I SA/Gl 1316/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.362.2021.KZ UNP: 2401-21-252955 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 16.971 (szesnaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV3.4103.362.2021.KZ UNP: 2401-21-252955, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), po rozpatrzeniu odwołania P.K. (dalej jako strona, skarżący, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako organ pierwszej instancji, NUS) z 27 maja 2021 r., znak: [...] określającą: -za kwiecień 2016 r.: • kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiadającej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 6.662,00 zł, - za maj 2016 r.: • kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiadającej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, • kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiadającej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, • zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 13.170,00 zł. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz omówione w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 – dalej jako ustawa o VAT, uptu, ustawa o podatku od towarów i usług).  Stan sprawy:  W złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 skarżący wykazał w podatku od towarów i usług: - za kwiecień 2016 r.: • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 204.635,00 zł, • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.663,00 zł, - za maj 2016 r.: • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 381.128,00 zł, • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.501,00 zł. Postanowieniem z 5 kwietnia 2017 r., w dniu 27 kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe z tytułu podatku VAT za kwiecień 2016 r. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia dokonane w trakcie czynności sprawdzających w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Zwrot podatku VAT za kwiecień 2016 r. wynikał z dokonanych zakupów pastylek kakaowych i kawy oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy zakupionego towaru, dlatego też niezbędnym było w trakcie czynności sprawdzających dokonanie sprawdzenia, czy faktycznie transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) ww. towarów miały miejsce, w szczególności ustalenie źródła pochodzenia kawy i pastylek kakaowych. Natomiast postanowieniem z 9 czerwca 2020 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe z tytułu podatku VAT za maj 2016 r. Zwrot podatku VAT za maj 2016 r. wynikał z dokonanych zakupów airwick, nutelli i kawy oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy zakupionego towaru, dlatego też niezbędnym było w trakcie kontroli i postępowania podatkowego dokonanie sprawdzenia, czy faktycznie transakcje zakupu i WDT ww. towarów miały miejsce, w szczególności ustalenie źródła pochodzenia tych towarów. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny: Skarżący jest podatnikiem podatku VAT od dnia 1 kwietnia 2002 r. Podatnik ma zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie: • PKD: 43 21 Z - wykonywanie instalacji elektrycznych. W trakcie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2016 r. ustalono, że podatnik nie posiadał tytułu prawnego do magazynu w G. ul. [...]. W CEiDG brak wpisu dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w G. przy ul. [...]. W dniu 29 sierpnia 2016 r. podatnik złożył oświadczenie w którym wskazał, że "umowa najmu lokalu jak i korzystania z magazynów są umowami ustnymi." Podatnik nie odpowiedział na wezwania NUS z 6 grudnia 2016 r. i z 31 maja 2017 r. dotyczące wskazania podmiotu, od którego lokal i magazyny były wynajmowane. W czasie czynności sprawdzających i postępowania podatkowego z tytułu podatku VAT za kwiecień 2016 r. NUS ustalił, że: • podatnik dokonał zakupów: - faktura VAT nr [...] z dnia 21 kwietnia 2016 r. na kwotę netto: 379.960,00 zł i podatek VAT (23%) - 87.390,80 zł, wystawiona przez I sp. z o. o., treść: pastylki kakaowe ilość 23600 kg, a następnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów: - faktura VAT nr [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r. na kwotę netto: 408.516,00 zł i podatek VAT (0%), wystawiona dla Q s.r.o., treść: miazga - czekoladowa COCOA MASA/Miazga kakaowa (kiblled/pastylki) 23600 kg. • podatnik dokonał zakupów: - faktura VAT nr [...] z dnia 21 kwietnia 2016 r. na kwotę netto: 509.760,00 zł i podatek VAT (23%) - 117.244,80 zł, wystawiona przez A sp. z o. o. treść: KRAFT kawa Jacobs Kronung 500G NI ilość 43200 szt. a następnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów: - faktura VAT nr [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r. na kwotę netto: 563.500,00 zł i podatek VAT (0%), wystawiona dla H S.R.O., treść: organizacja transportu- G. O. Czechy - zgodnie z życzeniem kupującego szt. 1, netto: 1.900,00 zł, kawa Jacobs Kronung 500G - data ważności 09.2017, 43200 szt. Wartość netto: 561.600,00 zł. Natomiast w czasie kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego z tytułu podatku VAT za maj 2016 r. stwierdzono, że: • podatnik dokonał zakupów: - faktura VAT nr [...] z dnia 10 maja 2016 r. na kwotę netto: 509.806,72 zł i podatek VAT (23%) - 117.255,55 zł, wystawiona przez A1 sp. z o.o., treść: airwick 250 ml, ilość 86116 szt., a następnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów: - faktura VAT Nr [...] z dnia 10 maja 2016 r. na kwotę netto: 123.145,88 EURO = 543.356,57 zł i podatek VAT (0%), wystawiona dla UŹDAJI AKCINE BENDROVE "A2", treść: airwick 250 ml, ilość 86116 szt., • podatnik dokonał zakupów: - faktura VAT nr [...] z dnia 25 maja 2016 r. na kwotę netto: 274.428,00 zł i podatek VAT (23%) - 63.118,44 zł, wystawiona przez I sp. z o. o., treść: nutella 350 g, ilość 41580 szt., a następnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów: - faktura VAT nr [...] z dnia 30 maja 2016 r. na kwotę netto: 296.049,60 zł i podatek VAT (0%), wystawiona dla Q s.r.o., treść: nutella 350 g, ilość 41580 szt. • podatnik dokonał zakupów: - faktura VAT nr [...] z dnia 12 maja 2016 r. na kwotę netto: 506.736,00 zł i podatek VAT (23%) - 116.549,28 zł, wystawiona przez A sp. z o. o. treść: KRAFT kawa Jacobs Kronung 500G NI, ilość 43200 szt. a następnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów: - faktura VAT nr [...] z dnia 13 maja 2016 r. na kwotę netto: 567.820,00 zł i podatek VAT (0%), wystawiona dla H S.R.O., treść: organizacja transportu- G. O. Czechy - zgodnie z życzeniem kupującego szt. 1, netto: 1.900,00 zł, kawa Jacobs Kronung 500G - data ważności 09.2017, 43200 szt. Wartość netto: 565.920,00 zł, • podatnik dokonał zakupów: - faktura VAT nr [...] z dnia 20 maja 2016 r. na kwotę netto: 86.827,20 zł i podatek VAT (23%) - 19.970,26 zł, wystawiona przez A sp. z o. o., treść: KRAFT kawa Jacobs Kronung 500G NI, ilość 7200 szt. (wartość netto: 86.040,00 zł), kawa Tchibo Family 250 g, ilość 192 szt. (wartość netto: 787,20 zł) - faktura VAT nr [...] z dnia 21 maja 2016 r. na kwotę netto: 279.278,88 zł i podatek VAT (23%) – 64.234,14 zł, wystawiona przez A3 sp. z o.o., treść: kawa Tchibo Family 250 g Classic, ilość 38112 szt. (wartość netto: 155.878,08 zł), kawa Gala ulubiona 250 g, ilość 35460 szt. (wartość netto: 123.400,80 zł) a następnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów: - faktura VAT nr [...] z dnia 23 maja 2016 r. na kwotę netto: 393.775,20 zł i podatek VAT (0%), wystawiona dla H S.R.O., treść: kawa Jacobs Kronung 500G, 7200 szt. (wartość netto: 94.320,00 zł), kawa Gala 250 g, ilość 35460 szt. (wartość netto: 134.748,00 zł), kawa Tchibo Family 250 g, ilość 38304 