I SA/Gl 1323/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.270.2024.4.ICZ UNP: 2345349 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z 26 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.270.2024.4.ICZ UNP: 2345349 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako: O.p.), stwierdził, że stanowisko M sp. z o.o. w C. (dalej jako Wnioskodawczyni, Podatniczka, Spółka, Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. We wniosku o wydanie interpretacji Podatniczka wskazała następujący opis stanu faktycznego: Na podstawie umowy z 1 sierpnia 2019 r. zawartej z S sp. z o.o. (dalej jako: S) Podatniczka zobowiązała się do wybudowania budynku wielorodzinnego "A" w stanie surowym w ramach inwestycji pn. "[...]" w B. W początkowym okresie realizacji umowy współpraca stron układała się w sposób prawidłowy. Strony dokonywały rozliczeń wykonanych prac w miesięcznych odstępach czasu, na koniec danego miesiąca kalendarzowego, w oparciu o protokoły częściowe, które następnie stanowiły podstawę do wystawienia przez Wnioskodawczynię faktury. Przez większość okresu współpracy faktury te były również ujmowane w księgach rachunkowych kontrahenta, tj. S. W związku ze znaczącym pogorszeniem się współpracy między stronami, odnotowanym od około maja/czerwca 2020 r., Podatniczka wzywała S do zapłaty bieżących zaległości płatniczych, pod rygorem złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy. Należność w kwocie 220.435,34 zł wynika z faktury VAT nr [...] z 11 sierpnia 2020 r. i protokołu stanu zaawansowania robót, zatwierdzonego przez S. Należność ta obejmuje prace wykonane na podstawie umowy w miesiącu lipcu 2020 r. i została uznana w całości przez S. Spółka ta nie kwestionowała ww. wierzytelności oraz prac wynikających z ww. faktury. Wobec braku udzielenia odpowiedzi na kierowaną korespondencję oraz braku zapłaty, pismem z 20 sierpnia 2020 r. Podatniczka odstąpiła od umowy z S ze skutkiem na przyszłość (zatem do momentu odstąpienia umowa wywołała skutki prawne, a wszelkie świadczenia wykonane dotychczas podlegały rozliczeniu w oparciu o postanowienia umowne), powołując się na art. 491 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Natomiast S pismem z 24 sierpnia 2020 r., złożonym w odpowiedzi na odstąpienie od umowy przez Podatniczkę, złożyła własne oświadczenie o odstąpieniu od umowy, również ze skutkiem na przyszłość. Następnie, pismem z 31 sierpnia 2020 r. S poinformowała Podatniczkę, że wstrzymuje płatności należności "do czasu końcowego rozliczenia umowy". Mimo tego żadne rozliczenie nie nastąpiło, zaś ww. wierzytelność pozostaje w pełni wymagalna i należna. Wnioskodawczyni, już po upływie okresu 2 lat od końca roku, w którym została wystawiona faktura, zastosowała ulgę na złe długi w korekcie deklaracji VAT za miesiąc listopad 2020 r. Pismem z 17 lipca 2024 r. Podatniczka uzupełniła opis sprawy i wyjaśniła co następuje: 1. w pierwotnej deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2020 r. ulga na złe długi w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z 11 sierpnia 2020 r. nie była zastosowana. Spółka skorygowała deklarację za listopad 2020 r. w miesiącu listopadzie 2023 r. w ten sposób, że dokonując korekty deklaracji za listopad 2020 r. zastosowała ulgę na złe długi; 2. a) korekta deklaracji za listopad 2020 r. została złożona 24 listopada 2023 r. i obejmowała zastosowanie ulgi na złe długi w odniesieniu do faktury VAT nr [...], b) Spółka zmierza do ustalenia, czy przysługuje jej uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2020 r. w miesiącu październiku 2023 r. w ten sposób, że zastosuje ulgę na złe długi w odniesieniu do ww. faktury, c) powodem korekty był utrzymujący się brak zapłaty należności wynikającej z faktury przez kontrahenta, d) dłużnik zarówno w 2020 r., jak i do dnia dzisiejszego, nie znajdował się w postępowaniu restrukturyzacyjnym, upadłościowym lub likwidacyjnym, e) zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) "Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze". Termin płatności upływał w dniu 1 września 2020 r., a zatem nieściągalność uprawdopodobniona została z dniem 1 grudnia 2020 r., f) Podatniczka pozostawała w całym 2020 r. i pozostaje do nadal czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, g) S nie uregulowała należności wynikającej z faktury VAT nr [...], h) Podatniczka nie dokonała sprzedaży wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr [...]