I SA/Gl 1331/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 2401-IEW1.711.28.2022.2 UNP: 2401-22-182941 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, postanowieniem z 15 czerwca 2022 r., nr 2420-IEW1.711.28.2022.2 (UNP: 2401-22-182941), działając na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.; dalej K.p.a.) oraz art. 18 w związku z art. 33 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) ‒ po rozpoznaniu zażalenia zobowiązanego S. S.A. w B. (dalej także: Spółka lub skarżąca) na postanowienie wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 15 czerwca 2022 r., nr [...], którym oddalono zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej ‒ uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Wierzyciel w dniu 17 lutego 2022 r. wydał decyzję wobec zobowiązanego: 1) określającą: za grudzień 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: 200.038 zł, za styczeń 2018 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 224.966 zł; w tym: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: 195.600 zł - kwotę do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: 29.366 zł, za za luty 2018 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 45.181 zł; 2) określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikający z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT: - za grudzień 2017 r. w wysokości 958.348 zł - za styczeń 2018 r. w wysokości 1.332.697 zł - za luty 2018 r. w wysokości 1.558.752 zł; 3) ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w wysokości 154.892 zł. Postanowieniem z 23 marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie wystawił następujące tytuły wykonawcze: 1) 15 kwietnia 2022 r., nr 2420-723.324964.2022 oraz 2420-723.324843.2022 obejmujące zaległości podatkowe z tytułu zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2018, 2) 20 kwietnia 2022 r., nr 2420-723.333647.2022 obejmujący podatek do zapłaty wynikający z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2017 oraz za styczeń i luty 2018 r. Tytuły wykonawcze zostały przekazane do realizacji organowi egzekucyjnemu, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.. Zobowiązany pismem z 4 maja 2022 r. wniósł do organu I instancji pismo zatytułowane "Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego", w którym wskazano na: - brak wymagalności obowiązku podatkowego wynikającego ze wskazanych przez wierzyciela podstaw egzekucji, które nie uzasadniają egzekucji nieostatecznej decyzji podatkowej oraz niezależnie od powyższego brak wymagalności obowiązku, który jest konsekwencją bezprawnego procedowania sprawy i podejmowania kolejnych wadliwych czynności prawnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy nierozpoznanym wniosku podatnika o wyłączenie go z prowadzenia sprawy, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie, - niespełnienie w wystawionych przez wierzyciela tytułach wykonawczych wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. "w zakresie oznaczenia rodzaju egzekwowanej należności pieniężnej, oświadczenia w zakresie doręczenia upomnienia oraz w zakresie stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny oraz z uwagi na niewłaściwie opisaną podstawę prawną egzekucji", - wystąpienie przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dalej zobowiązany stwierdził, że w świetle podniesionych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy egzekwowany obowiązek "nie istnieje właściwie w obrocie prawnym", a w ramach tytułów wykonawczych wierzyciel nie wykazał wymagalności tego wątpliwego obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej. Winno to skutkować odstąpieniem od czynności egzekucyjnych na podstawie art. 45 § 1 ustawy egzekucyjnej, a organ egzekucyjny powinien rozpoznać podstawę do umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego z urzędu w świetle materializacji przesłanki wynikającej z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wskazane przypadki stanowią o niespełnieniu przez tytuły wykonawcze wymogów wymienionych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i stanowią podstawę do umorzenia egzekucji. Wierzyciel postanowieniem z 15 czerwca 2022 r. oddalił zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Zobowiązany w zażaleniu zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i w zw. z art. 33 §2 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a oraz w zw. z art. 28b § 1 u.p.e.a. poprzez "niezasadne oddalenie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, w której zarzuty należało uznać zważając na skutki proceduralne I konsekwencje materialne