I SA/Gl 1347/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi E.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2023 r. nr 2401-IEW2.4123.8.2023.12 UNP: 2401-23-130638 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. 1. E. H. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 28 lipca 2023 r. nr 2401-IEW2.4123.8.2023.12 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. 2. Stan sprawy. 2.1. Decyzją z 21 grudnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe E sp. z o.o. (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zaległości podatkowe i pozostałe należności, za które przypisano skarżącemu odpowiedzialność, są następstwem nieuregulowania przez spółkę w terminie płatności kwoty wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. Zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jak wynika z treści zaskarżonej decyzji z 21 grudnia 2022 r., stanowi efekt ustalenia przez organ pierwszej instancji, że: Spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie zapłaciła zaległości podatkowej wynikająca z deklaracji VAT 7- za styczeń 2017 r. Zgodnie z Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 1 kwietnia 2015 r. wspólnicy w skład pierwszego zarządu powołali skarżącego powierzając mu funkcję prezesa zarządu. Uchwała weszła w życie z dniem jej podjęcia. Następnie protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 20 marca 2017 r., podjęto uchwałę o odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji wskazał, że spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, W zakresie dotyczącym przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku we właściwym czasie. Według organu pierwszej instancji skarżący nie wskazał również realnego mienia spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe spółki. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania, mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzją, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., w sposób szczególny reguluje art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.). Co istotne, aktualne - obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. - brzmienie przepisu art. 116 o.p. jest wynikiem nowelizacji wprowadzonej dwoma aktami prawnymi: ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.) oraz ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.). Wskazano, że w myśl art. 22 nowelizacji z dnia 10 września 2015 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast, nowelizacja z dnia 15 maja 2015 r., nie wprowadziła jakiegokolwiek przepisu przejściowego ) w zakresie zmian dokonanych w art. 116 o.p., co oznacza - co do zasady - konieczność uwzględnienia norm materialnoprawnych w nowym brzmieniu. Zaległości objęte decyzją wydaną w nn. sprawie powstały po 1 stycznia 2016 r. zatem należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące po 31 grudnia 2015 r. Dalej wskazano na przepis art. 118 § 1 o.p., który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z akt sprawy wynika, że okres, o którym jest mowa w ww. przepisie upłynąłby w niniejszej sprawie – 31 grudnia 2022 r. Natomiast decyzję organ pierwszej instancji wydał 21 grudnia 2022 r. Tym samym została spełniona dyspozycja wynikająca z art. 118 § 1 o.p. Następnie podano, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że: 1) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki, 2) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, 3) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, 4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). Jak wynika z akt sprawy spółka 24 lutego 2017 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. m.in. deklarację VAT- 7 za styczeń 2017 r. wykazując kwotę do zapłaty w wysokości 14.950 zł. Organ pierwszej instancji 8 marca 2017 r. wystawił upomnienie które doręczył spółce 30 marca 2017 r. Następnie 21 czerwca 2017 r. wystawiono tytuł wykonawczy, który doręczono zobowiązanej 31 lipca 2017 r. Wskazano, że spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań podatkowych i ciążą na niej zaległości w podatku od towarów i usług VAT za okres od sierpnia 2016 r. do czerwca 2017 r. w łącznej kwocie 123.343,00 zł wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Zobowiązanie podatkowe, stanowiące źródło zaległości spółki objęte zaskarżoną decyzją, w dalszym ciągu istnieje, nie uległo w szczególności wygaśnięciu wskutek przedawnienia. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. upłynąłby 31 grudnia 2022 r. W niniejszej sprawie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. zdarzenie o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 30 października 2018 r. i zostało zakończone wydaniem przez Sąd Rejonowy w K. w dniu 18 października 2019 r. w sprawie sygn. akt [...] wyroku, który uprawomocnił się w dniu 12 listopada 2019 r. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że o powyższych faktach spółka została poinformowana. Mając powyższe na uwadze bieg terminu przedawnienia w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług VAT za styczeń 2017 r. uległ wydłużeniu o 378 dni i w związku z tym upływ terminu przedawnienia nastąpi nie wcześniej niż z dniem 15 stycznia 2024 r., o ile nie wystąpią inne okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia. Stąd stwierdzono, że w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji, jak i w dniu wydania decyzji w drugiej instancji wymagalne były zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., za które odpowiedzialność przypisuje się skarżącemu, w szczególności nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe stanowiące ich źródło. Dopełniając obowiązku wskazania, czy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., która wskutek niewykonania przekształciła się w zaległość podatkową, na podstawie zgromadzonych dokumentów organ podał, że dnia 1 kwietnia 2015 r. aktem notarialnym skarżący zawarł umowę spółki działającej pod firmą E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako siedzibę spółki wskazano K.. Zgodnie z § 17 aktu założycielskiego spółki, zarząd składa się z jednej lub większej liczby osób powoływanych i odwoływanych przez zgromadzenie wspólników. Kadencja zarządu trwa 5 lat. Członkowie zarządu mogą zostać odwołani w każdym czasie uchwałą zgromadzenia wspólników. Uchwałą nr 1 z 1 kwietnia 2015 r. ustalono, że pierwszy zarząd spółki będzie jednoosobowy i powołano w jego skład skarżącego na stanowisko prezesa zarządu. Do protokołu sporządzonego 22 listopada 2022 r. w siedzibie organu pierwszej instancji skarżący przedłożył: - kserokopię Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 2 listopada 2015 r., z której wynika, że cyt. "Spółka z dniem 2 listopada 2015 r. odwołuje E.H. /.../ z funkcji prezesa zarządu Spółki oraz z funkcji członka zarządu /.../ Spółka z dniem 2 listopada 2015 r. powołuje G.F. /.../ na prezesa zarządu Spółki" - pierwszą stronę Wyroku Sądu Okręgowego w K1 [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 5 maja 2021 r., sygn. akt [...], z którego wynika, że Sąd zmienił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. w ten sposób, że uznał, że E. H. nie odpowiada za niezapłacone składki zusowskie E sp. z o.o. po 2 listopada 2015 r. - pierwszą stronę Wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 31 stycznia 2022 r., sygn. akt III AUa 805/21, którym oddalono kasację ZUS. Do protokołu skarżący wyjaśnił, że "Z funkcji prezesa zarządu zostałem odwołany 2 listopada 2015 r. Dokumenty po 2 listopada 2015 r. podpisywałem z obawy przed karą za niezłożenie dokumentów. Oryginał uchwały z dnia 2 listopada 2015 r. był w dokumentach firmy. Ja nie miałem do niego dostępu i nie chciano mi wydać tej uchwały. Dopiero w trakcie postępowania w Sądzie w K1 otrzymałem tą uchwałę od Pana G. F. i dołączyłem ją do akt sprawy." Przy piśmie z 20 czerwca 2023 r. skarżący przedłożył wyrok wraz z uzasadnieniem Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 31 stycznia 2022 r., sygn. akt III AUa 805/21. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Sąd uznał, że do odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu doszło podczas pierwszej czynności, tj. podczas Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 2 listopada 2015 r. Późniejsze uchwały z 20 marca 2017 r. i 16 maja 5017 r. były jedynie próbą wymuszenia na G. F. dokonania zmian w KRS i nie mogą przekreślać ważności podjętej uchwały. W odniesieniu do powyższego organ zauważył, że zgodnie z umową spółki z 1 kwietnia 2015 r. zarząd powoływany jest i odwoływany przez Zgromadzenie wspólników, natomiast z treści protokołu wynika że skarżący został odwołany przez "Spółkę". Protokół nie został złożony ani w KRS ani w organie podatkowym. Nie został również ujawniony w trakcie postępowania egzekucyjnego. Zauważono, że skarżący przedłożył jedynie kopię dokumentu, która nie została uwierzytelniona. Do protokołu z 5 grudnia 2018 r. sporządzonego w Urzędzie Skarbowym w O. z przesłuchania podejrzanego o popełnieniu wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s oraz przestępstwa skarbowego z art. 77 § 2 k.k.s i art. 9 § 3 k.k.s. skarżący zeznał że: "Prezesem spółki E Sp. z o.o. byłem do 20 marca 2017 r. i od tego dnia nie miałem wpływu na podejmowanie jakichkolwiek decyzji dotyczących spraw spółki, w tym decyzji dotyczących podatków." Do akt tamtego postępowania skarżący przedłożył protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki E Sp. z o.o. z dnia 20 marca 2017 r. w trakcie, którego została podjęta uchwała o odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa. Dodatkowo skarżący przedłożył umowę sprzedaży udziałów z dnia 27 września 2016 r., z której wynika, że dokonał sprzedaży 98 udziałów za kwotę 4.900,00 zł G. F.. Przedłożył również akt notarialny z 16 maja 2017 r. stanowiący protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w trakcie którego zgodnie z uchwałą nr 2 został ponownie odwołany z funkcji prezesa, a zgodnie z uchwałą nr 3 na stanowisko prezesa zarządu został powołany G. F.. Wyrokiem nakazowym wydanym przez Sąd Rejonowy K. w K. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] z dnia 18 października 2019 r. Sąd uznał skarżącego za winnego tego, że w okresie od 26 września 2016 r. do 26 kwietnia 2017 r. będąc prezesem zarządu E sp. z o.o., zajmując się na podstawie przepisów prawa sprawami gospodarczymi wymienionej osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, uporczywie nie wpłacał w terminie na rachunek właściwego organu podatkowego tj. [...] Urzędu Skarbowego w K., podatku od towarów i usług, a także nie wpłacał w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że skarżący faktycznie zaprzestał sprawowania funkcji w zarządzie po 20 marca 2017 r., tj. po dniu sporządzenia protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki. Oświadczenie z dnia 5 grudnia 2018 r., że był prezesem zarządu E sp. z o.o. do dnia 20 marca 2017 r. potwierdza zebrany materiał dowodowy. Świadczą o tym m.in. podpisane przez skarżącego następujące dokumenty złożone w organie podatkowym: - pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1 z dnia 25 stycznia 2016 r. 2016 r. - pismo z dnia 18 stycznia 2016 r. dotyczące zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego wraz ze zgłoszeniem VAT-R, - zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z 18 stycznia 2016 r. - pismo z dnia 6 lutego 2017 r. - oświadczenie w zakresie prowadzonej działalności, - zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8 z dnia 8 lutego 2017r. - zgłoszenie identyfikacyjne NIP-8 z 8 lutego 2017 r. Skarżący podpisywał i składał również następujące dokumenty do Sądu Rejonowego K. KRS: - wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym - sprawozdania finansowe i inne dokumenty z dnia 30 kwietnia 2016 r. wraz z załącznikami, - wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym - sprawozdania finansowe i inne dokumenty z dnia 26 lipca 2016 r. wraz z załącznikami, - pismo z dnia 26 sierpnia 2016 r.w sprawie uzupełnienia wniosku o wpis do KRS. Złożone w organie podatkowym i w KRS w 2016 r. i na początku 2017 r. dokumenty potwierdzają, że w tym czasie skarżący prowadził aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Miał dostęp do danych finansowych i rejestrowych spółki. Do dnia 27 września 2016 r. był jedynym właścicielem E sp. z o.o. i posiadał 100% udziałów w spółce. W trakcie postępowania egzekucyjnego i karnego skarbowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji w dniach 22 marca 2017 r. i 5 grudnia 2018 r. złożył oświadczenie, że prezesem spółki był do dnia 20 marca 2017 r. Potwierdził to również Sąd Rejonowy K. w K. [...] Wydział karny uznając skarżącego za winnego tego, że będąc prezesem zarządu spółki i nie wpłacał w terminie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2016 r. oraz styczeń, luty i marzec 2017 r, a także nie wpłacał w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od czerwca 2016 r. do marca 2017 r. Również zauważono, że nowo powołany prezes zarządu G. F. protokołem z 2 listopada 2015 r. nie występował i nie prowadził spraw spółki. Nie podpisywał on żadnych dokumentów w imieniu spółki, nie składał żadnych wniosków, deklaracji, czy innych pism. Jedyną osobą reprezentująca spółkę był skarżący. Zatem w ocenie organu, pomimo trzykrotnego odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki w datach 2 listopada 2015 r., 20 marca 2017 r. i 16 maja 2017 r., faktycznie przestał pełnić tą funkcję po 20 marca 2017 r., co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Na marginesie podkreślono, że okoliczność odmiennej oceny sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie dokonanej przez Sąd Apelacyjny w Łodzi, w wyroku z 31 stycznia 2022 r., sygn. akt III AUa 80S/21 nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem organy podatkowe winny, w oparciu o zebrane w sprawie materiały dowodowe, dokonać samodzielnej oceny tej okoliczności. Ponadto zauważono, że Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...] Karny w wyroku z 18 października 2019 r., sygn. akt [...] doszedł do odmiennych ustaleń w spornym zakresie niż Sądy w przedłożonych przez skarżącego wyrokach, orzekając w sprawie bezpośrednio związanej z zobowiązaniami objętymi niniejszym postępowaniem. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 1 kwietnia 2015 r. do 20 marca 2017r. tj. w czasie, w którym upłynął termin płatności należnego zobowiązania podatkowego, a więc jest odpowiedzialny, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej ze spółką za zaległość podatkową. Następnie organ wskazał, że w myśl powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p., kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organ egzekucyjny prowadził egzekucję zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług VAT za okres od września 2015 r. do października 2016 r. i od stycznia do czerwca 2017 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 wynikającego z tytułu nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłaconych wynagrodzeń i umów cywilnoprawnych za okres od października 2015 r. do października 2020 r. Jak wynika z postanowień w sprawie umorzenia postępowań egzekucyjnych z dnia 14 lipca 2022 r. prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Pismem z dnia 30 września 2016 r. organ egzekucyjny wystosował do skarżącego wezwanie do dostarczenia dokumentów dotyczących posiadanych wierzytelności, umów cywilno-prawnych zawieranych z kontrahentami oraz posiadanych rachunków bankowych. Pomimo odebrania korespondencji skarżący nie skontaktował się z organem egzekucyjnym. Z uwagi na fakt, iż organ egzekucyjny nie ustalił siedziby spółki ani majątku pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności oraz mając na względzie przeprowadzoną kalkulację kosztów postępowania egzekucyjnego postanowiono o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał również, że jak wynika bowiem z akt sprawy postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia skarżącemu postanowienia z 17 października 2022 r. tj. z dniem 21 października 2022 r., a więc po dacie wystawienia tytułu wykonawczego. Stwierdzono zatem, że wykazane zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Przechodząc do analizy przesłanek negatywnych organ podał, że pismem z 16 sierpnia 2022 r. Sąd Rejonowy K. w K., Wydział [...] Gospodarczy poinformował organ pierwszej instancji, że do Wydziału nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego E sp. z o.o. W związku z czym uznano, że spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. W ocenie organu niewypłacalność spółki nastąpiła już w 2015 r. zatem okolicznościach niniejszej sprawy, oceny stanu faktycznego dokonano w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015, poz. 233) - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Mając więc na względzie samoistność przesłanek upadłości dniem, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości będzie dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), bądź wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Wniosek o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy będącego osobą prawną można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Ustalając właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki organ oparł się na przesłance wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. ustalił jakie dłużnik miał niespłacone wymagalne zobowiązania oraz jakiego okresu one dotyczą. Spółka posiada zaległości podatkowe: - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT- 4 za 7-12/2016,1-12/2017, 1-10/2018,1,3-10/2020 (termin płatności do 20-tego następnego miesiąca), - z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za 9, 11-12/2015,1-10/2016, 1-6/2017 (termin płatności do 25-tego następnego miesiąca), Oraz niepodatkowe: - z tytułu nieuregulowanych składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za 9-12/2015, 1,4-12/2016, 1-12/2017, 1-12/2018, 1-12/2019, 1-10/2020 (termin płatności do 15-tego następnego miesiąca). Termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za 9/2015 płatne do 15 października 2015 r. Koleiny termin płatności to 26 października 2015 r. z tytułu podatku od towarów i usług za 9/2015. Zatem organ ustalił, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 10 listopada 2015 r., bowiem wtedy upłynął termin dwóch tygodni od dnia powstania drugiej zaległości z ww. tytułów. Organ pierwszej instancji ustalił również, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. W związku z czym organ ten przeanalizował sprawozdania finansowe spółki za lata 2015- 2019, celem ustalenia jak kształtowała się wysokość zobowiązań spółki względem wartości jej majątku. W latach 2015, 2018 i 2019 doszło do sytuacji, w której zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku co skutkowało