I SA/Gl 1333/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 i 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., nr [...] określającą R. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 i 2015 r. Natomiast wobec braku nieprawidłowości w deklaracjach za luty, listopad i grudzień 2014 r. oraz maj i lipiec 2015 r. umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Przeprowadzona w firmie A kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r. wykazała, że R. M. od [...] r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych i komputerowych. Jako czynny podatnik VAT w deklaracjach VAT-7 za wskazany wyżej okres odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia usług układania kabli i przewodów oraz prac instalacyjno-montażowych wystawionych przez firmę B w S. Tymczasem w ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że M. C. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jedynym celem jej działalności było wprowadzanie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, które wystawiała na zlecenie osoby trzeciej, której danych osobowych nie zna, za co otrzymywała po kilkaset złotych. Za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w deklaracjach VAT-7 wykazała wartości zerowe, a za okresy późniejsze, tj. od stycznia 2015 r. do września 2016 r. nie złożyła deklaracji VAT-7. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oświadczyła, że nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów i nie dokonywała ani zakupu, ani sprzedaży żadnych towarów, w tym na rzecz firmy R. M.. Nie posiadała również żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. Ponadto jak sama przyznała faktury wystawione na jej imię i nazwisko nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W latach 2014-2016 żaden podmiot widniejący na fakturach nie kontaktował się z nią w sprawie potwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej i danych wynikających z faktur VAT (vide: oświadczenie z 4 kwietnia 2018 r.). Ponadto z zeznań R. M. złożonych w postępowaniu kontrolnym ustalono, że szukając nowych firm do współpracy znalazł ogłoszenie w Internecie i w ten sposób skontaktował się telefonicznie z panem J., którego nazwiska nie tyle nie pamięta, co w ogóle nie zna i ustalił warunki współpracy. W ogłoszeniu nie była podana nazwa firmy, którą reprezentowała ta osoba. Nie zawarto żadnej umowy, nie sporządzano kosztorysów czy protokołów odbioru wykonanych prac. Prace ze strony firmy M. C. wykonywało od 2 do 4 osób, których R. M. nie znał, choć jak przyznał osobiście je nadzorował. Kontaktował się wyłącznie z panem J., którego danych nie zna, nigdy nie kontaktował się z M. C.. Weryfikację kontrahenta ograniczył do sprawdzenia w portalu CEIDG. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] r., nr [...] określił R. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 i 2015 r. Natomiast wobec braku nieprawidłowości w deklaracjach za luty, listopad i grudzień 2014 r. oraz maj i lipiec 2015 r. umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z [...] r. nr [...]). W uzasadnieniu decyzji wskazał, że faktury mające potwierdzać nabycie towarów i usług przez R. M. od firmy B nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kwestionując odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego organ pierwszej instancji nie kwestionował jednak tego, czy zafakturowane prace zostały w ogóle wykonane. Stwierdził jedynie, że prace te nie mogły zostać wykonane przez wystawcę faktur, tj. firmę B. Za bezzasadny uznał zatem zarzut braku konfrontacji kwestionowanych faktur zakupowych z fakturami sprzedaży podatnika. Również dołączone do odwołania (prawdopodobnie skany) potwierdzenia współpracy wystawione przez firmy: C S.A. i D Sp. z o.o. potwierdzały jedynie fakt, że firma R. M. wykonywała usługi na ich zlecenie. Podczas gdy z oświadczenia pracownika D. P. wynikało jedynie, że w latach 2010-2015 firma korzystała z usług podwykonawców. Dowody te nie wniosły jednak nic nowego do sprawy. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnego dokumentu, który potwierdzałby wykonanie prac przez wystawcę faktur. Co więcej z zeznań R. M. jednoznacznie wynikało, że nie podjął współpracy z M. C., lecz z nieznanym sobie do dziś pomimo półtorarocznej współpracy panem J. i bezpodstawnie przyjął, że ten reprezentuje M. C.. Dlatego też stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT uznano za prawidłowe. Wyjaśnił, że podatnikowi nie przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy wiedział, że uczestniczy lub gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym. Przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Powyższe rodzi de facto uprawnienie, dzięki któremu uczciwy nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie ujęcie powyższej kwestii wydaje się w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie kontrahenta, stanowi u niego normę (tak wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Warunkiem skorzystania z powyższej ochrony, tj. możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów jest więc wykazanie, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, ale i warunków całego przedsięwzięcia. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy pomiędzy R. M. a firmą B nie świadczyły o zachowaniu nie tylko należytej, ale nawet zwykłej staranności. R. M. nawiązał bowiem telefonicznie współpracę nie z M. C., a z panem J.. Jak przyznał, w ogłoszeniu nie było nawet nazwy firmy. Nie żądał żadnych dowodów potwierdzających choćby, że pan J. jest zatrudniony, czy też w jakikolwiek sposób związany z firmą B, nie mówiąc już czy jest umocowany do jej reprezentowania. Współpracował de facto nie z firmą B, lecz z panem J.. Nie wiadomo i nie sposób ustalić na jakiej podstawie podatnik przyjął, że nieznany mu pan J. reprezentuje firmę B. Nie dokonał żadnej weryfikacji firmy poza sprawdzeniem w CEIDG. Nie był nigdy w jej siedzibie, nie nawiązał żadnego kontaktu, nawet telefonicznego z M. C., z którą, jak twierdzi współpracował przez półtora roku i od której otrzymywał faktury VAT. Płatności za faktury dokonywał wyłącznie gotówką na wyraźne życzenie pana J.. W ocenie organu odwoławczego dokonane ustalenia jednoznacznie potwierdzały, że R. M. nie dochował żadnej staranności przy doborze kontrahenta, co wyklucza działanie w tzw. dobrej wierze. Nie dokonał weryfikacji firmy M. C., poza sprawdzeniem, że jest zarejestrowana w CEIDG, zawierzając całkowicie nieznanemu sobie panu J.. Takie postępowanie nie może świadczyć o zachowaniu jakiejkolwiek staranności w prowadzeniu swoich spraw, a już o należytej staranności, nie może tu być mowy. Podatnik powinien wiedzieć, że może uczestniczyć w procederze mającym na celu uszczuplenie należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług i że może stracić prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się choćby w minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zw. z art. 121 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej jako O.p.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznał za chybione. Z całokształtu materiału dowodowego niezbicie wynikało, że R. M. nie dochował staranności w doborze kontrahenta. Materiał ten organ I instancji zebrał z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania i wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Dlatego też podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwań strony nie stanowiło naruszenia zasad postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię polegającą na zanegowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług w firmie B, pomimo że skarżący rzeczywiście nabył te usługi i wykorzystał w swojej sprzedaży obciążonej podatkiem VAT. Ponadto kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT organy nie wzięły pod uwagę tego, że skarżący działał w dobrej wierze dokonując transakcji z w/w firmą, jak i tego, że usługi od niej nabyte faktycznie zapłacił, a zapłata zawierała w sobie odliczony następnie podatek. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony pozostawiając Sądowi ocenę kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku VAT podkreślił, że w latach 2014-2015 ustawa nie nakładała na podatników podatku od towarów i usług szczególnych obowiązków w zakresie sprawdzania swoich kontrahentów. Organy podatkowe jednak tego nie analizowały, czym naruszyły art. 122 O.p. Twierdząc, że zakwestionowane faktury dokumentują zdarzenia nierzeczywiste nie konfrontowały faktur sprzedaży z fakturami zakupu, a zatem nie wyjaśniły wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, co stanowi o naruszeniu art. 121 w zw. z art. 180 O.p. Ponadto bezkrytycznie dały wiarę oświadczeniom M. C., choć te nie były składane pod odpowiedzialnością karną. Odmawiając wiarygodności zeznaniom skarżącego podważyły rozmiar wykonanych w tamtym czasie zamówień, choć ten potwierdzał, że skarżący nie mógł samodzielnie wykonać kwestionowanych zleceń, przekraczało to jego możliwości organizacyjne i logistyczne (miał tylko jednego pracownika). Co więcej podważając dobrą wiarę podatnika wymagały od niego ponadstandardowych działań, których nie praktykowano w latach 2014-2015, albowiem transakcje bezgotówkowe w tamtym czasie dotyczyły kwoty [...] euro. Dalej odnosząc się do twierdzenia jakoby skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta pełnomocnik zauważył, że choć umowy pisemnej na podwykonawstwo nie zawarto, to mimo to, skarżący nie miał zastrzeżeń do wykonanych usług. Za prawidłowe uznał zatem odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B, niezależnie od tego kto stał za tą firmą, albowiem posiadane faktury dokumentowały usługi, które faktycznie nabył i za które zapłacił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Wszystkie podniesione w niej zarzuty były wcześniej przedmiotem ustaleń i rozważań organu, a jego decyzja jest zgodna z prawem. Dla oceny przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do października 2014 r. zasadnicze znacznie ma przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (postępowanie w przedmiocie zobowiązania za listopad 2014 r. zostało umorzone). Zgodnie z tym przepisem Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Obowiązek organu zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został uregulowany w art. 70c O.p. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynika, że pismem z 11 września 2019 r., doręczonym skarżącemu [...], poinformowano go o tym, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań w VAT za miesiące od stycznia 2014 r. do sierpnia 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r. z powodu wszczęcia w tym dniu przez Komendę Powiatową Policji w Z. dochodzenia w sprawie uszczuplenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do sierpnia 2015 r. Zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uchwale (7) z 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18 - uchwała oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA) NSA orzekł, że: zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum, czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Sąd stwierdza zatem, że Skarżący prawidłowo został powiadomiony w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a zatem nie doszło do przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od stycznia do października 2014 r. Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, choć uzasadnienie tego zarzutu wskazuje na odmowę jego zastosowania. Ocena tego zarzutu nie jest możliwa bez uwzględnienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, ponieważ ten przepis został zastosowany jako podstawa do nieuwzględnienia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych dla skarżącego przez firmę B w S.. Zgodnie z nim: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Użyty w tym przepisie zwrot ...czynności, które nie zostały dokonane... może być rozumiany dwojako. Po pierwsze - w ten sposób, że faktura opisuje dostawę lub usługę, które nie zostały wykonane, czynność taka w ogóle nie miała miejsca, czego organ skarżącemu nie zarzuca, po drugie - w ten sposób, że usługa lub dostawa zostały wykonane, ale nie przez ten podmiot, który widnieje na fakturze jako dostawca lub usługodawca i to jest istota stawianego skarżącemu zarzutu. W tym drugim przypadku, o ile skutecznie wykluczono, że dostawcą lub usługodawcą nie był podmiot tak opisany na fakturze, nie jest istotne, kto w rzeczywistości wykonał usługę lub dostawę towaru (porównaj wyrok NSA: z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2024/16). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania usług opisany w spornych fakturach. Ustaliły natomiast, że usługodawcą nie był podmiot tak w nich określony. Ustalenie to ma pełną podstawę w prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Decyzją z [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił M. C. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od stycznia 2014 r. do września 2016 r. z tytułu wystawienia tak zwanych pustych faktur, czyli faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Decyzja ta obejmuje faktury wystawione przez M. C. dla Skarżącego. Z ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę tej decyzji wynika, że M. C. przyznała, że nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, nie kupowała i nie sprzedawała towarów, za wystawione faktury otrzymała kilkaset zł. W deklaracjach dla VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wykazała zerową wartość sprzedaży, a za następne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 r. deklaracji nie złozyła. Przyjęcie w takiej sytuacji, że M. C. nie była wykonawcą usług dla Skarżącego nie stanowi naruszenia art. 122 ani art. 191 O.p., co Skarżący zarzuca w skardze. Zarzut naruszenia art. 122 O.p., a więc niewyczerpania materiału dowodowego wymaga wskazania źródeł dowodowych możliwych do wykorzystania w sprawie, czego w skardze brak. Sąd nie dopatruje się żadnej dowolności w ocenie materiału dowodowego, co uzasadniałoby zarzut naruszenia art. 191 O.p. Materiał dowodowy jest w swej wymowie jednoznaczny. Pozbawienie w takim przypadku Skarżącego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z tego rodzaju faktur wymaga wykazania, że wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcja stanowi nadużycie, przy założeniu, że nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (patrz wyroki TSUE: z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, EU:2014:184; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, EU:2012:373). Kwestia ta została oceniona przez Organ zgodnie z wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uwzględniającą wskazane orzeczenia TSUE. Sąd uznał, że uzasadnione jest twierdzenie Organu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swą kontrahentką. Skarżący nie nawiązał z nią kontaktów handlowych, prowadził współpracę z osobą trzecią – panem J., którego dane znalazł w Internecie, a którego nazwiska nie zna. Nie zawarł z kontrahentem żadnej pisemnej umowy, strony nie sporządziły kosztorysów ani protokołów odebrania usług, osób, które faktycznie wykonały prace - nie zna. Płatności za usługi realizowane były wyłącznie gotówką, a to na życzenie pana J., który nigdy nie okazał się pełnomocnictwem od wystawcy faktur. Pozbawienie Skarżącego prawa do doliczenia kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur było uzasadnione i zgodne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nawet jeśli przyznać skarżącemu słuszność co do tego, że nie miał obowiązku zawarcia z kontrahentem umowy pisemnej i realizowania zapłaty za usługi w drodze przelewów bankowych, to i tak w żaden sposób nie przemawia to na jego korzyść. Wręcz przeciwnie, potwierdza niedochowanie należytej staranności w kontaktach handlowych. Gdyby tak postąpił, przynajmniej mógłby się dowiedzieć komu płacił za usługi. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi o tym, że organy wymagały o skarżącego "ponadstandardowych" starań dla ustalenia, czy jego kontakty z kontrahentem nie będą stanowiły nadużycia prawa. Nie można, bo skarżący nie dołożył żadnych starań w tym kierunku, a, zgodnie z powołanym tu wcześniej wyrokiem TSUE, nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT zostały w sprawie spełnione. Nie mogło być zatem mowy o naruszeniu w sprawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zastosowanie ego przepisu zostało wyłączone przez spełnienie się przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.