. Na podstawie tak zarysowanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy Podatniczce przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2020 r. w miesiącu październiku 2023 r. w ten sposób, że zastosuje ulgę na złe długi w odniesieniu do ww. faktury? Podatniczka wskazała, że w jej ocenie uprawienie tego rodzaju jej przysługuje i będzie mogła skorygować deklarację podatkową za listopad 2020 r. w październiku 2023 r. Uzasadniając swoje stanowisko Podatniczka podała, że w świetle art. 89a ust. 3 w zw. z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. spełniła warunki do zastosowania ulgi na złe długi, gdyż złożyła korektę deklaracji za miesiąc listopad 2020 r. oraz w sprawie nie doszło do zaspokojenia wierzytelności. Zwróciła również uwagę, że korekta podatku należnego dokonywana przez wierzyciela jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Dalej wyjaśniła, że na przestrzeni ostatnich lat zmianie uległy przepisy dotyczące terminu korekty podatku należnego. Ostatnia zmiana w tym zakresie miała miejsce 1 października 2021 r. Obecnie, korekta podatku należnego jest możliwa, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata (przed zmianą termin ten wynosił 2 lata), licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Korekty deklaracji, co do której podatnik błędnie zastosował ulgę na złe długi, można dokonać w terminie przewidzianym dla przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydłużenie terminu do 3 lat było następstwem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Z uwagi na brak przepisów przejściowych, w ocenie Wnioskodawczyni, ten wydłużony termin ma zastosowanie także do wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przed 1 października 2021 r., a więc i faktury objętej wnioskiem. Zdaniem Podatniczki przepis obowiązujący do końca września 2021 r. - w sytuacji gdy skorzystanie z ulgi w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wierzytelność nieściągalną, było wykluczone - powinien zostać pominięty i nie może być stosowany jako sprzeczny z prawem unijnym. W istocie bowiem w czasie, kiedy byłoby to jeszcze możliwe, wierzyciel nie miał możliwości korzystania z ulgi z powodu sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii. Ta niezgodność zaś powoduje w tej konkretnej sytuacji, że również przepis ustanawiający termin 2 letni na korzystanie z uprawnień, których realizacja była wyłączona przepisami krajowymi sprzecznymi z prawem Unii, musi być postrzegany jako niezgodny z prawem wspólnotowym. Podatniczka podkreśliła, że TSUE we wszystkich orzeczeniach dotyczących tej kwestii wskazywał wyraźnie, że przepisy krajowe dotyczące ograniczenia terminu na odzyskanie podatku nie mogą naruszać zasady równoważności. Zasada ta (nazywana także zasadą równowagi) nie będzie zaś naruszona, jeśli termin na korektę podatku ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i unijnego. Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Podatniczki w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Uzasadniając zajęte stanowisko w pierwszej kolejności organ interpretacyjnych przytoczył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług znajdujące w sprawie zastosowanie. Następnie wyjaśnił, że ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626 ze zm.), w której ustawodawca zawarł wprowadzone od 1 października 2021 r. zmiany przepisów dotyczących "ulgi na złe długi". tj. art. 89a oraz art. 89b u.p.t.u., nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce. Przepis art. 89a u.p.t.u. przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. / 150 dni - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze). Zatem w celu realizacji "ulgi na złe długi" zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dotyczące wierzytelności, które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi, poprzez stosowną korektę deklaracji, następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r. Organ interpretacyjny stwierdził, że z opisu sprawy wynikało, że termin płatności za fakturę nr [...] z 11 sierpnia 2020 r. upływał 1 września 2020 r., a zatem nieściągalność wierzytelności uprawdopodobniona została 1 grudnia 2020 r. Korektę deklaracji za listopad 2020 r. Podatniczka złożyła 24 listopada 2023 r. w której zastosowała ulgę na złe długi w odniesieniu do ww. faktury. Kierując się wyżej cytowanymi przepisami organ interpretacyjny uznał w konsekwencji, że skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęło więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym wskazana faktura została wystawiona, to nie został spełniony warunek wymieniony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. kwalifikujący do dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym w sytuacji złożenia korekty deklaracji za listopad 2020 r. 24 listopada 2023 r. Podatniczce nie przysługiwało prawo do skorzystania z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., gdyż warunki określone w ww. przepisach muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie zaś któregokolwiek z tych warunków stanowi przesłankę do stwierdzenia braku prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego przepisem art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Dalej organ interpretacyjny omówił wyroki TSUE z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19 oraz z 8 maja 2019 r. sygn. akt C-127/18. Analizując powyższe orzeczenia stwierdził, że skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b u.p.t.u. (pozostawanie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji). Wskazał jednocześnie, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Jak wynika z tego przepisu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże prawo to przysługuje m.in. w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Tym