I SA/Gl 1331/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi H. i Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania H. i Z. T. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych – Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) oraz art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. w Dz.U. z 2002 roku, nr 76, poz. 694 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że za 2003 rok H. i Z. T. złożyli w dniu [...] 2004 roku zeznanie podatkowe (PIT-36), a następnie w dniach [...] 2004 oraz [...] 2004 kolejne korekty tego zeznania. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników urzędu skarbowego w firmie Z. T. ("A") w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 toku, stwierdzono nieprawidłowości skutkujące wydaniem decyzji określającej podatnikom wysokość zobowiązania w tym podatku. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili, iż organ pierwszej instancji : - nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] złotych z tytułu zaksięgowania w kosztach firmy za 2003 rok nie ujętych odchyleń od cen ewidencyjnych, które zostały nierozliczone w 2002 roku, - zawyżył przychód ze sprzedaży poprzez wprowadzenie do ksiąg przychodu księgowania PK z dnia [...] 2003 roku na kwotę [...] złotych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił treść art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5, art. 10 ust. 2 i art. 12 ustawy o rachunkowości. Następnie stwierdził, iż analiza dokumentów wykazała, iż w trakcie roku podatkowego księgowość firmy "A" prowadzona była niezgodnie z określonymi w/w przepisami zasadami oraz z zasadami określonymi w zakładowym planie kont. Podniósł, iż w [...] 2003 roku zmieniono zasady księgowania i dokonano rozliczenia zapasów metodą remanentową, dokonując jednocześnie korekty zapisów na kontach : produkcji, magazynów i odchyleń od cen ewidencyjnych. Podkreślił również, iż awaria systemu komputerowego czy też zmiana księgowej – na co powoływał się podatnik w swoich wystąpieniach – nie mogła stanowić podstawy do zmiany zasad księgowania, nie mogła także stanowić podstawy do uznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] złotych z tytułu odchyleń od cen ewidencyjnych za rok 2002 w roku obrotowym 2003, czego domagał się podatnik. Odnosząc się do wniosku podatnika o korektę zawyżonego przychodu ze sprzedaży o kwotę [...] złotych organ odwoławczy wskazał, iż z przedstawionej dokumentacji wynika, że ze względu na zwrot towarów ich wartość na podstawie dowodów PK została wyksięgowana w [...] 2003 roku. Te same towary, na podstawie tych samych dowodów PK, zostały ponownie wyksięgowane w [...] 2003 roku. Powyższe błędy nie miały wpływu na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy, ale wpłynęły na zaniżenie przychodu osiągniętego przez podatnika w [...] 2003 roku. Z tego też powodu, zdaniem organu odwoławczego, wniosek strony w tym zakresie jest całkowicie bezzasadny. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 24 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie jeśli wprowadzono do nich kompletne i poprawne wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych. Natomiast księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonywanych w nim zapisów, stanów sald oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 23 ustawy o rachunkowości zapisów w księgach dokonuje się w sposób trwały ręcznie lub maszynowo, zatem awaria komputera nie upoważnia do zmiany zasad księgowania. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe obejmowało 2003 rok, a tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia kosztów 2002 roku, których weryfikacja obejmowałaby swoim zakresem inny okres rozrachunkowy, nie będący przedmiotem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania kontrolnego. Przedstawił również regulacje prawne dające podmiotom gospodarczym możliwość łagodzenia skutków powstałych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. powstałych strat z tytułu wad, uszkodzeń towarów, czy też wyjścia z mody, co niewątpliwie ma wpływ na obniżenie ich ceny. Podkreślił także, iż podatnik zmieniając zasady księgowania w 2004 roku miał możliwość rozliczenia strat powstałych w 2003 roku. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik H. i Z. T. domagał się uznania, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj. art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżących wskazał, że organy podatkowe błędnie ustaliły koszty uzyskania przychodów, gdyż w kosztach tych winna być ujęta z tytułu materiałów na składzie kwota [...] złotych, a nie jedynie kwota [...] złotych. Analogiczna sytuacja – zdaniem pełnomocnika – miała miejsce w przypadku towarów handlowych, gdyż w kosztach firmy organy podatkowe uwzględniły jedynie kwotę [...] złotych zamiast prawidłowo wyliczonej kwoty [...] złotych. Pełnomocnik podkreślił również, iż podatnicy dokonali należytej staranności, by ich księgi były prowadzone zgodnie z przepisami prawa podatkowego i rachunkowości. Ponieważ sami nie posiadają specjalistycznej wiedzy w tym zakresie, zatrudniali zawsze profesjonalne księgowe, których wiedzy sami nie umieli zweryfikować. Ponadto okolicznością usprawiedliwiającą, zdaniem pełnomocnika, powstałych uchybień w prowadzeniu księgowości podatników był fakt, iż w [...] 