błędnie wystawionego tytułu wykonawczego z dnia 20.04.2022 r. nr 2420-723.333647.2022". Organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie podkreślił, że 30 lipca 2020 r. na mocy ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) weszło w życie nowe brzmienie przepisów gwarantujących zobowiązanemu/podatnikowi zastosowanie środków zaskarżenia w postaci zarzutów. Przedmiot wniesienia zarzutów wyznacza przepis art. 33 § 1 u.p.e.a., a § 2 zawiera katalog przyczyn uzasadniających wniesienie tego środka prawnego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r.). Ponadto powołał art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a. i zwrócił uwagę na tożsame brzmienie przepisów w dacie wniesienia zarzutów. Dodał, że wraz ze zmianą przepisów w zakresie uprawnienia przysługującego zobowiązanemu w postaci zarzutów w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r., zrezygnowano m.in. z podstawy zarzutu, tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W odniesieniu do prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny weryfikuje ją na etapie badania dopuszczalności egzekucji. W przypadku tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów przepisu art. 27 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuję do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynie tego nieprzystąpienia. Ponadto nieprawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1). W przypadku naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okazał dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Organ egzekucyjny zawiadamia wierzyciela o odstąpieniu od czynności egzekucyjnych. Według organu odwoławczego z wydanego przez wierzyciela postanowienia wynika, że wniesione zarzuty zakwalifikowano jako zarzuty na postępowanie egzekucyjne podlegające rozpatrzeniu przez wierzyciela. Oddalono zarzut wymieniony w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (dotyczący nieistnienia obowiązku), na co wskazywałaby powołana w postanowieniu postawa prawna rozstrzygnięcia, odniesiono się także do innych zarzutów. Zarzucił rozstrzygnięciu organu I instancji, że ani z sentencji zaskarżonego postanowienia, ani z jego uzasadnienia nie wynika, na jakiej podstawie uznano, iż przedmiotem rozpoznania jest zarzut w zakresie niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów w art. 27 u.p.e.a. Zauważył przy tym, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej nie mogą stanowić uniwersalnego środka zaskarżenia, w ramach którego będą rozpoznawane różnorodne okoliczności, a zwłaszcza te, dla których przewidziano odrębne tryby. Zdaniem organu odwoławczego ocena prawidłowości formalnej tytułu wykonawczego, powinna być dokonana w odrębnym rozstrzygnięciu organu egzekucyjnego. Uznał także, że kwestionowane okoliczności związane z obowiązkiem odstąpienia przez organ egzekucyjny od czynności egzekucyjnych na mocy art. 45 § 1 u.p.e.a., nie stanowią przedmiotu rozpoznania w trybie art. 34 ustawy. Podobnie uznał za wadliwe, sformułowanymi w zażaleniu zarzuty wadliwości egzekucji administracyjnej, którą Spółka upatruje w opisanej sytuacji wystawienia przez organ "nowych" tytułów wykonawczych − obejmujących należności wcześniej skierowane do egzekucji − co winno skutkować umorzeniem postępowania. Według organu odwoławczego, aby możliwym było rozpatrzenie przez wierzyciela zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, musi po pierwsze istnieć pewność, iż żądanie zobowiązanego w istocie stanowi taki zarzut, po drugie wierzyciel musi ustalić konkretną podstawę wniesienia zarzutu korespondującą z możliwościami, jakie w tym względzie przewiduje przepis art. 33 § 2 u.p.e.a. wskazujący podstawy ich złożenia. Ponadto art. 54 u.p.e.a. reguluje kwestie skargi na czynność egzekucyjną, a art. 59 tej ustawy podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy stwierdził, że wierzyciel w postanowieniu z 15 czerwca 2022 r., poza przytoczeniem treści przepisu z art. 33 § 2 u.p.e.a., w żaden sposób nie skorelował przedmiotowych zarzutów z dopuszczalnymi podstawami ich składania. Zatem niejasnym jest, w oparciu o którą przesłankę wniesienia zarzutów rozważono zarzuty dotyczące naruszenia art. 27 § 1 u.p.e.a. Powtórzył, że rolą wierzyciela jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki z art. 33 § 2 ustawy, wskazane zgodnie z żądaniem oraz argumentacją strony. Końcowo zwrócił uwagę, że do akt sprawy nie zostały załączone tytuły wykonawcze nr 2420-723.324843.2022 i nr 2420-723.324964.2022 (w odniesieniu do których został wniesiony zarzut), natomiast tytuł wykonawczy nr 2420- 723.333647 nie posiada oznaczenia i klauzuli organu egzekucyjnego (brak daty nadania klauzuli i podpisu osoby upoważnionej). Z akt sprawy nie wynika także, czy przedmiotowe tytuły wykonawcze były prawidłowo doręczone zobowiązanemu. Do ww. tytułów nie zostały załączone kopie zwrotnego potwierdzenia ich odbioru. Działaniami tymi organ wydający ww. postanowienie pozbawił organ odwoławczy możliwości dokonania oceny przedstawionego przez Spółkę zarzutu, tym samym uniemożliwił też rozpoznanie tej samej sprawy w drugiej instancji. W skardze pełnomocnik zobowiązanej Spółki (radca prawny) wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania administracyjnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. 