I SA/Gl 1338/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi J. S., G. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr SKO.F/41.4/509/2024/9413 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem skargi J. S. oraz G. P. (dalej: Skarżące) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr SKO.F/41.4/509/2024/9413 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. (dalej: Prezydent) z dnia 8 kwietnia 2024 r. Nr [...] nr ew. [...] z dnia 8 kwietnia 2024 r. ustalającą wymiar podatku od nieruchomości na 2019 r. od nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] w kwocie 1.839,00 zł. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania 2.1. Prezydent ww. decyzją ustalił współwłaścicielkom nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] wymiar podatku od nieruchomości na 2019 r. w kwocie 1.839,00 zł. Jednobrzmiąca decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżących w dniu 16 kwietnia 2024 r. 2.2. W odwołaniu od ww. decyzji podniesione zostały następujące zarzuty: 1/ nabycie nieruchomości nastąpiło z dniem 8 lipca 2019 r, natomiast w decyzji błędnie wskazano opodatkowanie za cały rok 2019; 2/ podatkiem od nieruchomości powinna zostać obciążona Gmina M., jako posiadaczem samoistnym w złej wierze; 3/ począwszy od lat 90 tych do daty zwrotu nieruchomości była ona wynajmowana przez Gminę M., reprezentowaną przez MZGK - Szpitalowi [...] w M. przy ul. [...] na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a w tej sytuacji stawka podatku była niższa od stawki określonej w decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazano na kwestionowanie przez Miasta "zwykłego" stwierdzenia nabycia spadku po J. K. oraz w związku z żądaniem J. K. o wydanie nieruchomości, złożonym po raz pierwszy w roku 1998, bezzasadne zobowiązywanie go do przedłożenia aktualnego odpisu z ksiąg wieczystych, co miało na celu wyłącznie opóźnienie wydania nieruchomości. Dodatkowo strony wniosły o przeprowadzenie dowodu z akt dotyczących nieruchomości przy ul. [...] w M. znajdujących się w posiadaniu Miasta M. Miejski Zarząd Gospodarki Komunalnej, na okoliczność wynajmowania przez MZGK nieruchomości na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz na okoliczność skierowanych do MZGK wniosków przez J. K. i jego następców prawnych o wydanie nieruchomości. Przeprowadzenie dowodu z: 1/ pism Urzędu Miasta z 2 czerwca 1998 r., 22 lutego 2021 r., 4 marca 2021 r. na okoliczność odmowy wydania nieruchomości; 2/ umowy najmu zawartej przez MZGK z Szpitalem [...], na okoliczność, że budynek był wynajmowany na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych; 3/ kopii wniosku o zasiedzenie, na okoliczność wiedzy odnośnie aktualnych właścicieli. 2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało decyzję Prezydenta. W uzasadnieniu wskazało, iż 20 lutego 2024r. pełnomocnik Skarżących złożyła do Urzędu Miasta M. wniosek o wydanie decyzji podatkowych dla spadkobierców nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], w związku z przejęciem nieruchomości od Miejskiego Zarządu Gospodarki Komunalnej w M.. W aktach sprawy administracyjnej, znajdują się wspólne akta sądowe Sądu Rejonowego w M. dotyczące wniosku Gminy M. o zasiedzenia nieruchomości przy ul. [...], gdzie na str. 149 - 156 znajduje się poświadczony za zgodność z oryginałem dokument Sądu Rejonowego w B. z dnia 21 września 2018 r. wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego na język polski przez tłumacza przysięgłego, na podstawie którego wspólnymi spadkobiercami po zmarłym J. K. stały się: J. S. (córka zmarłego), G. P. (córka zmarłego) oraz K. K. (małżonka zmarłego). Natomiast na podstawie dokumentu Sądu Obwodowego w B. z dnia 22 października 2019 r. znajdującego się na str. 51-56 wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego na język polski przez tłumacza przysięgłego, wspólnymi spadkobiercami po zmarłej w dniu 8 lipca 2019 r. K. K. stały się: J. S. (córka zmarłej) oraz G. P. (córka zmarłej). W aktach sprawy znajduje się również postanowienie Sądu Rejonowego w M. z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt [...], którym oddalono wniosek Gminy M. o zasiedzenie nieruchomości przy ul. [...] w