szt. (wartość netto: 164.707,20 zł). Podczas czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych organów podatkowych o zweryfikowanie transakcji dotyczących kontrahentów podatnika. Dokonano następujących ustaleń: I. Transakcje z A1 sp. z o.o. i UAB "A2" W trakcie prowadzonego postępowania w zakresie podatku VAT za maj 2016 r. ustalono następujący łańcuch transakcji, dotyczący obrotu arwick 250 ml: M sp. z o.o. - A1 sp. z o.o. – Skarżący - UAB "A2" - M sp. z o.o. i A4 sp. z o.o. Pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A1 sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za I i II kwartał 2016 r. Jak wynika z ww. protokołu kontroli podatkowej A1 sp. z o.o. kupiła ww. towar od M sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 4 maja 2016 r. D.P. reprezentujący A1 sp. z o.o. w piśmie z 31 lipca 2017 r. podał, że osoby kontaktowe w firmie M znane są mu od kilku lat i zostały polecone przez któregoś z kontrahentów. Nie złożył wyjaśnień na temat przebiegu transakcji, a także nie uszczegółowił wyjaśnień - z kim konkretnie ze spółki M kontaktował się przedstawiciel A2 sp. z o.o. Ponadto nie udzielił informacji, czy A1 sp. z o.o. weryfikowała wiarygodność swoich dostawców i odbiorców, oraz czy przy zawieraniu poszczególnych transakcji otrzymywano zapotrzebowanie odbiorców na konkretny towar, a następnie szukano dostawców. W ww. protokole kontroli podatkowej wykazano również, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że A1 sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, a podjęte czynności weryfikacyjne w stosunku do kontrahentów były niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej. W swych działaniach konsekwentnie nie wykazywała ostrożności w doborze kontrahentów, nie kalkulowała zysków i strat, pomijała elementarne zasady ekonomiki biznesu, upatrując zysku w uszczupleniu budżetu państwa z tytułu nienależnych zwrotów podatku VAT. Stwierdzono ponadto, że w okresie objętym kontrolą A1 sp. z o.o. uczestniczyła w z góry zaplanowanym łańcuchu fikcyjnych dostaw mających na celu dokonanie wyłudzeń podatkowych, w którym uczestniczyły podmioty wystawiające faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (obrotu), a jedynie stwarzały jego pozór. Obrót ten nosił cechy karuzeli podatkowej, gdyż w łańcuchu dostawców nie było rzeczywistego źródła towaru, a firmy były powiązane osobowo lub kapitałowo. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej z tytułu podatku VAT za maj 2016 r. organ pierwszej instancji wystosował wniosek o wymianę informacji do litewskiej administracji podatkowej dotyczący zweryfikowania transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a UAB "A2". W odpowiedzi otrzymano informację z której wynika, że towary zakupione od skarżącego zostały sprzedane polskim spółkom: M sp. z o.o., A4 sp. z o.o. Ponadto w odpowiedzi tej stwierdzono, że transakcje z podatnikami VAT z państw członkowskich UE, które zostały dokonane przez UAB "A2" budzą podejrzenia, że Spółka prawdopodobnie mogła zostać wykorzystywana w łańcuchu transakcji w celu stworzenia polskim podatnikom VAT warunków do unikania opodatkowania lub do zmniejszenia zobowiązań podatkowych. Odnośnie M sp. z o. o. organ ustalił, że siedziba podmiotu zarejestrowana jest pod adresem wirtualnym. M sp. z o. o. nie złożyła informacji podsumowującej VAT-UE za II kwartał 2016 r., brak było kontaktu z podatnikiem. Odnośnie A4 sp. z o. o. organ ustalił, że siedziba podmiotu jest pod tym samym adresem wirtualnego biura, co M sp. z o. o. Wobec podmiotu nie były prowadzone kontrole podatkowe ani postępowania podatkowe, brak było kontaktu z podatnikiem. Na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług A4 sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wnioskowana kontrola nie została przeprowadzona. II. Transakcje z I sp. z o.o. i Q s.r.o. W trakcie prowadzonego postępowania w zakresie podatku VAT za kwiecień 2016 r. ustalono następujący łańcuch transakcji, dotyczący obrotu pastylek kakaowych: A5 sp. z o.o. - M1 sp. z o.o. - I sp. z o.o. – Skarżący - Q s.r.o. - W LTD - A5 sp. z o.o. W trakcie prowadzonego postępowania w zakresie podatku VAT za maj 2016 r. ustalono następujący łańcuch transakcji, dotyczący obrotu nutellą 350 g: I sp. z o.o. – Skarżący - Q s.r.o. W odpowiedzi na pismo NUS z 7 lipca 2015 r., pismem z 25 lipca 2016 r. I sp. z o.o. poinformowała, że pastylki kakaowe w ilości 23600 kg kupiła od M1 sp. z o.o., 21 kwietnia 2016 r. Z kolei M1 sp. z o.o. kupiła pastylki kakaowe od A5 sp. z o.o., na podstawie faktury VAT z 25 kwietnia 2016 r. Ponadto, jak wynika z załączonego wydruku z historii rachunku bankowego, dotyczącego M1 sp. z o.o., w tym samym dniu, tj. 25 kwietnia 2016 r., z tytułu wystawionych ww. faktur, M1 sp. z o.o. zapłaciła I sp. z o.o., a A5 sp. z o.o. zapłaciło M1 sp. z o.o.o. Pismem z 23 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przekazał pismo złożone w tamtejszym organie przez pełnomocnika M1 sp. z o.o., dotyczące wyjaśnień w zakresie ww. faktury VAT z dnia 25 kwietnia 2016 r. Jak wynikało z załączonego pisma, data na fakturze VAT była błędna – 25 kwietnia 2016 r. zamiast prawidłowo 21 kwietnia 2016 r. Pismem z 29 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P1. poinformował, iż w tamtejszym Urzędzie A5 sp. z o.o., była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 29 stycznia 2016 r. do 14 września 2016 r. o częstotliwości rozliczania się kwartalnie. W Urzędzie Skarbowym P1. nie zaewidencjonowano deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r., dotyczących ww. podatnika. Wobec ww. Spółki nie przeprowadzono czynności sprawdzających, ani nie prowadzono kontroli podatkowych, obejmujących zakresem miesiąc kwiecień 2016 r. lub II kwartał 2016 r. Pismem z 12 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. przekazał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec I sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. (kontrola przeprowadzona bez udziału podatnika). Ponadto, pismem z 29 października 2020 r. organ ten przekazał decyzję z 23 czerwca 2020 r. wydaną dla I sp. z o.o. z której wynika, że tamtejszy organ podatkowy orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług za m. in. miesiące: kwiecień i maj 2016 r., w tym ww. faktury wystawione na rzecz skarżącego. Z wyjaśnień prezesa zarządu I sp. z o.o. D.C. organ pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że osoba ta figurowała jedynie w KRS jako prezes, natomiast nie miała realnych wpływów na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem organu pierwszej instancji I sp. z o.o. stosowała zabiegi mające na celu uniknięcie odpowiedzialności za wprowadzenie do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych poprzez dokonanie rejestracji podmiotu w wirtualnych biurach, jak i nie wskazując miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Korespondencja wysyłana na adres siedziby Spółki nie była podejmowana, wracała do urzędu skarbowego z adnotacją zwrot - nie podjęto w terminie. W ocenie organu pierwszej instancji I sp. z o.o. miała świadomość uczestnictwa w grupie dokonującej obrotu pustymi fakturami, a świadczą o tym następujące fakty: brak odpowiedniego zaplecza technicznego, magazynowego; brak pracowników przy tak dużej skali działalności gospodarczej, brak wiarygodnych i legalnych źródeł zakupu towaru; nieokazanie do kontroli dokumentacji źródłowej Spółki; utrudnianie prowadzenia kontroli podatkowej poprzez żądanie od Biura Rachunkowego trwałego usunięcia z systemu księgowego danych dotyczących prowadzonej działalności (baza przed usunięciem została zgrana na