138 § 2 w zw. z art. 144 K.p.a. poprzez niezasadne zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, pomimo braku przesłanek do zastosowania powołanego przepisu w sytuacji, gdy z akt sprawy administracyjnej jednoznacznie wynikał brak uzasadnienia dla prowadzonej egzekucji, a tym samym do uzasadnienia postanowienia innego niż uznającego zarzuty skarżącego, w związku z czym słusznie uchylając wadliwe postanowienie organu I instancji należało w oparciu o przedstawione akta sprawy wydać stosowne orzeczenie o charakterze merytorycznym i reformatoryjnym w kierunku zgodnym z wniesionymi zarzutami egzekucyjnymi, względnie zobowiązać organ I instancji do opisanych informacji w ramach postępowania uzupełniającego (formułując wytyczne kierunkowe). Ponadto zasygnalizowano w skardze, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na nieważność postępowania egzekucyjnego z uwagi na ujawnione również w zaskarżonym postępowaniu zażaleniowym rażące naruszenie prawa wyrażające się brakiem w aktach sprawy dwóch tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzona jest egzekucja administracyjna i w stosunku do których wniesione zostały zarzuty (nie ma zatem w aktach sprawy dokumentów, które pozwalają na uznanie tych akt za kompletne, gdyż ustawodawca nie przewiduje w ogóle sytuacji, w której akta sprawy mogą być dekompletowane względnie nie dopuszcza sytuacji, by kluczowe dokumenty dotyczące sprawy mogły znajdować się w innym miejscu niż w aktach sprawy administracyjnej) oraz przede wszystkim ze względu na to, że trzeci najistotniejszy w sprawie tytuł wykonawczy w aktach sprawy znajduje się w dwóch różnych wersjach (i nie jest sporządzony żaden z nich w trybie aktualizacji) przy czym każdemu z nich brakuje cech uprawniających do prowadzenia egzekucji i nadania klauzuli kierującej do egzekucji - po badaniu formalnym tytułu egzekucyjnego - w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (brak klauzuli wykonalności nadanej przez organ egzekucyjny, dowodu doręczenia zobowiązanemu) przez co organ odwoławczy na podstawie akt sprawy powinien stwierdzić zgodnie z zarzutami egzekucyjnymi nieistnienie egzekwowanego obowiązku w ramach nieważnego postępowania egzekucyjnego, oraz nieważność postępowania, która wynika z wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego z dnia 20.04.2022 r. nr 2420-723.333647, który nie doprowadził do przekształcenia wcześniejszych czterech osobnych zarządzeń zabezpieczenia w zajęcia egzekucyjne." W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na wadliwie zastosowany art. 138 § 2 K.p.a. i brak przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 136 tej ustawy. Na potrzeby rozpoznania skargi pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że: - Naczelnik Urzędu Skarbowego od 2018 r. prowadzi wobec Spółki kontrolę rzetelności rozliczenia deklarowanego przez skarżącego podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2017, styczeń 2018 r. i luty 2018 r. oraz jako wierzyciel z tytułu podatku od towarów i usług przedłużył (w tym bezprawnie co w przypadku miesiąca maja 2018 r., co zostało dwukrotnie prawomocnie stwierdzone przez tut. Sąd w 2 wyrokach) termin deklarowanego zwrotu na rachunek bankowy Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT; - w 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec Spółki decyzję w sprawie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług i o zabezpieczeniu na majątku podatnika tych kwot w postępowaniu dotyczącym rozliczenia za miesiące od grudnia 2017 r. do lutego 2018 r., a na tej podstawie wydał stosowne zarządzenia zabezpieczenia (cztery odrębne zarządzenia zabezpieczenia dotyczące zobowiązań za miesiące styczeń i luty 2018 r. oraz dodatkowe zobowiązania w zobowiązaniach za te miesiące), które skierował do zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Przybliżył także zakres prowadzonej kontroli podatkowej; - Naczelnik Urzędu Skarbowego, co