M.. W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że Gmina nigdy nie była samoistnym posiadaczem nieruchomości. Wniosek o wydanie decyzji podatkowej uzupełniono dodatkowo o Europejskie poświadczenie spadkowe nr [...] z dnia 7 lipca 2023r. na mocy którego J. S. (wnioskodawca) oraz G. P. (załącznik nr IV poświadczenia) stały się spadkobiercami po zmarłym w dniu 30 października 2016 r. J. K. oraz Europejskie poświadczenie spadkowe nr [...] z dnia 26 czerwca 2023r. na podstawie którego J. S. oraz G. P. stały się spadkobiercami po zmarłej w dniu 8 lipca 2019 r. K. K. (małżonce zmarłego J. K.). Pismem nr [...] z dnia 11 marca 2024r. organ podatkowy I instancji zwrócił się do Miejskiego Zarządu Gospodarki Komunalnej w M. (obecnie MZGK) o przekazanie dokumentacji dotyczącej nieruchomości położonej w M. przy ul. [...]. Na podstawie otrzymanych dokumentów ustalono, że od dnia 26 listopada 1979 r. na podstawie decyzji nr [...], Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w M. otrzymało przedmiotową nieruchomość w administrację przymusową. Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w M. administrowało nieruchomością do dnia 1 marca 2024r., kiedy to protokołem zdawczo - odbiorczym dokonano zwrotu nieruchomości właścicielom. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków nieruchomość stanowią dwie działki gruntu: o nr [...] sklasyfikowana jako inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem "Bi" o powierzchni 0.0576 ha oraz nr [...] również sklasyfikowana jako inne tereny zabudowane o symbolu "Bi" o powierzchni 0.0043 ha. Na nieruchomości znajdują się budynki sklasyfikowane jako: a/ pozostały budynek niemieszkalny ([...]) oraz b/ budynek szpitala i inne budynek opieki zdrowotnej ([...]). W aktach znajduje się także złożona za pośrednictwem ePUAP informacja podatkowa, w której strony zadeklarowały do opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 619 oraz budynki mieszkalne o powierzchni 210 m2. Dalej Kolegium przywołało przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 70 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.o.l.), wskazując, że w roku 2019, w okresie od 1 stycznia do dnia 8 lipca 2019 r. współwłaścicielkami opodatkowanej nieruchomości były K. K., G. P. oraz J. S., które na podstawie postanowienia Sądu Obwodowego w B. z dnia 21 września 2018 r. stały się wspólnymi spadkobiercami po zmarłym w dniu 30 października 2016 r. - J. K., dotychczasowym właścicielu nieruchomości przy ul. [...] w M.. Natomiast w związku śmiercią z dniem 8 lipca 2019 r. K. K., w jej miejsce wstąpiły jej spadkobierczynie, tj. G. P. oraz J. S.. Zgodnie bowiem z art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.) do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy, jednakże nabycie to nie ma charakteru definitywnego, gdyż w terminie 6 miesięcy od śmierci spadkodawcy może spadek odrzucić. Zgodnie natomiast z art. 102 § 2 O.p. w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy, tj. przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Odnosząc się do kwestii samoistnego posiadania Kolegium wskazało, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w M. z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt [...] oddalono wniosek Gminy M. o zasiedzenie nieruchomości. W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że Gmina nigdy nie była samoistnym posiadaczem nieruchomości. Nieruchomość była wyłącznie administrowana w ramach tak zwanej "administracji przymusowej" na podstawie decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia 26 listopada 1979 roku nr [...]. Świadczy o tym również treść umowy zawartej ze Szpitalem, z której wynika, że (§ 11 ust. 2 umowy z dnia 26 września 2022r.) umowa ulegnie rozwiązaniu z dniem zwrotu nieruchomości będącej przedmiotem najmu właścicielowi. Podatnicy wielokrotnie zwracali się o zwrot nieruchomości, jako jej prawowici właściciele. Z uzasadnienia postanowienia z dnia 18 grudnia 2018 r. oddalającego wniosek Gminy M. o zasiedzenie nieruchomości (str. 161-171 akt Sądu Rejonowego w M.) wynika, że Gmina M. nie wykazała, aby posiadała nieruchomość w sposób samoistny. Przejęcie nieruchomości nastąpiło na wniosek J. K., na podstawie decyzji z dnia 26 listopada 1979 r. w oparciu