nośnik CD i przekazana I sp. z o.o.; nawiązywanie współpracy bez sprawdzenia istnienia firm; brak ekonomicznego uzasadnienia prowadzenia działalności gospodarczej - wartości nabyć porównywalne do wartości dostaw. Ustalono, że skarżący w okresie od stycznia do kwietnia 2016 r. nie zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. o potwierdzenie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, czy I sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. NUS wystosował wniosek o wymianę informacji do czeskiej administracji podatkowej dotyczący zweryfikowania transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a Q s.r.o. za miesiące kwiecień i maj 2016 r. Otrzymano informację z której wynika, że czeski organ podatkowy wezwał przedstawiciela A6 a.s. (firma reprezentuje podatnika przed organem podatkowym i prowadzi dokumenty księgowe podatnika). Wnioskowane dokumenty i informacje dotyczące transakcji nie zostały przedłożone. Do wymienionych okresów opodatkowania: kwiecień i maj 2016 r. złożono informacje podsumowujące. Była siedziba firmy A6 a.s., która dokonuje sprzedaży gotowych firm, świadczy usługi związane z wynajmowaniem wirtualnego biura jako siedziby firmy i świadczy usługi administracyjne. Pracownicy firmy komunikują się w języku polskim. Czeska administracja podatkowa ustaliła, że z usług często korzystają obywatele Polski, którzy korzystają z nabytych firm do oszustw karuzelowych, w celu nadmiernego odliczenia VAT przez polskich dostawców wspomnianych firm. Towar miał zostać dostarczony do W LTD. W oparciu o wymianę informacji z cypryjską administracją skarbową ustalono, że odbiorca ten jest znikającym podatnikiem i nie ma żadnych deklaracji VAT w systemie. Firma została wyrejestrowana z VAT na Cyprze 31 lipca 2016 r. Z załącznika do odpowiedzi wynikało, że w kwietniu 2016 r. W LTD wykazała dostawę na rzecz A5 sp. z o.o. III. TRANSAKCJE Z A sp. z o. o. lub A3 sp. z o.o. i H S.R.O. Ustalono następujący łańcuch transakcji, dotyczący obrotu kawą: - za kwiecień 2016 r. • C.M. - G sp. z o.o. - W1 sp. z o.o. - A sp. z o. o. - Skarżący - H S.R.O. - L sp. z o.o. - A3 sp. z o.o., oraz • S sp. z o.o. - D.K. - R.L. - A sp. z o.o. - Skarżący - H S.R.O. - L sp. z o.o. - A3 sp. z o.o. - za maj 2016 r. • S sp. z o.o. - D.K. - R.L. - A sp. z o. o. - Skarżący - H S.R.O. - L sp. z o.o. • L1 sp. z o.o. - V sp. z o.o. sp. k. - A sp. z o. o. - Skarżący - H S.R.O. - L sp. z o.o. • A3 sp. z o.o. - A sp. z o. o. - M.W. - A sp. z o. o. - Skarżący -H S.R.O. - L sp. z o.o. • L sp. z o.o. - A3 sp. z o.o. - Skarżący - H S.R.O. - L sp. z o.o. Odnośnie łańcucha transakcji z firmą W1 sp. z o.o. organ ustalił, że dostawa do tego podmiotu, dostawa do A sp. z o.o. i do skarżącego odbyły się w tym samym dniu. W1 nie posiadała i nie wynajmowała magazynów w okresie od stycznia 2015 do czerwca 2016 r. Kontakt pomiędzy W1 sp. z o.o. a jej dostawcą był nawiązany telefonicznie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, iż transakcje rzekomo przeprowadzone przez powyższe firmy są nierzetelne, ponieważ przeprowadzono je wyłącznie w celu wydłużenia fakturowania ww. towaru. W dniu 21 lipca 2016 r. NUS otrzymał pismo A sp. z o.o. informujące, że Spółka kupiła kawę Jacobs Kronung 500g od L.R. 20 kwietnia 2016 r. Ta zaś, zarówno w kwietniu jak i w maju 2016 r. kupiła kawę od K.D.. Z kolei K.D., zarówno w kwietniu jak i w maju 2016 r. nabył kawę Jacobs Kronung 500g prawdopodobnie od S sp. z o.o. Pismem z 20 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O1. poinformował, że K.D. okazał do czynności sprawdzających 8 faktur zakupowych dotyczących kwietnia 2016 r., wystawionych przez S sp. z o.o. z tytułu sprzedaży kawy Jacobs i Dalmayer. Podmiot ten był również dostawcą L.R. w maju 2016 r. Pismem z 19 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O1. poinformował, iż przeprowadzenie kontroli podatkowej w podmiocie S sp. z o.o. nie jest możliwe z uwagi na fakt, że podjęte udokumentowane próby skontaktowania się z podatnikiem były bezskuteczne. Pomimo podjętych udokumentowanych prób nie udało się zweryfikować deklAwanych transakcji, z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielem spółki. Kontakt z podatnikiem i dotarcie do dokumentacji księgowej okazały się niemożliwe. W związku z powyższym, wobec realnego ryzyka udziału Spółki w łańcuchu podmiotów prowadzących do nadużyć podatkowych, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku VAT, z dniem 10.08.2017 r. podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT. Odnośnie łańcucha transakcji z V sp. z o.o. sp. k. organ ustalił, że podmiot ten był dostawcą do A sp. z o.o. w maju 2016 r. Pismem z 25 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że odstępuje od kontroli w V sp. z o.o. sp. k. ponieważ została ona wykreślona z KRS z dniem 17 sierpnia 2016 r. Z kolei V sp. z o.o. sp. k. najprawdopodobniej kupiła kawę od L1 sp. z o.o. Prezesa zarządu L1 sp. z o.o. podczas przesłuchania przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w P2. nie potrafił wskazać źródła pochodzenia kawy sprzedanej V sp. z o.o. sp. k. Odnośnie łańcucha transakcji z M.W. organ ustalił, że miał on dostarczyć kawę do A sp. z o.o. zgodnie z fakturą 20 maja 2016 r. Z kolei w trakcie kontroli podatkowej wobec skarżącego z tytułu podatku VAT za maj 2016 r. uzyskano informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. – to M.W. 26 kwietnia 2016 r. kupił od A sp. z o.o. - 2736 sztuk kawy, a następnie 20 maja 2016 r. sprzedał A sp. z o.o. 192 szt. kawy. Pismem z 2 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O2. przekazał decyzję z 26 sierpnia 2019 r. wydaną dla A sp. z o. o., z której wynika, że tamtejszy organ celno-skarbowy określił podatek VAT oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług za m. in. za miesiące: kwiecień i maj 2016 r., w tym ww. faktury wystawione na rzecz skarżącego. Pismem z 9 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. poinformował, że w okresie od stycznia do kwietnia 2016 r. skarżący nie zwracał się do tamtejszego Urzędu o potwierdzenie, czy A sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Odnośnie łańcucha transakcji z A3 sp. z o.o. organ ustalił, że dostawca skrzącego miał uprzednio nabyć towar od M sp. z o.o. i L sp. z o.o. Ustalenia co do M sp. z o.o. przedstawiono już wcześniej, zaś co do L sp. z o.o. ustalono, że zgłosiła jako adres rejestracyjny prowadzenia działalności, rachunkowości i adres korespondencyjny – adres wirtualnego biura. Z czynności weryfikacyjnych dokonanych przez kontrolujących wynika, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie stwierdzono przebywania osób wchodzących w skład organu zarządzającego. Ponadto: nie udało się nawiązać kontaktu z tą Spółką oraz osobami ją reprezentującymi; Spółka nie przedstawiła dokumentacji księgowej ani nie zatrudniała pracowników. Ponadto przeprowadzone czynności kontrolne nie wykazały, aby Spółka posiadała odpowiednie zaplecze techniczne, magazynowe do prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży towarów. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających z tytułu podatku VAT za kwiecień 2016 r., organ pierwszej instancji wystosował wniosek o wymianę informacji do czeskiej administracji podatkowej dotyczący zweryfikowania transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a H S.R.O. za kwiecień i maj 2016 r. W odpowiedzi otrzymano informację, zgodnie z którą we wnioskowanym okresie, czeski podatnik zakupił towary od polskiego podatnika - skarżącego. Towary zostały przewiezione z Polski do magazynu celnego w O. - gdzie były rozładowywane, przechowywane i następnie przewiezione z powrotem do Polski. Towary zostały sprzedane w niezmienionym stanie polskiemu klientowi L sp. z o.o. i przetransportowane przez polskich przewoźników. Prokuratura Regionalna w L. wyraziła zgodę na udostępnienie akt postępowania przygotowawczego oraz wykorzystanie ich i włączenie do akt postępowania podatkowego. Przesłuchany 10 czerwca 2020 r. w Prokuraturze Okręgowej w L. M.K. zeznał, że we wszystkie transakcje wprowadził go - M.S. (prezes zarządu A sp. z o.o. i A3 sp. z o.o.). M.S. informował M.K., że te transakcje są ustawione. Po pewnym czasie M.K. zorientował się, że może uczestniczyć w procederze, który może mieć charakter przestępczy. W czasie przesłuchania Skarżący podkreślił, iż wszystkie transakcje z H on pilotował, w imieniu firmy jego brata P.K. P.K., w tym zakresie polegał na zaufaniu do niego i nie miał wiedzy, ani podejrzeń co do legalności transakcji. Pismem z 19 marca 2021 r. Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] przesłał uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczące T.K., M.S. oraz M.K. oraz wyraził zgodę na ich włączenie jako dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podczas przesłuchania T.K. jako podejrzanego 30 stycznia 2018 r. w Prokuraturze Okręgowej w O3., T.K. przyznał się do brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw karnoskarbowych oraz karnych związanych z wyłudzaniem podatku od towarów i usług, w ramach tzw. karuzeli podatkowej, której przedmiotem była m. in. kawa Jacobs, w której to grupie pełnił, rolę "słupa" to jest osoby w oparciu o dane których, rejestrowano podmiot pełniący rolę "feniksa" w karuzeli podatkowej tj. podmiot H s.r.o. Opisany wyżej materiał dowodowy stanowił podstawę do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z 27 maja 2021 r. Zdaniem NUS skarżący uczestniczył w "oszustwie karuzelowym" polegającym na wewnątrzwspólnotowym obrocie ww. towarami, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera. Końcowym nabywcą krajowym był Skarżący, który pełnił rolę "brokera", czyli dokonał zbycia ww. towarów w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych do podmiotów czeskich i podmiotu litewskiego. Organ pierwszej instancji powołał się na pojęcie "znikającego podatnika" określone w postanowieniach zawartych w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Zdefiniowano w nim pojęcie "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego", który oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik do celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Przykładem znikających podatników zdaniem NUS w niniejszym postępowaniu są: M sp. z o.o., A5 sp. z o.o., S sp. z o.o. czy L sp. z o.o. Dalej organ pierwszej instancji wyjaśnił, że kolejne podmioty w łańcuchu transakcji otrzymujące faktury od "znikających podatników" pełnią funkcję pośredników, tzw. "buforów", którzy formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Ich głównym celem nie jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu aby utrudnić wykrycie procederu. Przykładem buforów w niniejszym postępowaniu są: A1 sp. z o.o., M1 sp. z o.o., I sp. z o.o., W1 sp. z o.o., A sp. z o.o., L.R., V sp. z o.o. sp. K., M.W. czy A3 sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżący w niniejszym postępowaniu pełnił funkcję brokera, czyli ostatniego ogniwa przestępczego łańcucha dostaw. W kwestii świadomości bądź niedochowania staranności (braku dobrej wiary) w zakresie udziału Strony w oszustwie podatkowym, NUS stwierdził, że z punktu widzenia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma znaczenia czy podatnikowi udowodnione zostanie, iż z pełną świadomością brał udział w oszukańczych transakcjach, czy tylko nie dochował należytej staranności w tym zakresie, bowiem prawa tego podatnik może zostać pozbawiony także wówczas gdy - obiektywnie biorąc - wiedział lub powinien był wiedzieć, iż brał udział w oszustwie w zakresie VAT w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /TSUE/ w połączonych sprawach C -131/13 i C-163/13 oraz C-164/13 z dnia 18.12.2014 r.). Dalej NUS stwierdził, że Skarżący nie dochował należytej staranności w celu sprawdzenia kontrahentów. Organ pierwszej instancji podniósł także, okoliczność braku ekonomicznego uzasadnienia wielu podmiotów w kwestionowanych transakcjach zwłaszcza, że ustalenia dokonane u rzekomych kontrahentów Skarżącego wskazują na udział tych podmiotów w oszustwie VAT. Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności fikcyjnego obrotu towarem, których celem jest tylko wykazywanie na fakturach tego towaru pomiędzy kolejnymi podmiotami w celu oszustwa w podatku VAT, nie mogą kreować obowiązków podatkowych. Nie są to bowiem czynności wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT i pozostają poza tym podatkiem. Przywołane okoliczności dotyczące bezpośrednich dostawców skarżącego potwierdzają zdaniem NUS bezspornie zasadność stanowiska odnośnie oszukańczego charakteru utworzonych łańcuchów transakcji. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do odmiennej oceny w kwestiach: zasadności zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, zakwestionowania podatnikowi prawa do zastosowania stawki podatku 0% przy wykazanej przez niego wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów oraz zasadności opodatkowania zaliczki wynikającej z przyjętej przez podatnika zaliczki na towary. Jak wynika z danych zamieszczonych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżący rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej z dniem 1 września 2000 r., której przeważającym rodzajem działalności było wykonywanie instalacji elektrycznych - PKD 43.21.Z. Podmiot pozostaje aktywny i zgodnie z powyższą bazą nie ma ustanowionych pełnomocników. Skarżący pozostaje czynnym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2002 r. W ramach prowadzonej działalności wykorzystuje magazyn położony w G. przy ul. [...]. W dniu 29 sierpnia 2016 r. podatnik złożył oświadczenie z którego wynikało, że z ww. magazynu korzystał na mocy porozumienia ustnego. Wystosowane w tym zakresie do Skarżącego wezwania (z dnia 6 grudnia 2016 r. i 31 maja 2017 r.), mimo że odebrane pozostały bez odpowiedzi. Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że strona uczestniczyła w nadużyciach podatkowych, mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z nielegalnych źródeł, uczestnicząc w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w której zawierane transakcje zmierzały do uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Ustalenia poczynione w kwestii łańcuchowych dostaw towarów doprowadziły DIAS do wniosku, że skarżący w sposób świadomy i całkowicie dobrowolny włączył się do pozorowanych działań mających na celu uprawdopodobnienie obrotu kawą, nutellą, airwick i pastylkami kakaowymi. W rzeczywistości prowadził pozorowane działania handlowe i marketingowe, których efektem miało być wyprowadzenie środków z budżetu państwa poprzez żądanie w wypłaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z mechanizmu karuzeli podatkowej. Zdaniem organu nie bez znaczenia pozostaje postawa skarżącego, który w zasadzie nie miał żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów i dokonywanych operacji gospodarczych w zakresie obrotu ww. towarami. W toku postępowania zasłaniał się całkowitym zaufaniem do brata - M.K. W zeznaniach z dnia 15 czerwca 2020 r. złożonych w Centralnym Biurze Śledczym Policji w K. Skarżący przyznał, cyt.: "Mój brat M.K. zaproponował mi, że chce przeprowadzić transakcje z trzema firmami: H, A3, A w ramach mojego podmiotu T. Wiem, że zawsze