2003 roku nastąpiła awaria systemu komputerowego. Powyższe spowodowało konieczność odtworzenia pewnych, wcześniej bezbłędnie ujętych zdarzeń gospodarczych i niezawinione perturbacje w działaniu firmy, które miały wpływ na jej księgowość. Powyższe zostało zgłoszone specjalistycznej firmie komputerowej. Jednakże organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonych w tym zakresie wniosków dowodowych podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i powtarzając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei na podstawie art. 22 ust. 5 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z uwagi na treść przytoczonego unormowania podstawowym zagadnieniem prawnym sprawy jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: jakiego okresu podatkowego dotyczy sporna kwota z tytułu odchyleń od cen ewidencyjnych, w szczególności, czy jest nim kontrolowany przez organy podatkowe rok 2003. Prawidłowej odpowiedzi w powyższym zakresie poszukiwać należy w nawiązaniu do wykładni art. 2 in initio (cyt.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów (...) są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie (więc) z zasadą wyrażoną w unormowaniu art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 (in initio obu tych zapisów prawnych) - wydatek dotyczy i jest kosztem uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym zrealizowany został bądź, zgodnie z zasadami racjonalnego, umotywowanego gospodarczo przewidywania, ziścić się miał cel jego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodu - w tym ostatnim przypadku, jeżeli przychód, pomimo ukierunkowanego nań działania, nie wystąpił. W tym stanie rzeczy ocena prawna organów podatkowych, że kwota [...] złotych z tytułu odchyleń od cen ewidencyjnych za 2002 rok nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu roku 2003 nie narusza wskazanych w skardze unormowań art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie również organy podatkowe wykazały, iż w trakcie roku podatkowego skarżący nie mógł zmieniać zasad księgowania. Zgodnie z treścią art. 5 ustawy z dni 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. z 2002 roku, nr 76, poz. 694 z późniejszymi zmianami) przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych. Zmiana zasad księgowania może nastąpić jedynie od pierwszego dnia roku obrotowego. Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 tej ustawy księgi rachunkowe otwiera się : 1) na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym, 2) na początek każdego następnego roku obrotowego, 3) na dzień zmiany formy prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, 4) na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powodujących powstanie nowej jednostki (jednostek), 5) na dzień rozpoczęcia likwidacji lub wszczęcia postępowania upadłościowego - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Koszt własny sprzedaży w miesiącach od [...] do [...] 2003 roku ustalany był przez podatnika na podstawie rozliczenia sprzedaży miesięcznej w cenach skalkulowanych, obejmujących średnioważoną cenę materiałów. Jednocześnie zaliczał on do kosztów uzyskania przychodów rodzajowe koszty pośrednie przypadające na produkcję sprzedaną. W [...] 2003 roku skarżący zmienił zasady księgowania i rozliczanie zapasów dokonywał różnicami remanentowymi. Jednocześnie dokonywał korekty zapisów na kontach : produkcji, magazynów i odchyleń cen ewidencyjnych. W koszty działalności roku 2003 odniósł on kwotę z tytułu nie ujętych w kosztach 2002 roku odchyleń od cen ewidencyjnych za ten rok, co – jak zasadnie wykazały to organy podatkowe – stanowiło naruszenie powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły do rozliczenia kosztów prowadzonej przez Z. T. firmy "A" za okres od [...] do [...] 2003 roku wykazane przez skarżącego koszty bilansowe w zestawieniu obrotów i sald w kwocie [...] złotych po korektach : - z tytułu zawyżonej amortyzacji, - z tytułu zawyżonych usług marketingowych, - zawyżenia kosztów remanentu, - kosztów konta [...]. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do zaliczania wymienionych wyżej wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów 2003 roku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.