o art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo lokalowe oraz § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska z dnia 5 października 1974 r. w sprawie przejmowania budynków nie stanowiących własności jednostek gospodarki uspołecznionej w zarząd terenowych organów administracji państwowej łub jednostek gospodarczych. Zatem - jak stwierdził Sąd - sprawowanie zarządu nad nieruchomością stanowiło emanację władczych uprawnień państwa, a nie wykonywaniem jego cywilnoprawnych funkcji, jako podmiotu prawa cywilnego. Od samego początku było to posiadanie zależne, gdzie Skarb Państwa jedynie administrował nieruchomością. Ta forma administrowania nie jest - według Sądu - posiadaniem w znaczeniu cywilnoprawnym. W konsekwencji MZGK podjął czynności związane ze zwrotem budynku i gruntu. Na tytuł posiadania powołano się także w trakcie zwrotu nieruchomości w protokole spisanym w dniu 1 marca 2024r. - gdzie podkreślono fakt administrowania nieruchomością przez MZGK (jako samorządowy zakład budżetowy) w ramach administracji przymusowej. W konsekwencji powyższego, na MZGK ani też Gminie M. nie ciążył obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy ciążył natomiast na właścicielach, którzy zostali ujawnieni dopiero w 2023r., a informacja podatkowa została złożona w roku 2024. Nieruchomość została nabyta z chwilą otwarcia spadku i okoliczność ta skutkowała również powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie nowych właścicieli (spadkobierców). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie zatem z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, były obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Powyższe oznacza także, że organ podatkowy I instancji mógł wydać decyzje wymiarowe począwszy od roku 2019. Zgodnie bowiem z art. 68 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (powstające od doręczenia decyzji podatkowej), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeżeli jednak podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (14 dni od śmierci spadkodawcy), 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 łat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc się natomiast do zastosowanej stawki podatkowej, Kolegium stwierdziło, że co prawda z dołączonej do akt sprawy umowy najmu z dnia 14 marca 1994 r. zawartej z Zespołem Opieki Zdrowotnej w M. przy ul. [...] wynika, że wynajmowany budynek przy ul. [...] przeznaczony był pierwotnie na Przychodnię Zdrowia, jednakże w piśmie Szpitala nr [...] w M. z dnia 13 maja 2024 r. poinformowano organ podatkowy I instancji, że od 2019 r. nieprzerwanie w nieruchomości przy ul. [...] znajduje się archiwum szpitalne. Zatem bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego i jego wysokość ma okoliczność wynajmowania nieruchomości przy ul. [...] przez SPZOZ Szpital Nr [...] w M. (umowa z dnia 14 marca 1994r. nr [...] wraz z aneksami, wypowiedziana pismem z dnia 12 lutego 2021r. [...] w związku ze zwrotem nieruchomości oraz umowa z dnia 26 września 2022r. Nr [...]). Budynek stanowi samodzielny obiekt budowlany - i nie jest w żaden sposób związany z budynkiem, w którym prowadzona jest działalność Szpitala. W budynku nie były prowadzone jakiekolwiek prace adaptacyjne, czy modernizacyjne mające na celu dostosowanie pomieszczeń do wymagań dla pomieszczeń, w których może być prowadzona działalność polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Stąd pomieszczenia w roku 2019 i latach następnych służyły do przechowywania dokumentów, a więc działań nie związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. stawka podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń jest stawką preferencyjną i wynosiła w M. 2019 roku - 4,66 zł. Kolegium podziela stanowisko organu podatkowego I instancji, zawarte w piśmie z dnia 20 maja 2024 r. zgodnie z którym w orzecznictwie administracyjnym utrwalony jest pogląd, że: "Nawet wpisanie do rejestru podmiotów leczniczych, nie jest równoznaczne z kwalifikacją wszystkich pomieszczeń (budynku lub jego części) wpisanego podmiotu jako związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Mimo, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. została ujednolicona stawkę preferencyjną dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych (a nie tylko np.: szpitali, przychodni, sanatoriów) - rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością to nie oznacza to jednak, iż każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo. (...) Pomieszczenia związane z działalnością leczniczą (zdrowotną) nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także powinna w nich być prowadzona faktyczna działalność lecznicza. (...) Wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l, wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży komercyjnej. Dłatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także że w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza." W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy - SPZOZ Szpital Nr [...] w M. - obok działalności medycznej prowadzi również działalność o charakterze niemedycznym (wynajem pomieszczeń) (dowód: złożona prze Szpital deklaracja podatkowa). Z informacji uzyskanych z Placówki wynika natomiast jednoznacznie, że w budynku przy ul. [...] prowadzone jest począwszy od roku 2019 archiwum dokumentów - dotyczące działalności leczniczej, jak również "pozostałe dokumenty archiwalne szpitala". W konsekwencji - pomieszczenia budynku przy ul. [...] nie są związane wyłącznie z działalnością leczniczą placówki, nie mogą zatem korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Odnosząc się do odmowy wydania nieruchomości i przekazania zarządu właścicielowi w okresie od 1998 r. do 2024 r. stwierdzić należy, że okoliczność ta nie ma znaczenia z punktu widzenia opodatkowania nieruchomości i ustalenia należnego podatku od nieruchomości od aktualnych współwłaścicieli. Współwłaścicielki nieruchomości miały obowiązek złożyć informację podatkową, w terminie 14 dni od zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, czego jednakże nie uczyniły. W związku tym, aktualnie mogą co najwyżej domagać się w odrębnym, cywilnym postępowaniu zwrotu należności za korzystanie i czerpanie zysków z nieruchomości, o ile za takie zostanie uznane pozostawanie nieruchomości w administrowaniu przez MZGK i wynajmowanie nieruchomości Szpitalowi nr [...] w M.. 2.4. W skardze na ww. decyzję, pełnomocnik Skarżących zarzuciła naruszenie: a/ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6, 7, 8 1 i art. 80 ustawy z dnia Kpa, poprzez naruszenie zasady dotyczącej swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę stanu faktycznego; b/ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego; c/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d przez brak jego zastosowania wskutek przyjęcia, iż w przypadku wskazanej nieruchomości (budynku) powinien być stosowany podatek w wymiarze właściwym dla nieruchomości, nie zaś budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych; d/ art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., w związku art. 2 pkt 4 oraz pkt 5 ustawy o działalności leczniczej przez błędną ich wykładnię w wyniku przyjęcia, ze budynek, w którym prowadzone jest archiwum szpitalne w żaden sposób nie jest związany z budynkiem w którym prowadzona jest działalność szpitala; e/ art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, na skutek przyjęcia, że Gmina nie była posiadaczem nieruchomości, mimo zgłoszenia przez właściciela J. K. żądania wydania nieruchomości, co skutkowało ustaniem zarządu przymusowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż Kolegium dokonało błędnej oceny stanu faktycznego w przedmiocie ustalenia kręgu spadkobierców po J. K.. Podstawą ustalenia spadkobierców, jak też podstawą wpisu właścicieli do księgi wieczystej były Europejskie Poświadczenia Spadkowe, gdyż tylko taki dokument jest honorowany celem ujawnienia spadkodawców w Polsce, a których tłumaczenia zostały dołączone do akt organu. K. K. była jedynym właścicielem nieruchomości do dnia 8.07.2019 r. dlatego Skarżące nie mogą zostać obciążone podatkiem od nieruchomości za cały 2019 rok, a jedynie dopiero od 8.07.2019 r. gdyż z tą datą nabyły spadek po K. K. po 1/2 części i od tego momentu są zobowiązane do zapłaty podatku - vide Poświadczenie [...] z dnia 26.06.2023r. Skarżące nabyły przedmiotową nieruchomość 8.07.2019 r., a w tej sytuacji decyzja podatkowa powinna dotyczyć okresu od 8.07.2019 r. a nie jak błędnie wskazano w decyzji Prezydenta całego roku 2019. Skarżące kwestionowały decyzję podatkową co do zasady w części tj obciążenia podatkiem do 8.07.2019 r. W dalszej kolejności powtórzyły prezentowane na etapie postępowania przed organami podatkowymi stanowisko odnoszące się zarówno do kwestii samoistnego posiadania nieruchomości przez Gminę, jak i obniżonej stawki podatku. 