podchodził rzetelnie do prowadzenia firmy, dlatego dałem mu moje pełnomocnictwo do reprezentacji w zakresie transakcji z ww. podmiotami." Nie bez znaczenia zdaniem DIAS pozostaje również fakt, że M.K. w okresie objętym postępowaniem miał swoją firmę i mógł przeprowadzać fikcyjne operacje gospodarcze z udziałem B. Wykorzystał w tym celu jednak firmę swojego brata. Z zeznań M.K. (przesłuchanie z dnia 10 czerwca 2020 r.) wynika, że miał pełną świadomość uczestniczenia w przestępczym procederze. Z kolei w odniesieniu do pozostałych podmiotów skarżący nie był zainteresowany weryfikacją ich rzetelności. Nie występował do stosownych organów podatkowych o potwierdzenie, czy są czynnymi podatnikami VAT. W kwestii istnienia towaru wykazywanego na spornych fakturach na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ przyjął, że towar ten nie istniał. Faktury pozorowały jedynie obrót nim. DIAS zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie tylko nie ustalono źródła pochodzenia towarów, ale również na żadnym z etapów postępowania ten towar się nie pojawił. Z uzasadnień decyzji organów podatkowych czy protokołów kontroli wydanych dla poszczególnych kontrahentów strony wynika wprost, że towaru w zaprezentowanych łańcuchach dostaw nie było. Nieistotne jest przy tym zdaniem organu powoływanie się podatnika na posiadany magazyn, skoro nie przedstawił on na tą okoliczność żadnych umów ani aktów własności a nadto wystosowane do niego wezwania w tym przedmiocie (z dnia 16 grudnia 2016 r. i 31 maja 2017 r.) pozostały bez odpowiedzi. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych - zatem jeśli podjął się zmiany profilu działalności to winien wykazać się zwiększoną starannością w doborze kontrahentów i posiadać dowody na to, że towary są przemieszczane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie zdaniem DIAS wynika udział strony w zorganizowanym procederze karuzeli podatkowej. Na podstawie przedstawionych łańcuchów dostaw ustalono, że towar fakturowo wychodził od danego podmiotu po to, aby przejść przez inne i ostatecznie do pierwotnego ogniwa powrócić. DIAS stwierdził, że transakcje zawierane przez stronę wykazują większość cech typowych dla tzw. "transakcji karuzelowych", wobec czego za całkowicie zasadną należy uznać tezę o jego udziale w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw na gruncie prawa podatkowego. Przywołane i szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności zawieranych transakcji dowodzą zdaniem DIAS, że wystawianie na rzecz strony faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji. Jednocześnie w oparciu o przeprowadzone dowody DIAS ustalił, że wystawianie faktur przez kolejnych uczestników obrotu odbywało się niezależnie od faktycznie dokonywanego przewożenia towarów. Skoro zatem fakturom tym nie towarzyszył faktyczny obrót towAwy, oznacza to, że faktury te miały charakter tzw. "faktur pustych sensu stricto". Organ podkreślił przy tym, że typowe dla tzw. "oszustw karuzelowych" jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (przy czym zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie. Charakterystyczne dla tego obrotu jest jednakże to, że jego przedmiotem jest ten sam towar, który - krążąc pomiędzy kolejnym i pośrednikami - na jednym z kolejnych etapów powraca do podmiotów dokonujących wcześniej jego sprzedaży, w tym też podmiotów zagranicznych, dokonujących następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie na pierwszy plan wysuwają się nienaturalnie długie łańcuchy dostaw towarów . Szeroko rozgałęziona struktura powiązań pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez osoby nieświadome pełnienia w nich odpowiedzialnych funkcji. Nadto, poza chęcią dokonania wyłudzeń podatkowych nie widoczne jest logiczne i ekonomiczne uzasadnienie przekazywania towaru pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Organ stwierdził, że chociaż nie udało się w pełni ustalić faktycznego przebiegu towAwego, to uwidoczniony został mechanizm karuzeli podatkowej w jakiej towary krążyły. Zdaniem DIAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w schemacie dostaw towarów brali udział i znikający podatnicy, buforzy i brokerzy legalizujący fikcyjny obrót towAwy. Transakcje te od pierwszego do ostatniego ogniwa odbywały się z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Znikający podatnicy symulowali nabywanie i zbywanie towarów, nie odprowadzając z tego tytułu podatku od towarów i usług. Rolą buforów było utrudnianie prowadzonych przez organy podatkowe postępowań, ale i przede wszystkim zacieranie powiązań pomiędzy znikającymi podatnikami, a spółkami wiodącymi. Dalej organ wywiódł, że ponieważ strona nie nabyła towarów handlowych wymienionych w zakwestionowanych fakturach, to nie mogła nimi rozporządzać jak właściciel i odsprzedać ich kolejnym kontrahentom. Oznacza to zdaniem DIAS, że wystawione przez nią faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. DIAS zauważył, że strona nie podejmowała żadnych działań związanych z wywiezieniem towarów do innych krajów Unii Europejskiej. Nie nastąpiło przemieszczenie ich poza granice kraju, ponieważ towar ten nie istniał. Wszelkie działania związane z tym i fikcyjnym i dostawami stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Faktury nie dokumentowały faktycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą spełniają normy określone w przepisach art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 uptu, a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy. W dalszej części decyzji organ podniósł, że z analizy zapisów widniejących na rachunku bankowym wynika, że w maju 2016 r. odnotowano wpływ na rachunek bankowy w wysokości 153.000,00 zł od podmiotu B M.K.. W opisie przelewu wskazano: zaliczka za towar. W tym miejscu organ powołał się na treść art. 19a ust. 8 uptu zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Obowiązek podatkowy powstaje zatem nie z chwilą obciążenia rachunku dłużnika, lecz z chwilą uznania na rachunku wierzyciela (podatnika). Dla powstania obowiązku podatkowego na tej zasadzie nie ma znaczenia, czy otrzymanie należności będzie udokumentowane fakturą, czy też nie. W przypadku gdy dana czynność - na poczet której otrzymano wcześniej płatności - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany do skorygowania podstawy opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Otrzymanie zaliczki powoduje więc powstanie obowiązku podatkowego, a kwotę otrzymaną należy traktować jak kwotę brutto. Co do zasady towary i usługi są opodatkowane stawką podatkową 23%. Reasumując DIAS uznał, że słusznie organ pierwszej instancji dokonał opodatkowania wpływu na rachunek bankowy strony. Skarżący w maju 2016 r. otrzymał kwotę 153.000,00 zł tytułem zaliczki. Nie wystawił z tego tytułu faktury, nie wykazał przedmiotowej kwoty w deklaracji podatkowej za ten okres i tym samym jej nie opodatkował. Od powyższej decyzji organu Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniósł skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 uptu w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, - art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 uptu wskutek wadliwego uznania, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcje stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; - art. 19a ust. 8 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 uptu wskutek wadliwego uznania, iż doszło do otrzymania, całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów oraz wadliwego uznania, iż otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów winno być opodatkowane stawką