniając skargę strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, naruszenie przepisów proceduralnych dotyczących sposobu prowadzenia postępowania, zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy obiektywnej, nieścisłość oraz rażącą dysproporcję przyjętych przez organy kwot wydatków i przychodów oraz błędy związane z denominacją złotego w 1995 r., a nadto naruszenie prawa materialnego i wskazując na zasadę in dubio pro tributario. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych. Bezsporne w sprawie było, że zaskarżona decyzja wydana została w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach, przy zastosowaniu m. in. przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w jego ówczesnym brzmieniu, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten poddany został kontroli konstytucyjnej, co do jego zgodności z ustawą zasadniczą, w wyniku której Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, którego sentencja została ogłoszona dnia 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985 orzekł, że "art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Rozstrzygnięcie to – zgodnie z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP – posiada "moc powszechnie obowiązującą" (ust. 1) i "stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania" (ust. 4). W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że poddana badaniu legalności decyzja, wydana w przedmiocie przychodów opisanych w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co do konstytucyjności tej normy prawa materialnego wyznaczającego zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podatkowej. Skoro istniejąca w badanym roku podatkowym materialnoprawna podstawa działania, w tym rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, organów podatkowych w postaci normy art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej została usunięta z systemu prawa wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, to należało uznać, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, gdyż decyzja wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W sytuacji wniesienia skargi do sądu administracyjnego, strona skarżąca nie może uruchomić trybu wznowienia postępowania podatkowego w wyznaczonym do tego terminie (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z tego powodu, mając na względzie treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i stwierdzenie, że występuje przesłanka prawa dająca podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a., obowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Z uwagi na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz pogląd zawarty w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej "wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań", Sąd odstąpił od dokonania oceny prawidłowości prowadzonego w sprawie postępowania, zupełności i poprawności zgromadzenia materiału dowodowego czy też ustaleń faktycznych poczynionych na jego podstawie i ich analizy. Brak możliwości prowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego – na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej – z chwilą ogłoszenia wymienionego wyroku (uzasadnienie s. 63) oznacza, że Sąd może jedynie stwierdzić, iż organy podatkowe powinny zastosować się do wskazań zawartych w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.