2.5. W odpowiedzi na skargę Kolegium, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, jednak z przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. 3.2. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] za rok 2019. Zdaniem Sądu z uwagi na uchybienia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i związaną z tym koniecznością eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, rozważenie spornej pomiędzy stronami postępowania kwestii okazało się przedwczesne. Uchybienia te odnoszą się do kwestii rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres objęty zaskarżoną decyzją oraz sprzeczność sentencji z jej uzasadnieniem w zakresie wskazania przedmiotu sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli legalności w tym zakresie z uwagi na naruszenie przez Kolegium przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Egzemplifikację stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które jest wewnętrzne sprzeczne, niejednoznaczne i nie daje odpowiedzi na zasadnicze na tym etapie postępowania pytanie czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu czy też nie. Weryfikacja ta nie jest również możliwa w oparciu o przedłożone akta sprawy. Zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych w powołanym już wyżej przepisie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnoszące się do rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. nie spełnia bowiem wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z powołanego przepisu wynika natomiast, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku instytucji o charakterze gwarancyjnym jaką na gruncie prawa podatkowego jest przedawnienie. 3.4. Dalej przypomnieć należy, że godnie art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Zgodnie natomiast z § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem w myśl art. 210 § 1 pkt 5 O.p. rozstrzygnięcie jest odrębnym elementem decyzji od jej uzasadnienia, które z kolei jest uregulowane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz w 210 § 4 O.p. Jak podnosi się w doktrynie (por. H. Dzwonkowski w Komentarzu do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wyd. ABC, publikowanym w systemie informacji prawnej LEX) "Rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. W podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych (...)". Tak też wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. I FSK 903/12. Podobnie wskazali S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwa Lexis Nexis, wydanie 8, Warszawa 2013, s. 896, wyjaśniając iż "Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakrespraw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie zatem powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący. (por. wyrok NSA z 26 października 1995 r., SA/Po 1024/95, "Prawo Gospodarcze" 1996, nr 4, s. 20). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 1995 r., III SA 1225/94 (ONSA 1996, Nr 3, poz. 135), zwrócił uwagę na potrzebę jednoznacznego formułowania tego elementu decyzji podatkowej, stwierdzając, że rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone. (por. też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 maja 2017 r. I SA/Sz 249/17). Przedmiotem skargi jest natomiast decyzja Kolegium w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. - jak wskazano w jej sentencji, choć z jej uzasadnienia wynika, że w roku 2019 doszło do zmian podmiotowych. W tych ramach Kolegium stwierdziło, że w roku 2019, w okresie od 1 stycznia do dnia 8 lipca 2019 r. współwłaścicielkami opodatkowanej nieruchomości były: K. K., G. P. oraz J. S., które na podstawie postanowienia Sądu Obwodowego w B. z dnia 21 września 2018 r. stały się wspólnymi spadkobiercami po zmarłym w dniu 30 października 2016 r. - J. K., dotychczasowym