I SA/Gl 1345/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (dalej Spółka lub skarżąca) od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Burmistrza Miasta T. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł, uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. A Sp. z o.o. z siedzibą w T. (poprzednio B Sp. z o.o. z siedzibą w T.) jest następcą prawnym C SA z siedzibą w T. (dalej C SA), w związku z połączeniem w dniu 28 lutego 2007 r. obu spółek, polegającym na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej C SA na spółkę przejmującą B sp. z o.o. Spółka w piśmie z dnia 15 lutego 2008 r. zwróciła się do Burmistrza Miasta T. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2007 w łącznej kwocie [...] zł, kwestionując zasadność objęcia opodatkowaniem części nieruchomości zajętej przez "kanał ulgi", wskazując, że Spółka nie jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym czy też posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości, a jedyny związek z kanałem ulgi polega na obowiązku jego konserwacji nałożonym w pozwoleniu wodnoprawnym. B Sp. z o.o. we wniosku zawarła wyliczenie kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości za poszczególne lata w przedziale od 2003 do 2007 oraz dołączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Burmistrz Miasta T. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji przyjął, że Spółka jako następca prawny C SA jest właścicielem/posiadaczem budowli – kanału ulgi, w związku z czym ciążył na niej obowiązek podatkowy. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 3, art. 1a ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej także zwana ustawą) poprzez przyjęcie, że w oparciu o art. 1a ust. 1 punkt 3 wymienionej ustawy określić można podmiot podatku od nieruchomości oraz nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007. SKO decyzją z dnia [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję wskazując, że organ podatkowy nie może w decyzji w sprawie nadpłaty kwestionować wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Kolegium stwierdziło, że niezbędnym jest wszczęcie i przeprowadzenie odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Kolegium zauważyło ponadto, że w oparciu o przedstawioną dokumentację nie jest możliwym ustalenie przez jakie działki biegnie sporny kanał ulgi dla rzeki S.. Po powtórnym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ do podstawy opodatkowania przyjął m.in. wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym kanału ulgi rzeki S. uznając, że kanał ulgi został w całości ujęty w ewidencji środków trwałych, a więc znajduje się w posiadaniu samoistnym Spółki. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Kolegium decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, mając na względzie ustalenia faktyczne sprawy podniósł, że kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Spółka jako sukcesor C SA jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli jaką jest kanał ulgi dla rzeki S.. W konkluzji poczynionych ustaleń uznał, że Spółka jest posiadaczem spornego kanału ulgi. Zamieszczenie bowiem przedmiotowej nieruchomości pośród środków trwałych należących do Spółki wskazuje, że kontroluje ona ten składnik majątku, a ponadto jest w posiadaniu pozwolenia wodno-prawnego związanego z tym obiektem. Odmiennie niż to usiłował wykazać organ podatkowy I instancji, Kolegium przyjęło, że Spółka jest posiadaczem kanału ulgi bez tytułu prawnego. W ocenie Kolegium władztwo nad spornym kanałem Spółka czerpała z wygasłego już prawa zarządu nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Musiała mieć zatem świadomość, że teren na którym posadowiony jest kanał stanowi własność Skarbu Państwa. Organ jednocześnie podniósł, że skarżąca w swoich wystąpieniach zdaje się zaprzeczać "jakimkolwiek związkom" z kanałem, a zatem nie przejawia woli władania kanałem jak właściciel. Powyższe jednak zdaniem SKO nie stoi w sprzeczności z tym, że kanał ten znajduje się faktycznie w posiadaniu zależnym Spółki. Rozpoznając skargę od decyzji organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 414/10 uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od SKO na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. W uzasadnieniu Sąd odniósł się do sporu między stroną skarżącą, a organami podatkowymi w kwestii, czy w świetle dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń stanu faktycznego, usprawiedliwione jest twierdzenie, że Spółka jest posiadaczem bez tytułu prawnego budowli stanowiącej własność Skarbu Państwa (kanału ulgi rzeki S.). Sąd mając na uwadze przepisy art. 2 ust. 1 punkt 3 oraz art. 3 punkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznał, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, a "kanał ulgi" rzeki S. jest budowlą. W tym kontekście rozważania Sądu koncentrowały się na rozstrzygnięciu czy kanał ulgi znajdował się w posiadaniu Spółki (jak widzą to organy podatkowe), czy też nie (jak postrzega to strona