podatku 23%, - art. 87 ust. 1 uptu poprzez jego wadliwe zastosowanie wskutek dokonania podziału kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sposób przekraczający uprawnienia organu podatkowego i nie wynikający z ww. przepisu prawa; - art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 OP poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak przedstawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Tutejszy Sąd wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 252/22 oddalił skargę. Sąd stwierdził, że działania podmiotów zaangażowanych w opisane transakcje miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Istniały nienaturalnie długie łańcuchy dostaw towarów, szeroko rozgałęziona struktura powiązań pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez osoby nieświadome pełnienia w nich odpowiedzialnych funkcji, poza chęcią dokonania wyłudzeń podatkowych nie było widoczne logiczne i ekonomiczne uzasadnienie przekazywania towaru pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Chociaż nie udało się w pełni ustalić faktycznego przebiegu towAwego, to uwidoczniony został mechanizm karuzeli podatkowej w jakiej towary krążyły. W ustalonych łańcuchach swój udział miał skarżący, którego przedstawiciel wykazywał znikomą wiedzą na temat prowadzonego obrotu towarem. Kontrahenci z którymi współpracował skarżący nie posiadali siedzib, nie posiadali zaplecza technicznego do przechowywania towarów, nie posiadali środków transportu i często przedstawicieli, jak i pracowników. W sprawie brak było umów, wiarygodnych dowodów potwierdzających realizowanie transakcji, schematyczność, wystawianie faktur na tą samą ilość towarów i w tej samej dacie, występowanie w łańcuchu dostaw w roli pośrednika, zawieranie transakcji drogą telefoniczną i mailową, brak zaplecza technicznego, zakładanie siedzib podmiotów w wirtualnych biurach, przerzucanie odpowiedzialności za organizację transportu na dostawców, realizacja płatności na rzecz dostawców po otrzymaniu zapłat od odbiorców (czyli brak angażowania własnych środków finansowych), nie wykazywanie zachowań konkurencyjnych typowych dla rynku, wzajemna znajomość wszystkich podmiotów biorących udział w procederze, a przede wszystkim brak możliwości ustalenia wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu. W ocenie WSA, z uwagi na to, że materiał dowodowy sprawy wskazywał jednoznacznie, iż sporne transakcje składają się na oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej", nie było istotne, że transakcjom tym towarzyszyło przemieszczenie towarów. Bowiem w przypadku schematu tego oszustwa częstokroć charakterystyczną cechą jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym, że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT". Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżący powinien być świadomy udziału w karuzeli podatkowej. W sensie prawnym nie rozporządzał towarem, był jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, według wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu, przez szybki sposób realizacji transakcji. Tym samym w sprawie znajdował zastosowanie wyrok NSA z 14 marca 2013r. I FSK 429/12, zgodnie z którym ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Odnośnie drugiej spornej kwestii Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Powstanie obowiązku podatkowego ww. sposób następuje w chwili otrzymania części należności przez podatnika, a nie jej zapłaty przez podmiot, na którego rzecz dokonywana jest dostawa lub świadczona jest usługa. Jest to szczególnie ważne w przypadku obrotu bezgotówkowego, zwłaszcza przy płatności przelewem. W konsekwencji obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje nie z chwilą obciążenia rachunku dłużnika, lecz z chwilą uznania na rachunku wierzyciela (podatnika). Słusznie zatem dokonano opodatkowania wpływu na rachunek bankowy T. W tytule przelewu wskazano przedpłata/zaliczka więc można było przypuszczać, że przedmiotowy wpływ związany jest z bieżącą działalnością skarżącego. W miesiącu jego otrzymania nie dokonano zwrotu ww. kwoty. Nie ulega więc wątpliwości, że w maju 2016 r. powstał obowiązek podatkowy wykazany w art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Wyrok ten w wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącego został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 755/23. W ocenie NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie odniósł się do kwestii dwoistości argumentacji prawnej organów podatkowych, w oparciu o którą zanegowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług oraz stosowanie przez Stronę zerowej stawki podatkowej. Sąd I instancji z aprobatą przyjął bowiem zarówno tezy NUS imputującego Stronie udział w obrocie karuzelowym, jak i twierdzenia Organu odwoławczego, który artykułował kwestię posługiwania się przez Stronę fakturami pustymi w ścisłym słowa znaczeniu. W uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku elementem dominującym jest natomiast charakterystyka zjawiska określanego mianem karuzeli podatkowej. Zdaniem NSA, tezy o zaangażowaniu Podatnika w oszukańczy obrót karuzelowy nie stawiał organ odwoławczy, na którego ostateczną decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. DIAS twierdził natomiast, że faktury którymi operował Skarżący były puste w ścisłym słowa znaczeniu (por. s. 24 decyzji wskazanego organu) i w takiej sytuacji nie ma potrzeby badania dobrej wiary tego podmiotu (por. s. 27 decyzji ostatecznej). Nie ulegało wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że inna materia jest przedmiotem dowodu dotyczącego operowania pustymi fakturami oraz udziału w obrocie fakturowym i braku świadomości w tym zakresie. Przedstawione okoliczności spowodowały uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Stało się tak także dlatego, że uzasadnienie orzeczenia Sądu I instancji sformułowane w tej sytuacji nie spełniało wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie sposób bowiem przyjąć, że zawierało ono wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. NSA zobowiązał tutejszy Sąd do jasnego wskazania i uzasadnienia, co jest podstawą kwestionowania przez niego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz podnoszenia fikcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru: udział w obrocie karuzelowym, czy posługiwanie się pustymi fakturami w ścisłym słowa znaczeniu. Jest to o tyle istotne, że w tej drugiej sytuacji nie ma uzasadnienia dla badania dobrej wiary Podatnika. O wąsko rozumianych pustych fakturach nie można natomiast mówić, gdy istnieje towar będący przedmiotem obrotu. Jeżeli zaś podmiot obowiązany z tytułu podatku jest zaangażowany w obrót karuzelowy, należy ustalać jego świadomość udziału w tym procederze lub brak należytej staranności, która mogłaby wykluczyć to zaangażowanie. W ocenie NSA, konieczność czynienia dalszych ustaleń dotyczyła także materii podatkowoprawnej klasyfikacji przedpłaty/zaliczki, jaka wpłynęła na rachunek bankowy Podatnika. Należy zauważyć, że w świetle art. 5 ust. 1 u.p.t.u. otrzymanie zaliczki, czy przedpłaty nie jest przedmiotem opodatkowania. Tym samym czynność ta, sama w sobie nie kreuje obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, rozumianego w sposób wskazany w art. 4 O.p. Z przepisu tego wynika, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tym jest zaś zachowanie będące w świetle konkretnej ustawy przedmiotem opodatkowania, podejmowane przez osoby, które w rozumieniu tego samego aktu szczególnego prawa podatkowego są podatnikami. Skoro więc w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u. otrzymanie zaliczki czy przedpłaty nie jest przedmiotem opodatkowania, osoba fizyczna uzyskująca to przysporzenie nie jest objęta obowiązkiem podatkowym z samego tylko tego powodu. Wskazany efekt występuje natomiast wówczas, gdy zaliczka lub przedpłata towarzyszy temu, co jest przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług. W takim przypadku dochodzi do szybszego ukształtowania obowiązku podatkowego. Dlatego właśnie samo stwierdzenie, że na konto firmowe Podatnika wpłynęła określona kwota tytułem zaliczki czy przedpłaty, bez powiązania tego wynagrodzenia z czynnością opodatkowaną (będącą przedmiotem opodatkowania – nawet taką, która zostanie wykonana w przyszłości) nie uzasadnia opodatkowania uzyskanej sumy w powołaniu na samą tylko dyspozycję art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Także te kwestie powinien rozważyć Sąd I instancji ponownie orzekając w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań przywołać należy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako ppsa). Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dodatkowo, art. 170 tej ustawy stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W powołanym już wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał tutejszy Sąd do zajęcia jednoznacznego stanowiska co do tego, co było podstawą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego oraz przyjętej fikcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: udział w obrocie karuzelowym, czy posługiwanie się pustymi fakturami w ścisłym słowa znaczeniu. Podstawą takich zaleceń było stwierdzone przez NSA niejednoznaczne stanowisko organów podatkowych w tej kwestii. Według NSA, organ I instancji bowiem stwierdził istnienie karuzeli podatkowej, organ odwoławczy zaś ustalił, że skarżący posługiwał się pustymi fakturami. By wykonać zalecenie NSA, tutejszy Sąd musiał rozważyć, czy możliwe jest wypełnienie zobowiązania nałożonego przez NSA na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, czy też koniecznym jest uchylenie decyzji organu w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego i zajęcia jednoznacznego stanowiska w sprawie. Istotnym z punktu widzenia wytycznych NSA jest stanowisko organu co do istnienia towaru. Podnieść należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 – dalej jako pusa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola legalności decyzji administracyjnej obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w tym tych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Te ostatnie zaś ustawodawca zawarł w art. 122, art. 187 § 1 OP. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega wątpliwości, że cytowane przepisy Ordynacji podatkowej są skierowane przede wszystkim do organu, który prowadzi postępowanie podatkowe, w ramach którego zbiera, analizuje i ocenia materiał dowodowy co zmierzać powinno do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń podlegających później ocenie przez pryzmat normy prawa materialnego, w niniejszej sprawie ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd administracyjny zaś badając legalność zaskarżonej decyzji nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, lecz przez ich pryzmat ocenia, czy organ wypełnił obowiązki nałożone nań ustawą. Wszak w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa). Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 ppsa). Oznacza to, że Sąd prowadzi postępowanie dowodowe jedynie w ograniczonym zakresie. Co istotne, celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 ppsa, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalił ten stan, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (tak NSA w wyroku z 5 listopada 2024 r., sygn.. akt II FSK 248/22). Jeżeli zatem w sprawie konieczne jest ustalenie, czy podstawą zakwestionowania faktur jest udział w karuzeli podatkowej, czy też fakt, że faktury były puste, ustaleń tych winien dokonać organ podatkowy, a nie sąd administracyjny. Mając na uwadze powołane argumenty Sąd doszedł do przekonania, że nie jest możliwe wypełnienie zobowiązania nałożonego przez NSA na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza, że skarżący faktycznie uczestniczył w oszustwie karuzelowym, polegającym na wewnątrzwspólnotowym obrocie towarami, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze określone funkcje: znikających podatników, buforów-firm pośredniczących, brokera. Końcowym nabywcą krajowym był skarżący, który pełnił rolę brokera, czyli dokonywał zbycia towarów w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych do podmiotów czeskich i podmiotu litewskiego. DIAS zaś nie zajmuje w sprawie jednoznacznego stanowiska. Z jednej strony stwierdza, że w kwestii istnienia towaru wykazywanego na spornych fakturach na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ przyjął, że on nie istniał (str. 17 decyzji). Zdaniem DIAS, nie tylko nie ustalono źródła pochodzenia towarów, ale również na żadnym z etapów postępowania ten towar się nie pojawił. Z tego względu organ odwoławczy przyjął, że faktury, którymi posłużył się skarżący, były puste w ścisłym znaczeniu. Dalej zaś DIAS przyjmuje (str. 24 decyzji), że transakcje zawierane przez skarżącego wykazują większość przedstawionych cech typowych dla karuzeli podatkowej, wobec czego należało przyjąć jego udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw na gruncie prawa podatkowego. Jednocześnie dalej organ wywodzi, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Charakterystyczne dla tego obrotu jest także to, że jego przedmiotem jest ten sam towar. Analiza akt administracyjnych doprowadziła Sąd do wniosku, że znajdują się tam dokumenty, które w swoich uzasadnieniach pominęły organy podatkowe, a które pozwolą na wyjaśnienie tych wątpliwości, na które zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Jednym z dostawców skarżącego była A1 sp. z o.o. W wyjaśnieniach tej spółki zamieszczonych na k. 24 tomu I akt administracyjnych wskazano, że towary były dostarczane do magazynu w G. u. [...]. Jednocześnie wskazano, że na trasie T.-G. towary były przewożone, m.in. dla skarżącego. Towar ten miał następnie zostać dostarczony do UAB A2. Na k. 1076-1101 w tomie IV akt administracyjnych znajdują się zaś dokumenty CMR, faktury i dokumentacja zdjęciowa, która miała potwierdzać istnienie towaru i jego faktyczną dostawę do litewskiego kontrahenta. Co więcej, analiza protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec A1 sp. z o.o. wskazuje, że organ badał istnienie dobrej wiary tego podmiotu w zakwestionowanych transakcjach, co może wykluczać tezę o zupełnym braku towaru będącego przedmiotem obrotu. Dalej, dostawcą towarów dla skarżącego w kwietniu i maju 2016 r. była A sp. z o.o. Na k. 41 tomu I akt administracyjnych znajduje się faktura wystawiona 12 maja 2016 r. przez przewoźnika, który miał dokonać transportu na trasie Z.-G. na zlecenie A sp. z o.o. Na k. 42 zaś zamieszczono fakturę dokumentującą usługę transportową, która miała być wykonana przez tego samego przewoźnika na trasie G1. – G., również na zlecenie A sp. z o.o. To ta spółka miała sprzedać skarżącemu towar na podstawie faktury wystawionej 12 maja 2016 r., który skarżący miał dostarczyć następnie do H S.R.O. Z kolei na wykonanie rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej do tego ostatniego podmiotu wskazywać mogą zeznania J.S. zamieszczone w tomie VI, k. 1708-1710 akt administracyjnych. Świadek ten – przedsiębiorca wykonujący usługi transportowe - jednoznacznie podaje, że został wykonany transport towaru, zapakowanego i zważonego z magazynu położonego w G. przy ul. [...] do O. Tam towar został rozładowany, a kierowcy zlecono inną usługę. Przesłuchiwana zaprzeczyła, jakoby towar od razu, bez rozładunku był dalej transportowany. Cofając się wyżej w ciągu transakcji do dostawców A sp. z o.o. wskazać należy na L.R., do której zaś towar miał dostarczać K.D.. W aktach administracyjnych (tom I, k.90) znajduje się umowa najmu magazynu zawarta pomiędzy L.R., a Województwem [...]