właścicielu nieruchomości przy ul. [...] w M.. Natomiast w związku śmiercią z dniem 8 lipca 2019 r. K. K., w jej miejsce wstąpiły jej spadkobierczynie, tj. G. P. oraz J. S.. Zgodnie bowiem z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy, jednakże nabycie to nie ma charakteru definitywnego, gdyż w terminie 6 miesięcy od śmierci spadkodawcy może spadek odrzucić. Zgodnie natomiast z art. 102 § 2 O.p. w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy, tj. przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W orzecznictwie sądowym wyrażane jest stanowisko, iż wymóg z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. zostaje spełniony wtedy, gdy z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną postępowania. O tym, do kogo dana decyzja, czy postanowienie są skierowane, decyduje ich treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony. Nie ma jednakże uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji lub postanowienia, w którym wskazano ich adresata, gdyż to, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji lub postanowienia, czy też w ich dalszej treści, nie jest najistotniejsze (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2024 r. I SA/Gd 216/24). Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby fizycznej będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. uznać należy za spełniony (wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r. II FSK 348/21). W konsekwencji Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi w odniesieniu do błędnego określenia strony w rozpoznawanej sprawie. Jednakże, jakkolwiek można przyjąć stanowisko Kolegium w odniesieniu do wskazania stron w niniejszej sprawie za prawidłowe, to rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji narusza przepisy prawa. Przywołując ww. przepisy Ordynacji podatkowej, Kolegium nie dokonało jednak rozstrzygnięcia w odniesieniu do okresu od 1 stycznia do 7 lipca 2019 r. oraz od 8 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Nie uwzględniło zmian podmiotowych jakie dokonały się w związku ze śmiercią K. K. 8 lipca 2019 r. i nabyciem spadku przez Skarżące. Tymczasem rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonej decyzji nie koresponduje z treścią uzasadnienia. W konsekwencji zaskarżona decyzja (podobnie jak organu I instancji) zawiera sprzeczność polegającą na rozbieżności we wskazaniu przedmiotu rozstrzygnięcia, tj. okresu rozliczeniowego, jakiego dotyczy. Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 15 sierpnia 1985 r., III SA 730/85, GAP 1987, nr 5, s. 43, NSA uznał że: "Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. O ile może być wydana decyzja bez uzasadnienia (np. decyzja uwzględniająca żądanie strony), to nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia. Z tego też względu, w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem, za miarodajną należy przyjąć treść rozstrzygnięcia. W razie więc, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie, sformułowane przez organ I instancji." Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych. Stąd jako jedną z najistotniejszych wad uzasadnienia należy uznać właśnie niepowiązanie uzasadnienia rozstrzygnięcia z rozstrzygnięciem decyzji. Na gruncie badanej sprawy, w rozstrzygnięciu decyzji organu I jak i II instancji, organ ten określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r., podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że doszło do zmiany w zakresie właścicieli, co oznacza wewnętrzną sprzeczność decyzji. W konsekwencji zaskarżona narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. w stopniu skutkującym koniecznością jej eliminacji z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe powody uchylenia decyzji w postaci naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego przedwczesne byłoby szczegółowe rozważanie pozostałych zarzutów skargi. Rozpoznając sprawę ponownie Kolegium uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Oznacza to, że w sentencji decyzji wskaże właściwy przedmiot postępowania tj. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. 3.5. Wobec stwierdzonych powyżej nieprawidłowości Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając kwotę 370 zł.