I SA/Gl 1329/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Ryszard Mikosz, Protokolant Anna Zarzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] działając na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pana S. T. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Nr [...] ustalającej podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości [...]zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające wykazało, że podatnik poniósł w 2002 r. wydatki w kwocie [...]zł ( na nabycie samochodu i jego eksploatację i utrzymanie ) natomiast w tym samym roku podatkowym nie osiągnął żadnych przychodów oraz nie posiadał na dzień 31 grudnia 2001 r. żadnych oszczędności co stanowiło podstawę do ustalenia przychodu w kwocie [...]zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach i ustalenia podatku dochodowego od tego przychodu w wysokości [...]zł. Rozpoznając sprawę ponownie – w wyniku wniesionego odwołania – organ drugiej instancji zauważył, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego ( oszczędności ). W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż ponoszone wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy przyjmuje, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Organ odwoławczy zaznaczył, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości zgromadzonego mienia znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na to, że podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że w określonym czasie posiadał przechowywane w domu znaczne oszczędności ([...] zł) pochodzące z obrotu walutami obcymi, których źródłem były darowizny od dziadków i członków rodziny oraz opłaty za pomoc w gospodarstwie nieżyjących już dziadków. Nie przedłożył bowiem żadnych dowodów, które by posiadanie tych dużych oszczędności potwierdziły lub w jakikolwiek sposób uprawdopodobniły. Podatnik nie podał dających się zweryfikować informacji związanych z faktem otrzymywania darowizn pieniężnych czy wynagrodzenia za pracę w gospodarstwie dziadków, zakupem i sprzedażą walut obcych oraz ich przechowywania w domu, nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, a bliscy członkowie jego rodziny skorzystali z prawa odmowy zeznań. W skardze na powyższą decyzję skarżący pan S. T. wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając istotne naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych sprawy, poprzez przyjęcie, że pokrycie przedmiotowych wydatków nie nastąpiło ze zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2001 r. oszczędności, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej subsumcji ze stanem faktycznym sprawy. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że rzadko zdarzają się przypadki przechowywania przez okres ponad [...] lat wydruków z kantorów, stanowiących dowody dokonania transakcji wymiany walut. Ponadto nie istnieje przepis prawny nakładający na podatnika obowiązek przechowywania takich dokumentów, a w związku z tym podatnik nie powinien ponosić ujemnych konsekwencji nieposiadania tych dokumentów. Podkreślił, że nie sposób podać dokładne miejsca poszczególnych transakcji wymiany walut po kilku latach od ich dokonania. Zauważył, że pomimo tak szerokiej oferty banków i dostępu do instytucji bankowych, społeczeństwo polskie nie wykazuje zaufania dla instytucji bankowych i w dalszym ciągu przechowuje środki pieniężne w domach zdaniem skarżącego. Odmawiając wiarygodności jego twierdzeniom o przechowywaniu środków pieniężnych w domu organ orzekający wykazał docelowo idącą dowolność oceny stanu faktycznego i nie oparł decyzji na żadnych racjonalnych argumentach przyjmując, że większość społeczeństwa przechowuje środki pieniężne na rachunkach bankowych co nie jest jednoznaczne z tym, że każdy ma taki obowiązek. Skarżący wyjaśnił, że z uwagi na upływ czasu, poza złożonymi wyjaśnieniami, nie był wstanie w inny sposób wykazać, że środki pieniężne pochodziły z darowizn i że przechowywał je w domu. Obecnie jest niemożliwe wykazywanie jakie kwoty pochodziły konkretnie od jakich osób, gdyż wymagałoby to "niezwykle precyzyjną zdolność zapamiętywania, której nie można wymagać od przeciętnego człowieka". Podniósł, że "hojność" darczyńców jest sprawą bardzo indywidualną, a kwestionowanie jej przez organ nie powinno stanowić jednej z podstaw wydania przedmiotowej decyzji. Strona skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie wykazał, iż podatnik nie posiadał zgromadzonych środków pieniężnych pochodzących z darowizn, a jedynie odmówił wiarygodności twierdzeniom strony i na tej podstawie wydał krzywdzącą dla skarżącego decyzję. Decyzja ta oparta została na dowolnej ocenie organu i nie została poparta racjonalnymi argumentami. Według skarżącego oświadczenia jego ojca o otrzymywaniu przez stronę darowizn od dziadków i przyjęcie, że członkowie rodziny podatnika nie podjęli współpracy w celu ustalenia sprawy pozostawało w wewnętrznej sprzeczności. Skarżący zauważył ponadto, że prawo odmowy zeznań nie powinno zostać potraktowane na niekorzyść podatnika. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie została przekroczona zasada swobodnej oceny materiału dowodowego przez organ orzekający. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że dotyczyła ona ustalenia podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów danego roku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową " za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podnieść należy, iż wskazany wyżej przepis ustanawia szczególny tryb ustalenia przychodów, który znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania nabierze przekonania, iż poniesione przez podatnika wydatki i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Uregulowanie to ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych i jest bez wątpienia instytucją o charakterze restrykcyjnym, gdyż dochodów ze źródeł przychodów nie ujawnionych nie łączy się z dochodami z innych źródeł dochodów, a podatek dochodowy ustala się w wysokości 75 % tego dochodu. Zarówno w literaturze prawniczej jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu ze źródeł nie ujawnionych w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów już opodatkowanych albo wolnych od opodatkowania. To na podatniku ciąży zatem wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym ( "ujawnionym") źródle przychodu lub posiadanych zasobach, a jego wyjaśnienia stanowią dowód w postępowaniu, aczkolwiek podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne ( patrz wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96, wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00 czy wyrok NSA w dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97 ). Zgodzić się należy również z poglądem, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów ( tak wyrok WSA z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 112/04 ). Jest rzeczą oczywistą, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia to jednak, z uwagi na naturę rzeczy i charakter prawnopodatkowy omawianej instytucji, ciężar dowodzenia, iż zgromadzone mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on posiada pełną wiedzę na temat stanu mienia i przychodów w tymże roku uzyskanych i pochodzenia wcześniej zgromadzonego majątku. Na gruncie stanu faktycznego, jaki został ustalony w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, że skarżący podatnik nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przez niego w przedmiotowym roku podatkowym wydatki ( w tym na nabycie samochodu ) znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonana przez organ odwoławczy , w ślad za organem pierwszej instancji, ocena wyjaśnień podatnika i reprezentującego go w postępowaniu podatkowym pełnomocnika co do tego, że wydatki poniesione w badanym roku podatkowym finansowane były ze środków uzyskanych z obrotu walutami obcymi wcześniej zgromadzonymi i pochodzącymi z zasobów pieniężnych otrzymanych w drodze darowizny od osób bliskich oraz jako zapłata za wykonane prace w gospodarstwie swoich dziadków, następnie zamienionych przez jego rodziców na walutę obcą w łącznej kwocie [...]dolarów, prowadząca do wniosku o niewiarygodności tych wyjaśnień co do możliwości zgromadzenia takiej sumy i jej przechowywaniu przez wiele lat była prawidłowa. Organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnik w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia, jego wartości czy pochodzenia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie przedłożył bowiem jakichkolwiek nawet szczątkowych dowodów choćby pośrednio wykazujących fakt posiadania oszczędności, sposobu ich zgromadzenia lub źródła pochodzenia. Dowodem takim nie mogło być oświadczenie ojca podatnika złożone do protokołu, o otrzymywaniu przez stronę środków w formie darowizn za pracę w gospodarstwie u dziadków. Świadek nie określił wysokości tych środków, faktu ich gromadzenia w okresie, gdy podatnik był małoletni, czy kwoty oszczędności posiadanych przez podatnika w czasie, gdy zamieszkiwał on wspólnie z rodzicami. Organ odwoławczy mógł więc uznać za niewiarygodne i mało prawdopodobne twierdzenia podatnika o posiadanym przez niego mieniu w postaci oszczędności z darowizn czy wynagrodzenia za pracę, gromadzonych i przechowywanych w domu przez wiele lat przed uzyskaniem pełnoletności. Podatnik nie uprawdopodobnił również faktu zakupu i sprzedaży walut obcych, skoro nie dysponował jakimikolwiek dowodami przeprowadzenia tych operacji finansowych twierdząc, że "kwity kantorowe" zostały przez niego zagubione. Podatnik nie był w stanie wskazać – poza dziadkami, którzy już nie żyli – pozostałych członków rodziny – jego darczyńców, ani terminów czy kwot tych darowizn. Nie przedstawił dokumentów świadczących o zgłoszeniu otrzymanych darowizn do opodatkowania. Mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, strona nie przedłożyła pisemnych dowodów świadczących o posiadaniu oszczędności, a wskazani przez niego świadkowie nie potwierdzili tej okoliczności, bądź nie mając w tym zakresie wiedzy bądź odmawiając złożenia zeznań. Podatnik również nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony pozbawiając w ten