. Istnienie umowy może świadczyć o tym, że wymieniona osoba posiadała magazyn, wykorzystywała go w prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem składowała tam towar będący przedmiotem wykonanych przez nią dostaw. Dalej, K.D. podczas przesłuchania 7 czerwca 2018 r. (tom VI, k. 1779) jednoznacznie zeznał, że sprawdzał palety z kawą, którą handlował. Kolejnym dostawcą dla A sp. z o.o. miała być V sp. z o.o., zaopatrywana w towar przez L1 sp. z o.o. Świadek J.R. (tom I, k. 182) – prezes zarządu tej spółki - zeznał o istnieniu towaru i jego transportach do V sp. z o.o. Podobnie zresztą jak B.F. (tom I, k. 208), potwierdzający transport towaru do V sp. z o.o. Kolejny dostawca skarżącego - A3 sp. z o.o., również zlecała wykonanie transportu towaru do G., na rzecz skarżącego. Dokumenty mające potwierdzać te fakty znajdują się na k. 248 – zlecenie transportowe, oraz 239 tomu I akt administracyjnych - faktura wystawiona przez przewoźnika na rzecz dostawcy. W pisemnych wyjaśnieniach A3 sp. z o.o. z 27 października 2016 r. spółka ta potwierdza fakt wykonania dostawy (k. 255 tom I). Nadto z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych u przewoźnika 20 października 2016 r. (k. 252-253 tom. I) wynika, że faktury wystawione na rzecz A3 sp. z o.o. zostały zaewidencjonowane, zadeklAwane i prawidłowo rozliczone przez podatnika. Powyższe stwierdzono również w protokole kontroli podatkowej u przewoźnika (k. 475-481) i zamieszczonych w nim zeznań kierowcy. Potwierdził on fakt wykonania transportu do G. Istnienie w aktach administracyjnych powołanych wyżej dokumentów i zeznań świadków prowadzi do wniosku, że stanowisko DIAS co do nieistnienia towaru może być nieprawidłowe. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku uchylającym pierwszy chronologicznie wyrok tutejszego Sądu, prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego wymaga jednoznacznego stanowiska organu co do istnienia, bądź nieistnienia towaru będącego przedmiotem dostaw. Tymczasem żaden z organów do powołanych wyżej dowodów się nie odniósł. Organ pierwszej instancji nie omówił szerzej faktu istnienia towaru, zaś DIAS stwierdził, że ten w ogóle nie był transportowany. Sąd nie przesądza, czy towar istniał i był przedmiotem obrotu w ramach karuzeli podatkowej, czy też wystawione faktury są puste w ścisłym znaczeniu, ponieważ dopiero dokonana przez organ, zgodnie z brzmieniem art. 191 OP, analiza zebranego materiału dowodowego wespół z powołanymi wyżej dowodami pozwoli odpowiedzieć na pytanie postawione przez NSA, którym i Sąd rozpoznający sprawę pozostaje związany. W wątku istnienia towaru wskazać należy na jeszcze jedną kwestię – czy skarżący dysponował magazynem w G. przy ul. [...]. NUS ustalił, że skarżący nie posiadał tytułu prawnego do magazynu położonego w G. (str. 7 decyzji). Podatnik co prawda podał, że umowa najmu została zawarta w formie ustnej, jednak nie wskazał, do kogo magazyn należał i od kogo podatnik go najmował. Tymczasem DIAS w tej samej kwestii magazynu stwierdził, że skarżący taki magazyn wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie jest należycie wykazane stanowisko DIAS co do istnienia towaru. Jak już wyżej wskazano, temat magazynu w G., do którego miały być dostarczane towary zakupione przez skarżącego i skąd miały się rozpoczynać transporty w ramach WDT pojawił się tak w zeznaniach przedstawicieli firm transportowych, jak i wynika ze zleceń spedycyjnych. Rację należy zatem przyznać skarżącemu, że o ile organ I instancji nie kwestionował istnienia towaru, o tyle stanowisko DAIS co do obrotu pustymi fakturami jest przedwczesne. W tym wątku organ dopuścił się uchybienia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 OP. DIAS dysponując materiałem dowodowym, który mógł wskazywać na istnienie towaru, winien materiał ten poddać analizie. Z niewiadomych przyczyn te dowody zostały pominięte przez organ i to w sytuacji, w której w odwołaniu już strona wskazywała na błędy w ustaleniach faktycznych zawarte w decyzji NUS. Organ odwoławczy zaś nad tą kwestią się nie zastanowił pozostawiają de facto istotny materiał dowodowy bez rozpatrzenia. W konsekwencji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak przesądził Naczelny Sąd Administracyjny, bez wyjaśnienia tych kwestii nie jest możliwa prawidłowa ocena decyzji przez pryzmat przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wskazania zawarte w wyroku NSA oraz tutejszego Sądu. Dostrzeże, przeanalizuje i podda ocenie cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, przy czym nie tylko te wymienione wyżej dowody i zajmie w sprawie jednoznaczne stanowisko zgodnie z wytycznymi NSA. Dopiero wówczas możliwa będzie ocena ustalonego stanu faktycznego przez pryzmat norm prawa materialnego. Druga kwestia, na którą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy ustaleń faktycznych co do środków finansowych, jakie wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego. Organ podatkowy z tym faktem powiązał obowiązek wystawienia i rozliczenia faktury jako dokumentującej wpłatę zaliczki. Dopiero jednak powiązanie wpłaty z dostawą towaru lub świadczeniem usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Samo otrzymanie zaliczki nie powoduje bowiem powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 5 uptu. Istotna w tym zakresie jest treść art. 19a ust. 8 ustawy, zgodnie z którą jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (...). Nie każda wcześniejsza płatność jest zaliczką w rozumieniu ustawy o VAT i nie każda otrzymana wpłata rodzi obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Otrzymane wynagrodzenie musi być bowiem skonkretyzowane, odnosić się do zindywidualizowanej dostawy towaru lub świadczenia usług (tak również NSA w wyroku z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 304/20). Obowiązek podatkowy na podstawie powołanego art. 19a ust. 8 uptu powstaje tylko wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej. Dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych dostaw istotnym zatem jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania zmian w dostawie w przyszłości. Rację ma zatem skarżący twierdząc, że dopiero ustalenie, jakiej dostawy lub usługi wpłacona kwota miała dotyczyć determinuje stawkę podatku. Organ w uzasadnieniu swojej decyzji również zgodził się z tym, że otrzymanie zaliczki nie jest samodzielnym zdarzeniem podatkowym. Jednakże bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie związał zaliczkę z bieżącą działalnością skarżącego opodatkowując ją stawką 23%. Ustalenia organu nie mogą jednak się opierać wyłącznie na przypuszczeniach. W konsekwencji również i w tym wątku organ przeprowadzi postępowanie dowodowe i ustali, z jaką dostawą lub usługą została wpłacona zaliczka. Dopiero wówczas możliwe będzie zakwalifikowanie wpłaty jako zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy i ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. W punkcie drugim sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa, Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot wpisu oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości ustalonej zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).