najmniej od końca 2019 r. przestał być właściwym organem podatkowym właściwym w sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na rachunek podatnika, co prawomocnie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylając pod koniec 2021 r. kolejne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, przekazując sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu. Skutkowało złożeniem przez Spółkę w postępowaniu podatkowym za miesiące od grudnia 2017 r. do lutego 2018 r. wniosku o wyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego od rozpatrzenia tej sprawy, który złożony został formalnie w dniu 8 lutego 2022 r. Pomimo formalnie skutecznie złożonego wniosku o wyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w postępowaniu podatkowym; - Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.: • mimo ustawowego obowiązku nie przekazał przedmiotowego wniosku do właściwego organu tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, • mimo ustawowego obowiązku wstrzymania się z podejmowaniem czynności w sprawie do czasu wypowiedzenia się w sprawie wniosku przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nadal prowadził czynności w sprawie, • w miejsce jedynej dopuszczalnej ustawowo formy rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku tj. wydania postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. rozstrzygnął wniosek w wydanej przez siebie decyzji podatkowej z dnia 17 lutego 2022 r. (stwierdzając bezpodstawność wniosku) w tym bezprawnie zakończył sprawę decyzją merytoryczną określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie w tym podatku; - w następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzji podatkowej z 17 lutego 2022 r. - pomimo braku przesłanek - nadał rygor natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji 20 kwietnia 2022 r. skierował do egzekucji m.in. tytuł wykonawczy nr 2420-723.333647 obejmujący zobowiązania określone w decyzji z 17 lutego 2022 r. za grudzień 2017 r., za styczeń 2018 r. i za luty 2018 r. z tytułu podatku od towarów i usług, przez co z uwagi na wcześniej odrębnie wystawione zarządzenia zabezpieczenia tych zobowiązań, nie doszło do przekształcenia zarządzeń zabezpieczenia w zajęcia egzekucyjne; - zarzuty egzekucyjne na doręczone skarżącemu w dniu 27 kwietnia 2022 r. tytuły wykonawcze skutkujące dokonaniem czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu rachunków bankowych Spółki przez organ egzekucyjny wniesione zostały w terminie 7 dni od doręczenia tytułów wykonawczych, co skutkowało zawieszeniem egzekucji z mocy prawa z datą wniesienia zarzutów egzekucyjnych (tj. z dniem 4 maja 2022 r.) - w aktach przedmiotowej sprawy brakowało również dokumentów i informacji dotyczących tego skutku wynikającego z mocy samego prawa. Pełnomocnik stwierdził również, że skutek zawieszenia postępowania spowodował, iż w stosunku do zobowiązanego bezskuteczne były wszelkie inne czynności dokonane po dacie zawieszenia postępowania z mocy prawa. W doktrynie przedmiotu wskazuje się, że w wyniku odesłania art. 35 § 1 u.p.e.a. do odpowiednio stosowanego art. 58 u.p.e.a. nastąpiło zrównanie skutków zawieszenia postępowania w wyniku wniesienia zarzutu oraz skutków zawieszenia postępowania na podstawie art. 56 u.p.e.a. W takiej sytuacji konieczne było uchylenie czynności jako niedopuszczalnej, bo dokonanej podczas zawieszenia postępowania egzekucyjnego co nie nastąpiło, a na podstawie bezskutecznych dla przedmiotowej egzekucji czynności, przez co te same zobowiązania są egzekwowane na podstawie przynajmniej dwóch tytułów wykonawczych co jest niedopuszczalne. W dalszej części pełnomocnik odniósł się do komunikowanej Spółce przez wierzyciela, w kolejnych pismach, aktualizacji tytułu wykonawczego z 20 kwietnia 2022 r. Podkreślił, że zaktualizowany tytuł wykonawczy nigdy nie został Spółce doręczony, co potwierdzają akta. W czasie zapoznania z aktami sprawy Prezes Zarządu spółki oraz pełnomocnik rozpoznali w aktach sprawy kolejny dokument opisany jako tytuł wykonawczy z dnia 20 kwietnia 2022 r. o nr 2420-723.333647 tyle, że w odróżnieniu od dokumentu doręczonemu skarżącemu zawierającym jedynie zobowiązanie określone w decyzji z 17 lutego 2022 r. za grudzień 2017 r., tj. w brzmieniu, w którym ten tytuł wykonawczy, który również znajduje się w aktach sprawy nigdy nie został zobowiązanemu doręczony. Ów tytuł nie ma zresztą − co zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej − klauzuli wykonalności i nie wiadomo w jaki sposób i dlaczego znalazł się w ogóle w aktach sprawy przedmiotowej. Zauważył także, że tytułu wykonawczego