sposób organ podatkowy możliwości dotarcia do innych niż zgromadzone dowody bądź weryfikacji twierdzeń podatnika. Dlatego też oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy słusznie uznał, że w badanym roku podatkowym podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy dokonując swobodnej oceny dowodów w granicach określonych przepisami art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie naruszyły przy tym przepisów regulujących tryb prowadzenia postępowania dowodowego ani reguł jakim ocena dowodów winna odpowiadać. Strona skarżąca nie wskazywała na konkretne uchybienia proceduralne czy braki w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych sprawy i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów skarżący nie wskazał jakie dowody czy okoliczności, istotne w sprawie, zostały pominięte przez organ podatkowy lub wadliwie ocenione, nie uzasadnił w sposób przekonujący i zasługujący na aprobatę na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych lub jego sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego, oraz w czym upatruje brak wszechstronności dokonanej oceny z uwzględnieniem znaczenia poszczególnych dowodów i ich wartości dla toczącej się sprawy. Skarżący stwierdził jedynie, że jego oświadczenie, a w zasadzie oświadczenia jego pełnomocnika, co do posiadanego majątku w postaci oszczędności były wystarczające i z braku przeciwnych dowodów, wiążące dla organów podatkowych, do momentu wykazania przez te organy, że podatnik nie posiadał zgromadzonych środków pieniężnych pochodzących z darowizn. Stanął więc na stanowisku, że wyłącznie na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia, że podatnik w sposób przez siebie wskazany, nie zgromadził przedstawionego mienia. Pogląd podatnika był błędna z przyczyn, o których była mowa wyżej. W przypadku bowiem ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w znanych organowi podatkowemu źródłach rzeczą podatnika było nie tylko wskazanie na posiadany w tym czasie majątek pokrywający poniesiony wydatek lecz przede wszystkim, że został on zebrany ( pochodzi ) z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Samo oświadczenie podatnika co do pochodzenia zgromadzonego mienia w sytuacji, gdy nie zostało ono w żaden sposób uwiarygodnione, a zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły przedstawionych przez podatnika faktów, nie jest wystarczające dla ustalenia, że posiadany przez niego majątek pochodził z przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Skoro podatnik twierdził, że posiadany przez niego majątek pochodzi ze źródeł jawnych powinien to udowodnić, przekazując stosowną wiedzę umożliwiającą dojście do prawdy obiektywnej, za pomocą środków dowodowych poddających się weryfikacji w toku prowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dla potwierdzenia okoliczności, iż posiadał zgromadzone oszczędności, nie wykazał istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Rację ma skarżący podnosząc, że nie istnieje przepis prawny nakładający na podatnika obowiązek przechowywania dokumentów w postaci wydruków z kantorów czy obowiązek gromadzenia pieniędzy na rachunku bankowym, jednak ocena braku takich dowodów lub braku środków na rachunku bankowym należy do organów podatkowych i stanowi jeden z elementów ustaleń stanu faktycznego konkretnej sprawy, szczególnie wówczas, gdy podatnik nie przedstawił żadnego innego środka dowodowego umożliwiającego weryfikację prawdziwości podanych przez siebie faktów. Zgodzić się również należy z poglądem, że skorzystanie z prawa odmowy zeznań, przez członków rodziny, nie powinno zostać potraktowane na niekorzyść podatnika. Zeznania świadków stanowią dowód w postępowaniu podatkowym o ile zostaną złożone ( art. 181 Ordynacji podatkowej ). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego świadkowie, którzy skorzystali z przysługującego im prawa odmowy zeznań nie wykazali się brakiem "współpracy w ustaleniu prawdy" lecz realizowali swoje prawo podmiotowe wynikające z ustawy ( art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej ). Organy podatkowe nie mają uprawnień do badania powodów czy motywów takiej odmowy, a tym bardziej jej oceny pod względem dowodowym. Tym niemniej warto zauważyć, że przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności odmowy zeznań przez osoby najbliższe dla strony nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Skoro więc podatnik skutecznie za pomocą dostępnych mu środków dowodowych nie zanegował ustalenia organów podatkowych w kwestii zgromadzenia rzeczowych oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku pozwalającym na sfinansowanie przedmiotowych wydatków to tym samym dokonując tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki te zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródeł i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulującego opodatkowanie tego rodzaju przychodów. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa procesowego lub materialnego w sposób opisany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.