samym, w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Organ interpretacyjny uznał, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego. Tym samym skoro przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i TSUE nie orzekł, co do jego niezgodności z prawem unijnym, tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11; dalej jako Dyrektywa 112), to nie ma podstaw do skorygowania w trybie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatku należnego ujętego na wystawionej przez Podatniczkę fakturze nr [...] z 11 sierpnia 2020 r. przez skorygowanie deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2020 r. w miesiącu listopadzie 2023 r. Zastosowanie "ulgi na złe długi" jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Zatem korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Końcowo organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. nie stanowiły przeszkody do skorzystania przez Wnioskodawczynię z ulgi na złe długi w terminie przewidzianym przepisem art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., gdyż w sytuacji przedstawionej we wniosku nie były spełnione wynikające z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., przesłanki wyłączające stosowanie ulgi na złe długi przez wierzyciela. Odnosząc się do terminu przedawnienia podatkowego, na który powołała się Podatniczka stwierdzono, że termin określony w art. 89a u.p.t.u. jest terminem szczególnym, nadrzędnym w stosunku do przepisów dotyczących 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zatem w opisanej sprawie nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podsumowując organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Podatniczki, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do dokonania wstecznego skorygowania kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego wykazanego w fakturze z 11 sierpnia 2020 r. nr [...] za prace wykonane w lipcu 2020 r., jest nieprawidłowe. Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretację zaskarżyła w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. w związku z art. 90 ust. 1, ust. 2. art. 273 i art. 183 Dyrektywy 112 w związku z art. 91 ust. 3, art. 2, art. 64, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.). oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych można dokonać jedynie w terminie dwóch lat od daty wystawienia faktury dokumentującej nieściągalną wierzytelność, a także błędne zastosowanie ww. przepisu gdyż zastosowanie winien mieć 3 letni okres na zastosowanie ulgi. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, a także o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni prawa Unii Europejskiej: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) - w szczególności art. 90 ust. 1 i 2 tej dyrektywy - przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności oraz równoważności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na termin do skorzystania z tej możliwości, jeśli termin ten pozostaje ponad 2 krotnie krótszy, niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego? Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca omówiła w pierwszej kolejności istotę i znaczenie art. 90 Dyrektywy 112 oraz znaczenie tej regulacji w krajowym porządku prawnym. Wyjaśniła następnie, że cel zapobiegania nieprawidłowościom i nadużyciom nie może być niezgodny z celem i systematyką art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112 i nie może uzasadniać odstępstwa od art. 90 ust. 1 tej dyrektywy z powodów innych niż dotyczące niepewności związanej z niewywiązaniem się z płatności lub z jej ostatecznym charakterem. Jednocześnie też art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny. Zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed sądem sporu. Zdaniem skarżącej wynika z tego, że jeżeli podatnik nie spełnia warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 podatnik taki jak skarżąca może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii. Dalej skarżąca podniosła, że analiza krajowych uregulowań "ulgi za złe długi" prowadzi do wniosku, że dłużnik znajduje się w lepszym położeniu niż wierzyciel, gdyż ma możliwość skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązek dłużnika nie jest ograniczony żadnym terminem, co oznacza, że do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnik zobowiązany jest do skorygowania odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury. Jednocześnie jednak, wierzycielowi nie przysługuje analogiczne uprawnienie do obniżenia kwoty podatku w ramach ulgi na złe długi, co skutkuje tak naprawdę podwójnym opodatkowaniem tej samej czynności prawnej, a zatem stoi w sprzeczności z zasadą neutralności. W kontekście przedawnienia prawa do korekty podatku należnego w trybie określonym w art. 89a u.p.t.u. skarżąca zwróciła także uwagę na postanowienie TSUE z 3 marca 2021 r. w sprawie C-507/20, w którym TSUE wyjaśnił, że art. 90 Dyrektywy 112, w związku z zasadami neutralności podatkowej i skuteczności, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli państwo członkowskie ustanawia termin przedawnienia, po upływie którego podatnik będący wierzycielem z tytułu wierzytelności, która stała się ostatecznie nieściągalna, nie może już powołać się na swoje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, termin ten musi być liczony począwszy nie od dnia wykonania pierwotnie przewidzianego zobowiązania do zapłaty, lecz od dnia, w którym wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna. Z uwagi na te zawirowania prawne i niezgodność przede wszystkim przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 112 podatnik powinien mieć możliwość korekty również po upływie tego terminu. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena terminu do złożenia korekty deklaracji VAT-7 w związku z tzw. ulgą na złe długi wobec działań ustawodawcy zmieniającego z dniem 1 października 2021 r. termin do jej złożenia z dwu letniego terminu na termin trzletni. Skarżąca twierdzi, że wprowadzona zmiana dotycząca terminu do skorzystania z ulgi na złe długi z lat dwóch na trzy pomimo braku przepisów przejściowych uprawnia ją do skorzystania z trzyletniego terminu, natomiast organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że dla wskazanego zobowiązania niezapłaconego w terminie, skarżącą obowiązuje dwuletni termin, mierzony od końca roku, w którym wystawione zostały faktury nieopłacone przez dłużnika. Sąd zauważa, że kwestia prawidłowości implementacji przepisów dyrektywy 112 w zakresie tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do terminu w jakim możliwe jest skorzystanie z niej przez podatnika była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 20 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1258/21. Sąd w pełni podziela wyrażone w tym wyroku stanowisko i przyjmując je za swoje posłuży się argumentacją w nim zawartą, uzupełniając ją o argumenty ją wzmacniające. Należy zatem zauważyć, że Instytucja tzw. ulga na złe długi została uregulowana została w art. 89a u.p.t.u. Zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Stosownie do art. 89a ust. 1a ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na mocy art. 89a ust. 2 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. - Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) (uchylony); 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 4) (uchylony); 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) (uchylony). Natomiast obecnie z art. 89a ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) (uchylony); 2) (uchylony); 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny; b) (uchylona); 4) (uchylony); 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) (uchylony). Jak stanowi art. 89a ust. 3 ww. ustawy korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. W kontekście ww. przepisów należy zauważyć, że zgodnie z art. 90 dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (ust. 2). Przepis art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania, a w efekcie kwoty podatku VAT należnego od podatnika w przypadku, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzyma całości lub części zapłaty. Jak zwraca uwagę TSUE, unormowanie to jest wyrazem zasady, według której podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (por. wyrok z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo). Wprawdzie z ust. 2 art. 90 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że decyzji państw członkowskich pozostawiono kwestię możliwości wdrożenia obniżenia podstawy opodatkowania (i podatku) w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, to polski ustawodawca nie zdecydował się odstąpić od obniżenia podstawy opodatkowania w takim przypadku (całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności). Nie ulega wątpliwości, że ogólnikowe zaznaczenie w art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, iż to państwa członkowskie ustalają warunki obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacjach tam przewidzianych, nie oznacza dowolności w określeniu tych warunków. Dowodzą tego orzeczenia TSUE, w których dokonuje się wykładni przepisów unijnych a zwłaszcza dyrektywy 112 w kontekście poszczególnych regulacji krajowych dotyczących podstawy obniżenia opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 90 ust. 1 wymienionej dyrektywy. Przykładowo wymienić tu można powoływany już wyrok TSUE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, czy też wyrok z dnia 15 października 2020 r. w (polskiej) sprawie C-335/19. W tym ostaniem wyroku Trybunał stwierdził, że artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, ze stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podtynkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. W powyższym wyroku TSUE nie wypowiadał się odnośnie zgodności z dyrektywą 2006/112/WE dwuletniego terminu, o którym moa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., albowiem prawidłowość (dopuszczalność) tego warunku skorzystania z ulgi nie została poddana badaniu Trybunału (w ramach dokonania wykładni przepisów unijnych w oparciu o sformułowane wówczas pytania prejudycjalne – por. postanowienie NSA z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15). W