ujemnym kapitałem (funduszem) własnym spółki. Tym samym posiadany przez spółkę majątek nie pozwalał na regulowanie ciążących na spółce zobowiązań. W latach 2016 i 2017 sytuacja taka nie miała miejsca jednak zaznaczyć należy, że bilanse za 2016 i 2017 r. nie spełniają podstawowej zasady równowagi bilansowej mówiącej, że aktywa zawsze muszą równać się pasywom. Informacje zawarte w bilansach potwierdzają, że do nadmiernego zadłużenia spółki doszło już co najmniej na koniec 2015 r. Świadczy o tym również fakt powstania w 2015 r. zaległości podatkowych oraz zaległości wobec ZUS i utrzymywanie się takiego stanu się w kolejnych latach. Zebrane dane potwierdzają, że zaistniała również druga z przesłanek niewypłacalności warunkująca wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości czyli sytuacja w której zobowiązania przekroczą wartość majątku spółki. Początkiem terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego jest dzień zakończenia okresu sprawozdawczego za 2015 r. tj. dzień 31 grudnia 201 r. Dlatego też uznano, że skarżący winien najpóźniej w okresie 14 dni od dnia 31 grudnia 2015 r. złożyć do właściwego sądu stosowny wniosek. Zauważono, że w dacie kiedy spółka winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki. W tym miejscu podano, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi. Powyższe okoliczności potwierdzają tezę, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., tj. pozwalają na stwierdzenie, że w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego istniał stan niewypłacalności spółki, a niezłożenie wniosku we właściwym terminie nie nastąpiło bez winy skarżącego. Ostatnią przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu i wymagającą zbadania jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Mienie, by skutecznie ochronić członka zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża skarżącego. Wskazanie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ww. przesłanka. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, skarżący nie wskazał żadnego majątku spółki nadającego się do efektywnej egzekucji. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniesiono o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Skarżący wskazał, że nie może się zgodzić z tym, iż nie wzięto pod uwagę jego rezygnacji z członka zarządu spółki i powołania nowego prezesa spółki w osobie G. F.. Z dniem 2 listopada 2015 r. przestał sprawować stanowisko członka zarządu. Od tego dnia funkcję tą sprawował prawnie i faktycznie G. F., okoliczność ta nie została ujawniona w KRS. W dniu 27 września 2016 r. zawarł z G. F. umowę sprzedaży udziałów mocą, której ww. nabył 98% udziałów w spółce. Od chwili podjęcia uchwały w dniu 2 listopada 2015 r. faktycznie zaprzestał jakiejkolwiek pracy na rzecz spółki. Wszelkie czynności związane z pracownikami i innymi sprawami spółki podejmował G.F.. Wskazał, że jakkolwiek G. F. zaniechał uczynienia zadość swojemu obowiązkowi rejestracji zmiany prezesa zarządu spółki w KRS, to wpis w rejestrze ma charakter zaledwie deklaratoryjny i nie przesądza o ważności dokonania takiej zmiany. Ze względu jednak na fakt, że do niego przychodziły i zgłaszały się rożnego rodzaju instytucje jako do prezesa zarządu w dniu 16 maja 2017 r., podczas nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników podjęto ponownie uchwałę - tym razem w formie aktu notarialnego - o odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu spółki i powołaniu na to stanowisko G. F., tj. uchwała tożsama co w dniu 2 listopada 2015 r. Wskazał, że to wobec G. F., toczyły się postępowania karne w przedmiocie niezłożenia przez niego sprawozdań finansowych spółki zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości za które był kilkakrotnie karany . W podobnej sprawie odnośnie odpowiedzialności osób trzecich toczyło się postępowanie w Sądzie Okręgowym w K1 Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych oraz Sądzie Apelacyjnym w Łodzi III wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w sporze z ZUS w C.. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga okazała się niezasadna. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 5. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W niniejszej sprawie organy zasadnie przyjęły, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 o.p. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji. Deklarację VAT-7 złożono 24 lutego 2017 r. Kwestią sporną jest czy skarżący we wskazanym terminie pełnił funkcję członka zarządu. W realiach tej sprawy terminem płatności podatku był dzień 27 lutego 2017 r. Bezspornym w sprawie było, że spółka została zawiązana w dniu 1 kwietnia 2015 r. przed notariuszem oraz że tego samego dnia skarżący został powołany na prezesa zarządu spółki. Skarżący w trakcie postępowania wskazał, że w dniu 2 listopada 2015 r. został odwołany z pełnionej funkcji na dowód czego przedłożył kopię protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 2 listopada 2015 r. Z kopii protokołu wynika, że został on sporządzony w zwykłej formie pisemnej, a nie w formie aktu notarialnego. W aktach postępowania podatkowego organy zgromadziły szereg dokumentów, które zostały podpisane przez skarżącego po dniu 2 listopada 2015 r. Organ odwoławczy wymienił te dokumenty w treści uzasadnienia decyzji (str. 13 decyzji). Wśród tych dokumentów są: - pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1 z dnia 25 stycznia 2016 r. 2016 r. - pismo z dnia 18 stycznia 2016 r. dotyczące zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego wraz ze zgłoszeniem VAT-R, - zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z 18 stycznia 2016 r. - pismo z dnia 6 lutego 2017 r. - oświadczenie w zakresie prowadzonej działalności, - zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8 z dnia 8 lutego 2017r. - zgłoszenie identyfikacyjne NIP-8 z 8 lutego 2017 r. - wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym - sprawozdania finansowe i inne dokumenty z dnia 30 kwietnia 2016 r. wraz z załącznikami, - wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym - sprawozdania finansowe i inne dokumenty z dnia 26 lipca 2016 r. wraz z załącznikami, - pismo z dnia 26 sierpnia 2016 r .w sprawie uzupełnienia wniosku o wpis do KRS. Skarżący, jak wynika z akt sprawy podpisywał w imieniu spółki dokumenty posługując się imienną pieczątką zawierającą wskazanie, że pełni funkcję prezesa zarządu w dacie, gdy już miał nie pełnić tej funkcji. Skarżący do protokołu sporządzonego przez organ pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2022 r. potwierdził, że dokumenty po dniu 2 listopada 2015 r. podpisał z obawy przed karą za niezłożenie dokumentów. Powyższych ustaleń organu odwoławczego skarżący w żaden sposób nie kwestionował. W trakcie dochodzenia w sprawie o popełnienie wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s. oraz przestępstwa skarbowego z art. 77 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s., skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Skarżący zeznał, że prezesem spółki był do 20 marca 2017 r. i od tego dnia nie miał wpływu na podejmowanie jakichkolwiek decyzji dotyczących spraw spółki. Również należy zauważyć, że nowo powołany prezes zarządu G. F. protokołem z 2 listopada 2015 r. nie występował i nie prowadził spraw spółki. Nie podpisywał on żadnych dokumentów w imieniu spółki, nie składał żadnych wniosków, deklaracji, czy innych pism. Jedyną osobą reprezentująca spółkę był skarżący. Wobec powyższego za niewiarygodne należy uznać twierdzenia skarżącego, że zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 1 listopada 2015 r. Równocześnie zgromadzony materiał dowodowy, co istotne wytworzony przez skarżącego (podpisane dokumenty przez skarżącego) lub sporządzone z jego udziałem (protokoły przesłuchania skarżącego), w wystarczającym stopniu potwierdzał fakt pełnienia funkcji prezes spółki przez skarżącego. Dodatkowo nawet gdyby przyjąć, że skarżący w roku 2015 zrezygnował formalnie z funkcji, to już tylko z faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu należałoby wnioskować o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący aktywnie reprezentował spółkę. Jak bowiem wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3163/21, użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Sąd ten wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. np. wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21 oraz cytowane tam orzecznictwo). Odpowiedzialność solidarna członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. (...) Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". Nadto godzi się wskazać na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dni a13 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 4094/21, w którym to wyroku Sąd wskazał, iż "zgodnie z art. 210 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "ksh") w przypadku, gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Zgodnie z art. 173 § 1 ksh, w przypadku gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 ksh w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Jak wynika z uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt III CZP 89/15, (...): "Oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h." W uzasadnieniu ww. uchwały Sąd Najwyższy wskazał, iż: "wyjątek od zasady, że oświadczenia członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z funkcji