z 20 kwietnia 2022 r. o nr 2420-723.333647 znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy, w brzmieniu obejmującym jedynie zobowiązanie za grudzień 2017 r., brak również w aktach organu egzekucyjnego. W aktach egzekucyjnych, co zobowiązany stwierdził podczas przeglądania tych akt, znajduje się tytuł wykonawczy z 20 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.333647 jedynie w kształcie doręczonym zobowiązanemu (tj. obejmującym zobowiązania za grudzień 2017, styczeń 2018 i luty 2018 r.). W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy winien był uzupełnić postepowanie w trybie art. 136 K.p.a. Natomiast wskazane okoliczności sprawy wskazują na nieważność prowadzonej egzekucji administracyjnej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując uprzednio prezentowaną argumentację. Odpowiadając na zarzuty skargi podał, że wskazane tam okoliczności mogą być podnoszone w toku odrębnego prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, natomiast nie mogą być skutecznie podnoszone wobec postępowania objętego niniejszą skargą, w związku z czym odstąpił od ich oceny. Powtórzył, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej nie mogą stanowić uniwersalnego środka zaskarżenia, w ramach którego będą rozpoznawane różnorodne okoliczności, a zwłaszcza te, dla których przewidziano odrębne tryby w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uwagę tę odniósł do wykonanych czynności po dacie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślił ponownie, że do akt sprawy nie zostały załączone tytuły wykonawcze, w odniesieniu do których został wniesiony zarzut, natomiast jeden z tytułów wykonawczych załączony do akt (nr 2420-723.333647) nie posiadał oznaczenia i klauzuli organu egzekucyjnego (brak daty nadania klauzuli i podpisu osoby upoważnionej). Z akt sprawy nie wynikało także, czy przedmiotowe tytuły wykonawcze były prawidłowo doręczone Spółce, co pozbawieniem organu możliwości dokonania oceny przedstawionego zarzutu, a tym samym uniemożliwiło mu to rozpoznanie tej samej sprawy w drugiej instancji. Odnosząc się do art. 136 K.p.a. stwierdził, że spełnione zostały łącznie następujące przesłanki: stwierdzono, że postanowienie organu I instancji wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania i uznano, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie organu odwoławczego, w którym uchylił postanowienie wierzyciela o oddaleniu zarzutów wniesionych przez zobowiązaną Spółkę w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Spór w sprawie − w ramach złożonych zarzutów w związku ze wszczętym postępowaniem egzekucyjnym − sprowadza się do ustalenia czy organ odwoławczy miał podstawy do wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 138 § 2 K.p.a. Przede wszystkim rację ma organ, że z dniem 30 lipca 2020 r. na podstawie ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) obowiązują znowelizowane przepisy ww. ustawy, w tym dotyczących możliwości i zakresu wniesienia zarzutów w związku z wszczętym postępowaniem egzekucyjnym w administracji. W istocie przedmiot wniesienia zarzutów wyznacza przepis art. 33 § 1 u.p.e.a., a § 2 zawiera katalog przyczyn uzasadniających wniesienie tego środka prawnego, które obowiązywały w dacie wniesienia zarzutów przez skarżącą. Tymczasem skarżąca w piśmie z 4 maja 2022 r. (karta 33 akt administracyjnych) wniosła zarzuty na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. z powołaniem się na brak wymagalności jej obowiązku, co – wobec nierozpoznania jej wniosku o wyłączenie organu od prowadzenia sprawy – stanowi, w jej ocenie, podstawę do wznowienia postępowania. Ponadto zasygnalizowała uchybienia w zakresie wymogów jakie winien spełnić tytuł wykonawczy, tj. naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., co z kolei winno stanowić postawę do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a także odstąpienia od czynności egzekucyjnych na podstawie art. 45 § 1 u.p.e.a. Jedynie w uzasadnieniu zarzutów zasygnalizowano, że "egzekwowany obowiązek nie istnieje właściwie w obrocie prawnym". Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zamknięty katalog zarzutów zawarty jest w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazany przepis stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a., b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1 u.p.e.a., c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Z kolei w myśl art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, iż zarzut jest środkiem prawnym o niejednolitym charakterze. W zależności od wskazanych podstaw, wyliczonych w sposób wyczerpujący w art. 33 § 2 u.p.e.a., zobowiązany wnosząc zarzut: 1) zapoczątkowuje spór o dopuszczalność egzekucji (art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a.) lub o wymagalność obowiązku (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) – z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzuty na tych podstawach, zamierza wykazać, że obowiązek już nie istnieje albo uległ wygaśnięciu lub, że jeszcze nie zaistniał (nienałożenie obowiązku) albo, że istnieje, ale nie jest jeszcze wymagalny; 2) zarzuca wierzycielowi lub organowi egzekucyjnemu istotne uchybienia proceduralne (art. 33 § 2 pkt 2-4 u.p.e.a.). W skardze skarżąca podniosła następujące kwestie: - po pierwsze wskazano na nieważność postępowania z powodu braku załączenia do akt dwóch tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzona jest egzekucja administracyjna, a ponadto trzeci (najistotniejszy) tytuł wykonawczy znajduje się w aktach w dwóch różnych wersjach. W ramach nieważnego postępowania egzekucyjnego skarżąca podnosi, że organ winien stwierdzić "nieistnienie egzekwowanego obowiązku"; - po drugie odwołano się do wydanych w sprawie zarządzeń zabezpieczenia (cztery odrębne zarządzenia zabezpieczenia dotyczące zobowiązań za miesiące styczeń i luty 2018 r. oraz dodatkowe zobowiązania w zobowiązaniach za te miesiące), w związku z wydaną w 2020 r. wobec Spółki decyzję w sprawie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług i o zabezpieczeniu na majątku podatnika tych kwot w postępowaniu dotyczącym rozliczenia za miesiące od grudnia 2017 r. do lutego 2018 r. Zdaniem Spółki organ I instancji nadał decyzji z 17 lutego 2022 r. rygor natychmiastowej wykonalności, a 20 kwietnia 2022 r. skierował do egzekucji m.in. tytuł wykonawczy nr 2420-723.333647 obejmujący zobowiązania za grudzień 2017 r., za styczeń 2018 r. i za luty 2018 r. z tytułu podatku od towarów i usług, lecz z uwagi na wcześniej odrębnie wystawione zarządzenia zabezpieczenia tych zobowiązań, nie doszło do przekształcenia zarządzeń zabezpieczenia w zajęcia egzekucyjne; - po trzecie przyznano, że 27 kwietnia 2022 r. zostały doręczone Spółce tytuły wykonawcze skutkujące zajęciem rachunków bankowych, a wniesione przez nią zarzuty w terminie 7 dni - zawieszeniem postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, zatem wobec zobowiązanego były bezskuteczne inne czynności dokonane po dacie zawieszenia (powołano art. 35 § 1, art. 56 oraz art. 58 u.p.e.a.). Zdaniem skarżącej konieczne było "uchylenie czynności jako niedopuszczalnej", tj. dokonanej podczas zawieszenia postępowania egzekucyjnego, co skutkuje tym, że te same zobowiązania są egzekwowane na podstawie przynajmniej dwóch tytułów wykonawczych; - po czwarte doszło do aktualizacji tytułu wykonawczego z 20 kwietnia 2022 r., a zaktualizowany tytuł wykonawczy nigdy nie został Spółce doręczony, co potwierdzają akta. Skarżąca podała, że w aktach sprawy znajduje się kolejny dokument opisany jako "tytuł wykonawczy z dnia 20 kwietnia 2022 r. o nr 2420-723.333647", który zawierał jedynie zobowiązanie określone w decyzji z 17 lutego 2022 r. za grudzień 2017 r., któremu nie nadano klauzuli wykonalności (co przyznał organ odwoławczy). W aktach egzekucyjnych znajduje się jedynie tytuł wykonawczy z 20 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.333647 w wersji doręczonej zobowiązanemu (tj. obejmującym zobowiązania za grudzień 2017, styczeń 2018 i luty 2018 r.); - po piąte wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, co najmniej od końca 2019 r. przestał być właściwym organem podatkowym właściwym w sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na rachunek podatnika, co prawomocnie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylając pod koniec 2021 r. kolejne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, przekazując sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, to z kolei skutkowało złożeniem 8 lutego 2022 r. przez Spółkę wniosku o wyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego od rozpatrzenia tej sprawy, który nie został rozpoznany. Skarga zawiera również opis przebiegu postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji z 17 lutego 2022 r. Zarzuty Spółki przedstawione w skardze dotyczą więc m.in.: niespełnienia wymogów formalnych tytułów wykonawczych (art. 27 u.p.e.a.), wadliwie podjętych czynności egzekucyjnych (art. 54 u.p.e.a.), umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.), jak również braku właściwości organu I instancji, a więc kwestii, które winny być rozstrzygnięte w odrębnych postępowaniach a nie w ramach złożonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca ponadto zarzuciła organowi odwoławczemu, że ten winien był uzupełnić postępowanie w trybie art. 136 K.p.a., a wskazane okoliczności sprawy wskazują na nieważność prowadzonej egzekucji administracyjnej. Z kolei organ odwoławczy uznał, że wierzyciel w postanowieniu z 15 czerwca 2022 r., poza przytoczeniem treści przepisu z art. 33 § 2 u.p.e.a., w żaden sposób nie skorelował wniesionych zarzutów z dopuszczalnymi podstawami ich składania, nie wiadomo więc na jakiej podstawie rozważono zarzut dotyczący naruszenia art. 27 § 1 u.p.e.a. Jednak za kluczową przyczynę wydania rozstrzygnięcia uznał brak w aktach tytułów wykonawczych nr 2420-723.324843.2022 i nr 2420-723.324964.2022 (w odniesieniu do których został wniesiony zarzut), natomiast załączony tytuł wykonawczy nr 2420-723.333647 nie posiada oznaczenia i klauzuli organu egzekucyjnego (brak daty nadania klauzuli i podpisu osoby upoważnionej), brak również dowodów ich doręczenia, co uniemożliwiło rozpoznanie sprawy. Przechodząc do oceny zasadności skargi, na wstępie należy podkreślić, że postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego i w przypadku zgłoszenia przez zobowiązanego zarzutów, organy egzekucyjne rozpoznają sprawę w ich granicach (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 czerwca 2017 r., I SA/Gl 424/17 i przywołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Porządkując zaistniałe w sprawie sporne kwestie wskazać należy, że zarzut skarżącej sformułowany w piśmie z 4 maja 2022 r. dotyczył braku wymagalności jej obowiązku, który – po nowelizacji przepisów – reguluje art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie właśnie ze względu na istnienie innej przyczyny niż wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, względnie wystąpienia innej przyczyny. Spółka w skardze akcentując braki prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie wskazuje jednak na tę przesłankę wniesionego zarzutu, podkreślając, że organ winien stwierdzić "nieistnienie egzekwowanego obowiązku", którą to przesłankę reguluje art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Wierzyciel w postanowieniu z 15 czerwca 2022 r. wskazał na tę właśnie przesłankę, pomijając kwestię "wymagalności egzekwowanego obowiązku". Skarżąca, w ramach podniesionych licznych uwag dotyczących prowadzonego postępowania, niejednoznacznie wyartykułowała wniesione zarzuty, co uczyniła powołując jedynie art. 33 § 1 u.p.e.a., pomijając wskazanie wprost przesłanek wynikających z obecnie obowiązującego art. 33 § 2 u.p.e.a. Skarżąca, jako podmiot profesjonalnie uczestniczący w obrocie gospodarczym winna w sposób czytelny wskazywać swoje zastrzeżenia i zarzuty, zaś organ I instancji winien – w razie wątpliwości – ustalić zakres żądania strony w trybie art. 50 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Niezależnie, co prawidłowo dostrzegł organ odwoławczy, głównym motywem skarżącej są podniesione braki w tytułach wykonawczych (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), jak również niezastosowanie przez organ art. 59 § 1 pkt 3 oraz art. 45 § 1 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Wobec ustalenia przez organ odwoławczy braków w dokumentacji koniecznej do rozpoznania sprawy stwierdzić należy, że do akt administracyjnych załączono następujące tytuły wykonawcze dotyczące dochodzenia należności na podstawie decyzji 17 lutego 2022 r.: 1) nr 2420-723.333647.2022 z 20 kwietnia 2022 r. (karta 16) obejmujący należności za grudzień 2017 r. oraz styczeń-luty 2018 r. wraz z odsetkami, co potwierdza załączona do akt Ewidencja tytułów wykonawczych z 20 kwietnia 2022 r., 2) nr 2420-723.343705.2022 z 21 kwietnia 2022 r. (karta 21) obejmujący należności za luty 2018 r. wraz z odsetkami, co potwierdza załączona do akt Ewidencja tytułów wykonawczych z 21 kwietnia 2022 r., 3) nr 2420-723.343690.2022 z 21 kwietnia 2022 r. (karta 22) obejmujący należności za styczeń 2018 r. wraz z odsetkami, co potwierdza załączona do akt Ewidencja tytułów wykonawczych z 21 kwietnia 2022 r, 4) nr 2420-723.333647.2022 z 20 kwietnia 2022 r. (karta 28) obejmujący należności za grudzień 2017 r. wraz z odsetkami, 5) nr 2420-723.419666.2022 z 19 maja 2022 r. (karta 30) obejmujący należności za luty 2018 r. wraz z odsetkami. Załączone do akt tytuły wykonawcze są niepodpisane (brak również informacji o ich podpisaniu w trybie art. 26e u.p.e.a.), jak również dowodów ich doręczenia zobowiązanej Spółce. Skarżąca przyznaje w piśmie z 4 maja 2022 r. (zarzuty), że zostały jej doręczone w dniu 26 kwietnia 2022 r. tytuły wykonawcze z dnia 20 kwietnia 2022 r. o numerach: 2420-723.324843.2022, 2420-723.324964.2022 oraz 2420-723.333647.2022. Tytułów wykonawczych o nr 2420-723.324843.2022 oraz 2420-723.324964.2022 nie załączono do akt. Natomiast załączone do akt Zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych z 20 kwietnia 2022 r. kierowane do B. S.A. oraz A. S.A. (karta 67-70) wymieniają wszystkie tytuły wykonawcze, których otrzymanie potwierdza skarżąca. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie skarżącej organ odwoławczy winien był uzupełnić postępowanie na podstawie art. 136 K.p.a. Dla wykładni art. 138 § 2 K.p.a. istotne znaczenie ma art. 136 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Analiza norm procesowych wynikających z powyższych przepisów K.p.a. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może skorzystać z wynikającego z art. 138 § 2 K.p.a. uprawnienia do skasowania rozstrzygnięcia organu I instancji tylko w sytuacji, w której organ ten, stosując środki wskazane w art. 136 § 1 K.p.a., nie będzie mógł we własnym zakresie naprawić wad postępowania pierwszoinstancyjnego co do wyjaśnienia "zakresu sprawy mającego istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie". Zastosowanie więc art. 138 § 2 zdanie pierwsze K.p.a. jest uwarunkowane przesłankami procesowymi. Pierwsza polega na tym, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w trakcie postępowania zakończonego postanowieniem organu I instancji, zaś druga sprowadza się do tego, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Ważne jest spostrzeżenie, że wykazanie zaistnienia tych przesłanek następuje na określonej podstawie materialnoprawnej. Tylko niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych zapisanych w hipotetycznym stanie faktycznym daje podstawy do ustalenia, że spełniona jest przesłanka, według której, konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (por. Barbara Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", C.H. Beck 2017, s. 728). Zatem organ odwoławczy może uzupełnić materiał dowodowy, niemniej kompetencja ta ma charakter ograniczony, bowiem nie może polegać na gromadzeniu nowych dowodów, czynieniu nowych ustaleń faktycznych i ich ocenie, jeżeli mają one istotny wpływ na wynik postępowania i ich rozważenie wymaga podjęcia przez organ odwoławczy szeregu czynności procesowych. Nie można więc zgodzić się ze stroną skarżącą, która na etapie postępowania zażaleniowego oczekuje wydania orzeczenia co do istoty sprawy, formułując szereg zarzutów dotyczących kwestii niezwiązanych bezpośrednio z zainicjowanym postępowaniem w trybie art. 33 § 1 i § 2 u.p.e.a. Należy podkreślić, że zasadą jest rozpoznawanie sprawy w dwóch instancjach na nowo, czyli w jej całokształcie. Reguła dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została wyrażona wprost w art. 15 K.p.a. i polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organy obu instancji. Właściwe zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć przez właściwe organy, ale konieczne jest, aby rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego tak, aby dwukrotnie oceniono dowody i przeanalizowano wszystkie istotne okoliczności sprawy (A. Wróbel (w:) M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2021, art. 15.). W kontekście wykazanych w toku postępowania uchybień sprawa nie kwalifikowała się do merytorycznego rozstrzygnięcia w postępowaniu zainicjowanym wniesionym przez skarżącą zażaleniem. Podsumowując, dostrzeżone przez organ odwoławczy naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania (tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a.), uprawniały do wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 138 § 2 K.p.a. Rację ma też organ, że podniesione w skardze okoliczności mogą być podnoszone jedynie w toku odrębnie prowadzonego postępowania, natomiast nie mogą być skutecznie podnoszone w postępowaniu objętym skargą w tej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że kierunek postępowania skarżącej zmierza do umorzenia postępowania egzekucyjnego, lecz zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej nie mogą stanowić uniwersalnego środka zaskarżenia, w ramach którego będą rozpoznawane różnorodne okoliczności, a zwłaszcza te, dla których przewidziano odrębne tryby w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro więc organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, a także naruszył przepisy postępowania, to uzasadnionym było uznanie sprawy za niewyjaśnioną i przez to niekwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Wobec powyższego, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.