kontekście powyższego określenie nieprzekraczalnego terminu na skorzystanie z ulgi na złe długi nie stanowi warunku, o którym mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 112. Jak wynika bowiem z literalnego brzmienia art. 89a ust. 2 u.p.t.u., ustanawia on "warunki" zastosowania ust. 1 art. 89a u.p.t.u., a więc warunki, pod którymi zaistnieje możliwość skorygowania postawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju. Przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE winien być odczytywany w kontekście art. 273 tej dyrektywy, do czego skłaniają wypowiedzi Trybunału w sprawach odnoszących się do art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej dyrektywy (por. powoływany już wyrok z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, a także wyroki: z dnia 12 października 2017 r. w sprawie C-404/16, z dnia 6 grudnia 2018 r. w sprawie C-672/17, czy wreszcie cytowany powyżej z dnia 15 października 2020 r w sprawie C-335/19). Według art. 273 akapit 1, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Według akapitu 2 art. 273, możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Z powyższego wynika, że co do zasady, swoboda państwa członkowskiego wyrażona w określeniu warunków, po spełnieniu których podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny, może być jedynie determinowana potrzebą zapewnienia prawidłowości poboru VAT oraz przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Sąd zauważa, że w wyroku z 29 lutego 2024 r. C-314/22 (Consortium Remi Group" AD) oraz w wyroku z 12 września 2024 r. C-248/23 (Novo Nordisk A/S) TSUE przypomniał, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi wyraz fundamentalnej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a której konsekwencją jest to, że organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą podatnik otrzymał, bowiem podstawowa zasada systemu VAT opiera się na fakcie, że VAT ma obciążać wyłącznie konsumenta końcowego i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby dokonanych transakcji (wyrok z dnia 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, pkt 39 i 41 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., ELVOSPOL , C-398/20, EU:C:2021:911, pkt 24, 25). Dalej, wskazać należy, że termin, w jakim podatnik może (mógł) skorzystać z ulgi na złe długi, nie jest (nie był) normowany w sposób jednolity. Instytucja ulgi na złe długi została wprowadzona do u.p.t.u. z dniem 1 czerwca 2005 r. na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2005 r., Nr 90, poz. 756) i termin wyznaczony na skorzystanie z ulgi, zakreślony w art. 89a ust. 2 pkt 5, wynosił pięć lat. Następnie termin ten od dnia 1 grudnia 2008 r. został skrócony do lat dwóch na podstawie art. 1 pkt 44 lit. c) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320). Projekt tej ustawy zmieniającej konsolidował szereg innych projektów zmian ustawy, a w tym projekty objęte drukami sejmowymi nr 697 oraz nr 804, odnoszącymi się do ulgi na złe długi, które jednak nie zmieniały 5-letniej perspektywy (zaproponowano przyjęcie innego momentu początkowego jego obliczenia). Zgodnie bowiem z drukiem sejmowym nr 697 zmiana wskazana w art. 1 pkt 30 stanowiła, że "w art. 89a a) ust. 1 otrzymuje brzmienie: 1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub takich, których nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub, której nieściągalność została uprawdopodobniona." b) w ust. 2 uchyla się pkt 1, natomiast pkt 3 i 5 otrzymują brzmienie: 3) wierzyciel na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1 jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny; 5) od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura;". Natomiast w druku sejmowym nr 804 w art. 1 pkt 1 wskazano, że w art. 89a: a) ust. 1 otrzymuje brzmienie: "1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 1a-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.", b) po ust. 1 dodaje się ust. 1a w brzmieniu: "1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadkach, gdy: 1) wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności lub 2) wobec dłużnika zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu lub postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków.". Sąd zauważa przy tym, że zmiana ww. terminu była następstwem poprawki nr 18 i 21 zgłoszonej podczas drugiego czytania projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy 978-A). Ze stenogramu tego posiedzenia wynika także, że w toku dyskusji nad tymi poprawkami (łącznie rozpatrywanymi z poprawkami 19 i 20) dostrzeżono różnicę w zakresie terminu do złożenia korekty, jednakże w ogóle ich nie omawiano. Trudno w tym przypadku poznać, jakimi przesłankami kierował się ustawodawca ostatecznie skracając przedmiotowy termin do lat dwóch. W dalszej kolejności termin, w jakim możliwe jest skorzystanie z ulgi na złe długi wydłużony został do lat trzech, co nastąpiło na podstawie art. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626). Termin ten obowiązuje od dnia 1 października 2021 r. Z projektu ustawy zmieniającej wynika (druk nr 1236 Sejmu XI kadencji), że zmiana ta oceniona została jako korzystna dla podatników i że termin ten został skorelowany z wynikającym z Kodeksu cywilnego 3-letnim terminem przedawnienia roszczeń przysługujących osobom prowadzącym działalność gospodarczą i mającym związek z prowadzoną przez uprawnionego działalnością gospodarczą. W świetle powyższych zmian ustawodawczych i ich uzasadnienia nie sposób uznać, że wyznaczenie jedynie dwuletniego terminu, w jakim możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z powodu niezapłacenia należności wynikającej z faktury VAT, podyktowane zostało zapewnieniem prawidłowości poboru VAT, bądź też podjęte zostało w celu przeciwdziałaniu oszustwom podatkowym. Zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w w przedmiotowym przypadku zachwiana została zasada swobody regulacyjnej (art. 273 akapit 1 dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie do dwóch lat okresu, w jakim podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi w kontekście rozwiązań prawa krajowego wyznaczających w innych okresach obowiązywania tego rodzaju terminy wyraźnie dłuższe (wcześniej 5-letni, zaś w dalszym stanie prawnym 3-letni) nie jest środkiem koniecznym do realizacji wymienionych wyżej celów, to jest prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Ograniczenie prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego owym dwuletnim terminem budzi także wątpliwości z punktu widzenia zasady neutralności podatku od towarów i usług i zasady proporcjonalności. Celowość rozważenia w świetle zasady neutralności kwestii ograniczenia w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania (art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE) podkreślił rzecznik generalny w opinii do sprawy C-646/16 (por. pkt 40-44) oraz TSUE w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. wydanym w tej sprawie (z uwzględnieniem analogicznego unormowania art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.). Uzasadnieniem dla takiego podejścia jest traktowanie przedsiębiorcy jako inkasenta podatkowego na rzecz państwa, który powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (pkt 23 wskazanego obok wyroku TSUE). Zasada proporcjonalności wymaga zaś, aby wdrożenie dyrektywy uwzględniało tylko środki konieczne do realizacji jej celu. Oceniając termin na złożenie korekty, w ocenie Sądu, należy także mieć na uwadze wskazywany już wcześniej wyrok TSUE z 29 lutego 2024 r. C-314/22. Otóż w motywie 47, że "Ponadto Trybunał orzekł w odniesieniu do systemu odliczenia VAT, co do którego podkreślił, że należy go interpretować w sposób spójny z art. 90 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, pkt 35), że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia podatku naliczonego, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia VAT, nie może zostać uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia VAT (zasada skuteczności) (wyrok z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe - Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo)". W tym kontekście w ocenie Sądu, dostrzeżenia wymaga, że zmiana terminu z pięcioletniego najpierw na dwuletni, a następnie na trzyletni nie spełnia ww. wymogów, albowiem różnicuje sytuację podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji – braku zapłaty przez kontrahenta należności w zależności od tego kiedy doszło do spełnienia przesłanki nieściągalności (abstrahując od tego że data nieściągalności była również przez ustawodawcę zmieniana). Dla jednych podatników będzie to termin dwuletni, dla innych trzyletni wobec braku przepisów przejściowych bez uzasadnienia, co narusza zasadę równoważności. Zdaniem Sądu tak wprowadzona zmiana narusza zasadę skuteczności, albowiem uniemożliwia podatnikom podlegającym reżimowi u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 października 2021 r. skorzystanie wykonywania prawa do odliczenia VAT, w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, tj. w sytuacji, w której dwuletni termin na złożenie korekty upływa w reżimie prawnym objętym u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. Zdaniem Sądu, wyznaczanie przez ustawodawcę wieloletnich terminów określających czas właściwy do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku nie uregulowania należności ma umożliwić podatnikowi przedsiębiorcy dokonanie oceny i ewentualnie w pierwszej kolejności podjęcie działań w celu realizacji całości roszczenia. Zmiana terminu do dokonywania korekt deklaracji podatku należnego w sposób arbitralny przez ustawodawcę, bez uwzględnienia charakteru ulgi na złe długi wynikającej z art. 90 dyrektywy 112 oraz zasad z niego wynikających, powoduje że przyjęcie, że w niniejszej sprawie wykładni zaprezentowanej przez organ interpretacyjny, że skarżąca nie mogła skorzystać z 3 letniego terminu do złożenia korekty deklaracji podatku należnego, Sąd uznał za sprzeczne z prawem unijnym. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił przedmiotową interpretację. O kosztach postępowania sądowo-administracyjnego Sąd orzekł, w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.