I SA/Gl 135/05

Dnia 5 sierpnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Asesor WSA : Teresa Randak, Protokolant : Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2005 roku sprawy ze skargi I. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił I. i M. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] złotych od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził: - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] złotych, stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od składników majątku, tj. dwóch garaży i drogi dojazdowej, dla których M.O. nie prowadził ewidencji środków trwałych, - bezpodstawne odliczenie od dochodu podatnika kwoty renty w wysokości [...] złotych, - zawyżenie odliczenia od dochodu o kwotę [...] złotych z tytułu wydatków na rozbudowę budynku mieszkalnego. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił I. i M. O. wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając, iż podatnik nie prowadził, wymaganej przepisami prawa, ewidencji środków trwałych, a zatem nie mógł stosować przepisów dotyczących amortyzacji posiadanych środków trwałych (dwóch garaży i drogi dojazdowej) oraz, że zawarta w dniu [...] 1999 roku umowa pomiędzy M. O. (rentodawcą) a B. O. (rentobiorą) nie była umową renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. W odwołaniu pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych oraz uznania za prawidłowy odpis od podstawy opodatkowania kwot z tytułu zawartej umowy renty. Zaskarżonej decyzji zarzucił : - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z błędną interpretacją § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, - naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez nieprawidłową ocenę podatkową umowy renty (art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego), - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż podatnik nie będąc zobowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie był zobowiązany także do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Zdaniem pełnomocnika prowadzona przez podatnika dokumentacja księgowa, jak i przyjęty sposób wyceny wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych były zgodne z obowiązującymi przepisami. W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakwestionował stanowisko organu podatkowego, iż zawarta umowa z dnia 1 grudnia 1999 roku nie spełniała wymogów umowy renty. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. Zgodnie z tym przepisem Minister Finansów uzyskał ustawowe upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia, między innymi składników umów majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, sposób ustalania ich wartości początkowej, szczegółowych zasad i stawek amortyzacyjnych, a także trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych. Stosownie do § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późniejszymi zmianami) jego przepisy stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na formę opodatkowania, prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. 1, pkt 3 – 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z § 11 zostały wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Następnie organ odwoławczy podkreślił, iż w świetle powołanych wyżej przepisów, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujący przychody z najmu mogą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych jedynie wówczas, gdy wprowadzą te środki do ewidencji odpowiadającej warunkom opisanym w § 11 w/w rozporządzenia. W konkluzji tej części uzasadnienia organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie prowadził, wymaganej przepisami prawa, ewidencji środków trwałych. Wskazał również, iż przyjęty przez M. O. sposób wyceny wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych nie jest zgodny z § 6 ust. 7 powołanego wyżej rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Odnosząc się do tego zarzutu wskazał, iż odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Zatem istotą stosunku zobowiązaniowego kreowanego przez umowę renty jest okresowe dokonywanie przysporzeń majątkowych przez zobowiązanego na rzecz uprawnionego, który to w powtarzających się okresach ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas życia określonej osoby lub czas ściśle określony. Następnie podniósł, iż umowa renty będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Przez świadczenia periodyczne (okresowe) należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zawarta przez M. O. umowa z B. O. nie była umową renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Umowa ta, na podstawie których podatnik odliczył w zeznaniu podatkowym za 1999 rok kwotę [...] złotych, zawarta została w dniu [...] 1999 roku, a świadczenie, którego rozmiar z góry określono, nastąpiło w trzech ratach (po [...] złotych) tj. [...],[...] oraz [...] 1999 roku. Decyzję tę pełnomocnik I. i M. O. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 22 ust. 1, 7 i 8 ustawy z dnia 27 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z błędną interpretacją § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieprawidłową ocenę podatkową umowy renty (art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego), - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż podatnik uzyskując przychody z wynajmowanych garaży osiągał przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z najmu, a nie z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie był on zatem zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc nie musiał również stosować § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, który odnosi się wyłącznie do osób prowadzących działalność gospodarczą. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżących, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, iż zawarta w dniu 1 grudnia 1999 roku umowa spełniała wszelkie warunki wynikające z definicji renty zawartej w Kodeksie cywilnym, gdyż : - jako umowa została zawarta w sposób ważny i skuteczny, - jako ważna umowa jest stosunkiem o cechach trwałości w okresie jej obowiązywania, - świadczenia rentowe zostały spełnione, - umowa zawierała cel prawny (causa), tj. wspomożenie w potrzebie i chorobie ojca, - świadczenia objęte umową były powtarzalne. Pełnomocnik zarzucił również organowi odwoławczemu, iż "zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja pozostaje w sprzeczności z przeważająca linią orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach" oraz to, że nie odniósł się on do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego załączonego do odwołania. Podkreślił także, iż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że rentobiorca dokonał opodatkowania otrzymanej renty w swoim zeznaniu podatkowym za 1999 rok, a organ pierwszej instancji nie podważył prawidłowości opodatkowania tego świadczenia. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę udostępnienie przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji do przedstawionych w odwołaniu zarzutów (art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi dodatkowo wyjaśnił, iż fakt, że B. O. (rentobiorca) opodatkował otrzymaną rentę w swoim zeznaniu za 1999 rok, a urząd skarbowy nie podważył prawidłowości tego opodatkowania, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Podkreślił, że "zgodnie z orzecznictwem zarówno Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie tylko mogą, ale jest wręcz ich obowiązkiem oceniać umowy cywilnoprawne z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych – szczególnie z uwagi na fakt, ze zawarta między stronami umowa o cechach renty daje zobowiązanemu uprawnienie do skorzystania z ulgi polegającej na możliwości obniżenia podstawy opodatkowania". Organ odwoławczy za bezzasadny uznał też zarzut nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy powołanych przez pełnomocnika orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdził w tym zakresie, że "tezy wyrażone w tych orzeczeniach niewątpliwie wskazują na linię orzecznictwa w tych kwestiach, jednakże przenoszenie ich wprost – co sugeruje pełnomocnik skarżących – do niniejszej sprawy byłoby nieuzasadnione, gdyż orzeczenia te wiążą wyłącznie strony tych postępowań w ich indywidualnych sprawach". Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem skargi, iż odmowa udostępnienia kopii pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...], przy którym przekazane zostało odwołanie podatników, stanowiła naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że pełnomocnik skarżących, zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu, został zapoznany z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 roku, Dz.U. nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku) kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późniejszymi zmianami). Stosownie do § 1 ust. 1 tego rozporządzenia jego przepisy stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na formę opodatkowania, prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 – 6 ustawy z dnia 21 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z § 11 zostały wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika więc, że podatnik, uzyskujący przychody z najmu, mógł zaliczyć odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, jeżeli wprowadził te środki do ewidencji (wykazu) odpowiadającej warunkom opisanym w § 11 powołanego wyżej rozporządzenia. O możliwości bowiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych decydował wyłącznie fakt, czy zostały one dokonane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Konkludując stwierdzić należy, iż o możliwości zaliczenia przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w powołanym wyżej art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów decydowało wyłącznie to, czy odpisy takie zostały przez skarżącego dokonane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych, tj. czy wprowadził on środki trwałe do ewidencji odpowiadającej warunkom przewidzianym w § 11 powołanego wyżej rozporządzenia. Uwzględniając przedstawione wyżej wywody i odnosząc je do obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisów, wskazać należy, iż twierdzenia pełnomocnika, że do podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej, który uzyskiwał przychody z najmu garaży i chciał skorzystać z możliwości przewidzianych w powołanym wyżej art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miały zastosowania przepisy rozporządzenia z 17 stycznia 1997 roku, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do tej kwestii wskazać trzeba, iż zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem “trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych “trwałych ciężarów" są zaś “renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia “renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty. Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska : Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 253 i nast., W. Czachórski : Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, str. 394 i nast., J. Szachułowicz [ w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski. Tom II, Warszawa 1998, str. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmochowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, str. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umowy zawartej przez skarżącego w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż istocie nie była to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona. Aby bowiem określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność oparta na zasadzie nieekwiwalentności, zaś niezbędnym przymiotem ciążącego na podatniku świadczenia jest również jego trwałość (ciągłość). Kwestionowana umowa renty, zawarta w dniu [...] 1999 roku, określała natomiast pełną kwotę świadczenia ([...] złotych) płatnego tylko trzykrotnie, w trzech ratach po [...] złotych ([...],[...] i [...] 1999 roku), w odstępie niecałego miesiąca (29 dni). Takiej umowie, nazwanej "umową renty", nie można przypisać przymiotu trwałości i ciągłości. Wprawdzie art. 903 Kodeksu cywilnego nie precyzuje ile świadczeń okresowych winno być spełnionych, ale wskazuje wyraźnie na szereg określonych świadczeń okresowych. Trudno zatem trzy świadczenia (w ciągu 29 dni) uznać za szereg świadczeń powtarzających się w regularnych odstępach czasu. W związku z tym nie można stwierdzić, że istniejący stosunek obligacyjny pomiędzy stronami ma charakter umowy renty. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń należy również zauważyć, że w przypadku ustanowienia renty nieodpłatnej, z uwagi na konieczność stosowania do niej wprost przepisów o darowiźnie, oświadczenie strony zobowiązującej się do świadczenia renty musi mieć formę aktu notarialnego (art. 890 § 1 w związku z art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego). Brak tej formy nie może być konwalidowany. Spełnienie bowiem jednej czy nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego (por. B. Czachórski [w:] Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, str. 395; L. Stecki [w:] Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją J. Winiarza, Tom II, Warszawa 1989, str. 816; S. Dmowski [w:] G. Bieniek i in. Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II, Warszawa 1997, str. 512; S./ Rejman [w:] F. Błachuta i in. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II, Warszawa 1972, str. 1754; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02 ora wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach : z dnia 26 maja 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1126/03, z dnia 7 lipca 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1469/03). Podkreślenia wymaga również, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02). W tym miejscu podnieść również trzeba, iż strony zamiast zawrzeć umowę renty, o której mowa w art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego, zawierały co roku (1999 i 2000) w dniu 1 grudnia umowę o identycznej treści (za wyjątkiem wysokości świadczeń), tj. określającą pełną kwotę świadczenia, płatnego w trzech ratach ([...],[...] i [...]), w odstępie 29 dni, co jedynie dodatkowo potwierdza – trafne stanowisko organów podatkowych – że w istocie rzeczy nie były to umowy renty, o której mowa w powołanych wyżej przepisach Kodeksu cywilnego. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły I. i M. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Wskazać również należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące pozostałych zarzutów skargi, tj. opodatkowania otrzymanego świadczenia przez B. O., nieuwzględnienia przez organy podatkowe powołanego w odwołaniu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również – jak wykazano wyżej – że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanej umowy, jak i prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu wniosek organu drugiej instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem wszystkie poczynione wyżej uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).