skarżąca). Stanowisko, że Spółka jest w posiadaniu wymienionej budowli organ wywiódł przede wszystkim z faktu ujmowania przez Spółkę kanału ulgi w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Nadto SKO zaakcentowało, że na Spółce ciążą obowiązki dotyczące utrzymania kanału, wynikające z pozwoleń wodnoprawnych. Sąd odnosząc się do przepisu art. 3 ust. 1 punkt 4 lit. b) ustawy uznał, że samo posiadanie jest instytucją prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez osobę posiadacza. Stan ten pozostaje pod ochroną prawną (np. w postaci roszczenia posesoryjnego, na podstawie art. 344 § 1 Kodeksu cywilnego). Elementami posiadania są: - fizyczne władanie rzeczą przez posiadacza (corpus possesionis), - manifestowany przez posiadacza zamiar władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi) W ocenie Sądu brak drugiej z wymienionych przesłanek oznacza, że mamy do czynienia nie z posiadaniem, ale z innym określonym w prawie stanem faktycznym, a mianowicie z dzierżeniem. Dzierżenie, stosownie do 338 Kodeksu cywilnego, oznacza władanie rzeczą za kogoś innego. Z posiadaniem instytucję dzierżenia wiąże faktyczne władanie rzeczą. W dalszym toku wywodów Sąd uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie prawa własności, ewentualnie innych praw do nieruchomości objętych tą ewidencją. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2077 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu przepis ten kreuje związanie organów podatkowych ewidencją gruntów tylko w zakresie oznaczenia nieruchomości, położenia, jej wielkości i ewentualnie przeznaczenia. Wpisy w ewidencji gruntów nie mogą natomiast wiązać w kwestii istniejącego prawa własności lub innych praw do nieruchomości. Dalej Sąd uznał, że wbrew stanowisku organu odwoławczego zarówno wydanie pozwolenia wodnoprawnego określonej osobie, jak też wykonywanie przez nią na nieruchomości (kanale ulgi) obowiązków wynikających z tego zezwolenia, nie potwierdzają ani faktu posiadania przez Spółkę tej nieruchomości, ani urządzenia – kanału ulgi. Przepis art. 123 ust. 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r. nr 239, poz. 2019 ze zm.) stanowi, że pozwolenie wodnoprawne nie rodzi praw do nieruchomości i urządzeń wodnych koniecznych do jego realizacji oraz nie narusza prawa własności i uprawnień osób trzecich przysługujących wobec tych nieruchomości i urządzeń. Istotne znaczenie ma również regulacja art. 127 ust. 7 ustawy Prawo wodne, w której ustawodawca wprost, jako strony postępowania w sprawie wydania pozwolenia wodnoprawnego wymienił władającego powierzchnią ziemi. Sądu nie przekonał także wniosek organu odwoławczego, że o posiadaniu przez Spółkę budowli – kanału ulgi przesądza ujmowanie tego składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych. Z ustaleń organów wynika, że Spółka od wymienionej budowli nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, a fakt ujmowania jej w ewidencji środków trwałych tłumaczyła błędnym przepisywaniem tych wszystkich składników majątkowych, które wcześniej (tj. przed przekształceniem w 1991 r.) ujmowało przedsiębiorstwo państwowe – prawny poprzednik. Wykazane niedociągnięcia w ustaleniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego (naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej), jak też w pełnym zabraniu materiału dowodowego (naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z prawnej argumentacji Sądu wynika, że organ odwoławczy, co najmniej przedwcześnie przyjął, iż kanał ulgi znajduje się w posiadaniu skarżącej Spółki, w rozumieniu art. 3 ust. 1 punkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności organ nie zbadał, czy w rozpatrywanym przypadku relacje prawne Spółki w stosunku do spornej budowli nie ograniczają się do stosunku dzierżenia (art. 388 k.c.). SKO decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji decyzją z dnia [...] ponownie określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł. Organ ten w oparciu o dodatkowy materiał dowodowy sprawy uznał, że kanał ulgi pomimo przekształceń i pełnienia dodatkowych funkcji pozostaje nadal urządzeniem zabezpieczającym teren dawnych C SA przed zalaniem w przypadku wezbrania rzeki S., która ma w tym miejscu ograniczoną przepustowość z powodu przykrycia koryta, a także obowiązek utrzymania w stałej zdolności eksploatacyjnej przedmiotowego urządzenia przez następców prawnych ww. Spółki. Zdaniem organu skarżąca Spółka chęć posiadania kanału wyraziła poprzez wprowadzenie inwestycji do ewidencji środków trwałych. Z pozyskanych przez organ dodatkowych dokumentów wynika, że poprzednik prawny skarżącej C SA uważała się za właściciela kanału ulgi, co manifestowała w pismach kierowanych do Spółdzielni Mieszkaniowej D w T., a także w prowadzonych negocjacjach z Gminą T. w przedmiocie odpłatnego nabycia przedmiotowego kanału oraz wytoczonej sprawie sądowej przeciwko Zarządowi Ulic i Mostów w T.. Również występując do Marszałka Województwa [...] w dniu 19 sierpnia 2005 r. o wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie pozwoleń wodnoprawnych na wykonanie kanału ulgi dla rzeki S. C SA nie kwestionowały, że są właścicielami (posiadaczami) kanału ulgi. Ponadto organ zaakcentował, że inwestycja w postaci kanału ulgi została przeprowadzona w związku z modernizacją przedsiębiorstwa C i w całości przez niego sfinansowana, którego sukcesorem prawnym i podatkowym jest Spółka. Rozpoznając odwołanie od ww. decyzji Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu II instancji w rozpatrywanej sprawie nadal niewyjaśniona pozostaje kwestia statusu prawnego nieruchomości przez które przebiega sporny kanał ulgi, a dotychczasowe działania organu podatkowego I instancji nie przyniosły oczekiwanych rezultatów. Organ co prawda wystąpił do Wojewody [...] o wyjaśnienie, czy prawo zarządu spornych działek ustanowione na rzecz przedsiębiorstwa państwowego C uległo przekształceniu w prawo użytkowania wieczystego, lecz we wniosku powołał się na art. 199 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Wojewoda [...] wskazał, że nie było możliwe wszczęcie postępowania uwłaszczeniowego w trybie powołanego przepisu, bowiem ma on zastosowanie do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Zdaniem SKO organ I instancji powinien był podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy doszło do wydania decyzji uwłaszczeniowej w odniesieniu do spornych gruntów figurujących jako pozostające w zarządzie i użytkowane przez C, względnie czy postępowanie takie nie jest w toku, co winien organ ten uczynić w trybie art. 200 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Organ II instancji podkreślił, ze prawo zarządu i użytkowania spornych nieruchomości zostało stwierdzone w księgach wieczystych. Odpis księgi wieczystej stwierdzającej prawo zarządu lub prawo użytkowania nieruchomości, jest z kolei zgodnie z § 4 ust. 1 punkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lutego 1998 r. w sprawie przepisów wykonawczych dotyczących uwłaszczenia osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. Nr 23 poz. 120 ze zm.) jednym z dokumentów, na podstawie których właściwy organ stwierdzić może dotychczasowe prawo zarządu. Z tych względów SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji, celem zbadania: - czy właściwy organ (Wojewoda [...]) wydał decyzję stwierdzającą nabycie prawa użytkowania wieczystego spornych nieruchomości przez C SA w T. względnie jego następców prawnych, - czy toczy się przed właściwym organem postępowanie w sprawie o której mowa wyżej, - w razie jeżeli okaże się, że Spółce nie przysługuje tytuł prawny do nieruchomości organ podatkowy zbada, wykaże i przekonywująco wyjaśni czy Spółka była posiadaczem samoistnym spornych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka działając poprzez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o jej uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, że stan faktyczny i prawny na podstawie którego wyrokował w 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 414 - 418/10 nie uległ zmianie wobec czego nie można z uwagi na art. 153 p.p.s.a. uznać, że Skarżąca jest posiadaczem kanału ulgi. W ocenie Skarżącej materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, co do meritum, a dalsze prowadzenie postępowania jest bezcelowe. Zdaniem strony skarżącej jeżeli okoliczności przekształcenia prawa zarządu w prawo użytkowania wieczystego, nie można udowodnić w postępowaniu trwającym 5 lat, to należy uznać, że nie miała ona miejsca. W skardze zwrócono uwagę, że dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie stanowić będzie naruszenie "zasady szybkiego i wnikliwego" prowadzenia postępowań podatkowych wynikających z art. 125 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji nie zgodził się z tezą zawartą w skardze według, której ze względu na art. 153 p.p.s.a. nie można uznać, że Spółka była posiadaczem kanału ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekając w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 414/10 nie przesądził o tym, że Spółka nie była posiadaczem kanału ulgi. Sąd ocenił, że materiał dowodowy na podstawie którego wydano zaskarżone decyzje był niewystarczający dla przyjęcia przez organy podatkowego takiego wniosku. Organy podatkowe nie były zatem skrępowane kategorycznym stanowiskiem Sądu, a zatem mogły i mogą prowadzić czynności w tym kierunku. Nadmienił także, że ujawniono i złożono do akt sprawy nowe dowody, które prowadzą do wniosku, że wpisy w ewidencji środków trwałych Spółki nie miały charakteru jedynie mechanicznego przeniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Przedmiotem sporu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], która uchyliła w całości decyzję organu podatkowego I instancji, który orzekł w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem uzupełnienia postępowania w zakresie wymiaru tego podatku. W sprawach dotyczących nadpłaty podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2003 – 2006 tut. Sąd wyrokami z dnia 17 czerwca 2013 r., o sygn. akt I SA/GL 1341, 1342 1343 i 1344/12, uchylił zaskarżone decyzje z uwagi na Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 stanowiącą, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale uznał, iż w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Odnosząc powyższe do sytuacji faktycznej i prawnej przedmiotowej sprawy zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej). Do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2012 r. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 54 p.p.s.a., jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane lub dzień nadania jej na poczcie. Skarga w niniejszej sprawie została nadana przez Spółkę w urzędzie pocztowym w dniu 31 października 2012 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 punkt 2 Ordynacji podatkowej), do dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia tego sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 punkt 2 Ordynacji podatkowej), z tych względów niniejsza sprawa podlega merytorycznemu rozstrzygnięciu. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć na uwadze, że Sąd działa w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 414/10, którym uchylono poprzednio wydaną w sprawie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sprawia to, że Sąd rozpoznający daną sprawę po raz kolejny, na jej dalszym etapie zobowiązany jest nie tylko do podporządkowania się w pełnym zakresie ocenom zawartym we wcześniejszych orzeczeniach, analogicznie jak to jest w przypadku związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., ale i do reagowania w sytuacji, gdy stwierdzi, iż organ podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie zastosował się do sformułowanych w tych orzeczeniach wskazań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2617/11). Ta ostatnia okoliczność, czyli stopień uwzględnienia wytycznych i ocen prawnych wyartykułowanych przez Sąd w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji, stanowi podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1501/10). Ocena prawna dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku ma zatem charakter wiążący w zakresie dokonania wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego poprzez rozstrzygnięcie, czy w świetle dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń stanu faktycznego, usprawiedliwione jest twierdzenie, że Spółka jest posiadaczem bez tytułu prawnego budowli stanowiącej własność Skarbu Państwa (kanału ulgi rzeki Stoły). Związanie bowiem Sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 349/2004). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania. Reasumując, podkreślić należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie administracyjnym i na sądzie ponownie rozpatrującym tą samą sprawę, gdyż zgodnie z art. 170 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu wiąże sąd, który je wydał, a także strony i inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast okolicznością, która podlegała ponownemu zbadaniu przez organy podatkowe było sprawdzenie, czy Spółka była w posiadaniu kanału ulgi w rozumieniu art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd w obszernym uzasadnieniu wyroku z dnia 15 listopada 2010 r. przedstawił wątpliwości, które przemawiały za koniecznością ponownego ustalenia czy Spółka była posiadaczem przedmiotowej nieruchomości, czy też jedynie dzierżycielem, co zostało zaprezentowane przy okazji omawiania przebiegu postępowania. Skarżąca tymczasem podnosi, że stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie, nie uległy zmianie przepisy prawa, natomiast organy nie zdołały wykazać, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości – co uzasadnia merytoryczne rozpoznanie sprawy. Należy jednak podzielić stanowisko organu, że Sąd w wyroku z dnia 15 listopada 2010 r. nie przesądził okoliczności, iż Spółka nie jest posiadaczem spornej nieruchomości. Podkreślić bowiem należy, że w ocenie Sądu organ odwoławczy, co najmniej przedwcześnie przyjął, iż kanał ulgi znajduje się w posiadaniu skarżącej Spółki, w rozumieniu art. 3 ust. 1 punkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności organ nie zbadał, czy w rozpatrywanym przypadku relacje prawne Spółki w stosunku do spornej budowli nie ograniczają się do stosunku dzierżenia (art. 388 K.c.). Organy natomiast realizując normy prawne art. 125 Ordynacji podatkowej, powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 wymienionej ustawy). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Natomiast działania proste to podejmowanie czynności z pominięciem sformalizowanych procedur prawnych, co oczywiście nie w każdym przypadku jest prawnie możliwe. W orzeczeniu z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1021/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że "bez zbędnej zwłoki nie oznacza natychmiast lub szybko, a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności". Złożony charakter przedmiotowej sprawy nakłada na organy obowiązek zebrania materiału dowodowego pozwalającego na wywiązanie się z zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 15 listopada 2010 r. celem ustalenia jakie relacje prawne łączą Spółkę z kanałem ulgi (posiadanie czy dzierżenie). Organ I instancji wywiązał się częściowo z tej powinności, zebrany przez ten organ materiał dowodowy w postaci korespondencji prowadzonej ze Spółdzielnią Mieszkaniową D w T., a także z Gminą T. w przedmiocie odpłatnego nabycia przedmiotowego kanału oraz związanej z wytoczoną sprawą sądową przeciwko Zarządowi Ulic i Mostów w T., nie pozwala jednak w ocenie organu odwoławczego na merytoryczne zakończenie sprawy. Kluczowe w ocenie organu II instancji jest bowiem ustalenie statusu prawnego nieruchomości, przez które przebiega kanał ulgi. Sąd podkreśla, że zasadniczego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nabiera interpretacja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że może to nastąpić wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zwrócić przy tym należy uwagę na obowiązującą w postępowaniu zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a więc nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Oznacza to konieczność dwukrotnego rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie jedynie kontroli zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Uwagi te mają zdaniem Sądu istotne znaczenie w kontekście konieczności wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, bowiem nie mieści się to w jego kompetencji (art. 229 Ordynacji podatkowej) i byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Pokreślić w tej sytuacji należy, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją pełne podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podsumowując te rozważania, podzielając pogląd doktryny w tym zakresie, wskazać należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, a także wtedy gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2011, str. 945 - 948). Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Należy zaznaczyć, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy podkreśla, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem wyjaśnienie wskazanych przez SKO okoliczności, nie mogło nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego. Postępowanie dowodowe wymagało bowiem uzupełnienia w zakresie zbadania: - czy właściwy organ (Wojewoda [...]) wydał decyzję stwierdzającą nabycie prawa użytkowania wieczystego spornych nieruchomości przez C SA w T. względnie jego następców prawnych, - czy toczy się przed właściwym organem postępowanie w sprawie o której mowa wyżej, - w razie jeżeli okaże się, że Spółce nie przysługuje tytuł prawny do nieruchomości organ podatkowy zbada, wykaże i przekonywująco wyjaśni czy Spółka była posiadaczem samoistnym spornych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skład orzekający podziela przy tym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2008 r., (sygn. akt II FSK 885/07), że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium w sposób precyzyjny i szczegółowy wyjaśniło przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazało nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególniło, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić i powiązało te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazany zakres postępowania dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została w ocenie Sądu przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie konieczność wykonania szeregu czynności i ustaleń związanych z ustaleniem stanu faktycznego wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia materiału dowodowego i uzasadnia wydane przez Kolegium rozstrzygnięcie. Sąd zauważa, odnosząc się do wywodów skargi, iż konieczność ponownego przeanalizowania istniejącego, a także zebrania nowego materiału dowodowego wynika z faktu, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty jako następca prawny C SA i analizie podlegają dowody dotyczące poprzednika prawnego, który – jak wynika z dokumentów – nie kwestionował swoich powinności w zakresie podatku od nieruchomości dotyczącego przedmiotowego kanału ulgi. W ocenie Sądu Kolegium wykazało w zaskarżonej decyzji zaistnienie dostatecznych przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wskazał także, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazówki nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że wyczerpujące wyjaśnienie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy był zatem uprawniony do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a uzasadnienie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie uchybia prawu w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy uzasadniona jest konkluzja, iż rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonując kontroli we wskazanym obszarze Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego oraz zasad postępowania w zakresie wskazanym w skardze. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.