może być złożone w dowolnej formie, wynika z art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. Według art. 210 § 2 k.s.h., dotyczącego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy wspólnik, któremu przysługują wszystkie udziały lub który jest jedynym wspólnikiem, a udziały przysługują jemu i spółce (art. 173 k.s.h.), pełni zarazem funkcję jednoosobowego zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego; dotyczy to każdej czynności, a zatem i mającej za przedmiot rezygnację z członkostwa w zarządzie." Jak wskazał Sąd Najwyższy: "do skutecznego złożenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie przez jedynego członka zarządu, który jest też jedynym wspólnikiem tej spółki, konieczne jest zachowanie warunków i formy oświadczenia przewidzianych w art. 210 § 2 k.s.h. (wyrok Sądu Najwyższego z 16 grudnia 2020 r., I CSK 802/18). W takiej sytuacji interesy osób trzecich chroni tu obowiązująca bez wyjątku, bez względu na rodzaj i wartość czynności, forma aktu notarialnego. Oświadczenie jedynego członka zarządu zostało złożone w zwykłej formie pisemnej. Skutkiem naruszenia normy art. 210 § 2 k.s.h. jest nieważność czynności prawnej" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 września 2021 r., sygn. IV CSKP 23/21, opubl. w internetowej Bazie orzeczeń Sądu Najwyższego). Analogicznie, ponieważ "zgodnie z dominującym w literaturze przedmiotu poglądem uchwała wspólników jest zasadniczo oświadczeniem woli spółki, na które składa się szereg zawartych w akcie głosowania oświadczeń woli poszczególnych uprawnionych do głosowania osób", z kolei "fakt, że nie każda uchwała wspólników (zgromadzenia wspólników) może być pojmowana w kategorii oświadczenia woli, nie uzasadnia tezy o niedopuszczalności stosowania regulacji zawartej w art. 173 k.s.h." (A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, komentarz do art. 173), prowadzi do uznania, że także uchwała jednoosobowej spółki kapitałowej, której jedyny wspólnik jest równocześnie jej jedynym członkiem zarządu, o odwołaniu tego wspólnika z funkcji członka zarządu, będąca oświadczeniem woli, podlegać będzie regulacji art. 210 § 2 k.s.h. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego w nn. sprawie, skarżący w dacie 1 listopada 2015 r., a więc w dacie, w której miał zrezygnować z funkcji członka zarządu, był jedynym udziałowcem spółki i jedynym członkiem zarządu. Skuteczność rezygnacji z funkcji członka zarządu wymagała zatem zachowania formy aktu notarialnego. Skarżący nie przedłożył dokumentu sporządzonego w tej formie. Zatem zasadnie organ wywiódł, iż pomimo trzykrotnego odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki w datach 2 listopada 2015 r., 20 marca 2017 r. i 16 maja 2017 r., faktycznie przestał pełnić tą funkcję po 20 marca 2017 r., co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Trzeba mieć na uwadze, że 27 września 2016 r. skarżący sprzedał 98 udziałów G.F., zatem po tym dniu skarżący nie był już jedynym udziałowcem spółki. Z kolei okoliczność odmiennej oceny sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie dokonanej przez Sąd Apelacyjny w Łodzi., w wyroku z 31 stycznia 2022 r., sygn. akt III AUa 805/21nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem organy podatkowe winny, w oparciu o zebrane w sprawie materiały dowodowe i na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, dokonać samodzielnej oceny tej okoliczności, co też uczyniły. Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 1 kwietnia 2015 r. do 20 marca 2017r. tj. w czasie, w którym upłynął termin płatności należnego zobowiązania podatkowego, a więc jest odpowiedzialny, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej ze spółką za zaległość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług VAT za styczeń 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 o.p. W świetle powyższego przesłanka, o której mowa w treści przepisu art. 116 § 2 o.p. została bezspornie wykazana. 6. Dalej wskazać należy, że osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe tego podatnika. Stąd też prawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na przesłankę zaległości podatkowych danej spółki jako podatnika. Odpowiedzialność ta dotyczy zaległości podatkowych, których źródłem są zobowiązania określone w art. 116 § 1 i 2 o.p. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p., w tym na skutek przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. W niniejszej sprawie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. zdarzenie o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 30 października 2018 r. i zostało zakończone wydaniem przez Sąd Rejonowy w K. w dniu 18 października 2019 r. w sprawie sygn. akt [...] wyroku, który uprawomocnił się w dniu 12 listopada 2019 r. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że o powyższych faktach spółka została poinformowana. Mając powyższe na uwadze bieg terminu przedawnienia w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług VAT za styczeń 2017 r. uległ wydłużeniu o 378 dni i w związku z tym upływ terminu przedawnienia nastąpił nie wcześniej niż z dniem 15 stycznia 2024 r. Stąd należy stwierdzić, że w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji, jak i w dniu wydania decyzji odwoławczej wymagalne były ww. zaległości spółki, za które odpowiedzialność przypisuje się skarżącemu. 7. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie ustalił również, że została spełniona kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, wynikająca z treści art. 116 § 1 o.p. tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji w całości lub w części. Z akt postępowania podatkowego wynika, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług VAT za okres od września 2015 r. do października 2016 r. i od stycznia do czerwca 2017 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 wynikającego z tytułu nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłaconych wynagrodzeń i umów cywilnoprawnych za okres od października 2015 r. do października 2020 r. Jak wynika z postanowień w sprawie umorzenia postępowań egzekucyjnych z dnia 14 lipca 2022 r. prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. Z uwagi na fakt, iż organ egzekucyjny nie ustalił siedziby spółki ani majątku pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności oraz mając na względzie przeprowadzoną kalkulację kosztów postępowania egzekucyjnego postanowiono o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. 8. Następnie wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił także, że w sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne, wyłączjące odpowiedzialność skarżącego. Pierwszą z wyżej wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Pismem z 16 sierpnia 2022 r. Sąd Rejonowy K. w K., Wydział [...] Gospodarczy poinformował organ pierwszej instancji, że do Wydziału nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego spółki. Zatem należało ocenić, czy skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Niewypłacalność spółki nastąpiła już w 2015 r. (o czym będzie mowa poniżej), zatem okolicznościach niniejszej sprawy, oceny stanu faktycznego prawidłowo dokonano w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015, poz. 233) - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, leżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 u.p.u.n. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość lego majątku. nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.un..) Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny. W świetle art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Słusznie organ w nn. sprawie ustalił, iż termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za 9/2015 minął 15 października 2015 r. Koleiny termin płatności to 26 październik 2015 r. z tytułu podatku od towarów i usług za 9/2015. Zatem termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 10 listopada 2015 r., bowiem wtedy upłynął termin dwóch tygodni od dnia powstania drugiej zaległości z ww. tytułów. Problemy z bieżącym regulowaniem zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych nie miały charakteru przejściowego, bowiem spółka z każdym kolejnym miesiącem generowała coraz to nowe zobowiązania. Jak wynika bowiem z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. z 26 września 2022 r. spółka od 2015 r. do października 2020 r. posiadała zaległości wobec ZUS w łącznej kwocie 454.599,83 zł, natomiast wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług do października 2020 r. w łącznej kwocie 261.540,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił również, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Skarżący nie wskazywał także na żadne okoliczności wyłączjące jego winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w ww. terminie, prócz tego że przestał był członkiem zarządu spółki z dniem 1 listopada 2015 r., co zostało wykazane powyżej jednakże, nie miało miejsca. W odniesieniu natomiast do art. 116 § 1 pkt 2 o.p., Sąd wskazuje, że "okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. III FSK 2024/21, opubl. w CBOSA), "mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2023 r., sygn. I SA/Wr 191/22, opubl. w CBOSA). Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie wskazał mienia, które spełniałoby te warunki. 9. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) Sąd skargę oddalił.