I SA/Gl 1352/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2005 na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na podstawie wniosku J.K. z dnia [...] r., prowadzącego "A" z siedzibą w C., ul. [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że warunki restrukturyzacji ustalone zostały decyzją z dnia [...] r. nr [...] i obejmowały restrukturyzację należności podatkowych w łącznej kwocie [...] zł. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług. Powołując się na treść art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155, poz. 1278 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia nazywanej "ustawą restrukturyzacyjną" organ podatkowy wskazał, że przedsiębiorca nie spełnił warunku restrukturyzacji określonego w tym przepisie tj. na dzień [...] 2004 r. posiadał zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy w kwocie [...] zł. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące [...] 2002 r., [...] 2003 r. i [...] 2004 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc [...] 2004 r. Mając powyższe na uwadze, organ restrukturyzacyjny umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt ustawy restrukturyzacyjnej, a opłatę restrukturyzacyjną zaliczył na poczet należności z poszczególnych tytułów proporcjonalnie do udziału tych należności w kwocie będącej podstawą określenia opłaty restrukturyzacyjnej. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi pierwszej instancji: a) pominięcie okoliczności, że wskazane zaległości powstały w wyniku ustaleń kontrolnych tego organu, podważających rozliczenie dokonane przez podatnika, b) wydanie decyzji z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 21 ustawy restrukturyzacyjnej, c) niedokonanie analizy stanu rozliczeń podatnika na dzień 31 grudnia 2003 r., a więc na rok po doręczeniu decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji, d) pominięcie przyczyn trudnej sytuacji podatnika, niezawinionej przez niego, a przez Skarb Państwa, właściciela hut, będących dłużnikami podatnika na sumy wielokrotnie przekraczające stan zaległości podatnika wobec Skarbu Państwa. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wskazując na warunki oddłużenia posiadanych zaległości podatkowych, organ odwoławczy podniósł, że oddłużenie to było możliwe pod warunkiem spełnienia przez podatnika postanowień zawartych w ustawie restrukturyzacyjnej i decyzji o warunkach restrukturyzacji. Jednym z warunków oddłużenia określonym w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy był obowiązek uregulowania opłaty restrukturyzacyjnej i nie posiadanie na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji bieżących zaległości podatkowych, nieobjętych restrukturyzacją. Podatnik do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji wpłacił w całości określoną przez ten organ opłatę, nie spełnił jednak drugiego z w/w warunków, gdyż posiadał bieżące zaległości podatkowe w podatku VAT, podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc [...] 2004 r. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący nie dokonania analizy stanu rozliczeń podatnika na dzień 31 grudnia 2003 r. podnosząc, że ustawa o restrukturyzacji nie nakłada takiego obowiązku na organ restrukturyzacyjny. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji doręczonej przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r. organ restrukturyzacyjny zobowiązany został do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, a w przypadku niespełnienia jej warunków, określonych w art. 10 ust. 1 i 3 do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Organ pierwszej instancji nie naruszył zatem prawa, a więc odwołanie strony nie mogło zostać uwzględnione. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzuty tożsame z zarzutami odwołania, zwracając uwagę na: 1) wydanie decyzji z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 21 ustawy restrukturyzacyjnej. Zdaniem skarżącego decyzję należało wydać w terminie 15 miesięcy, od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a więc w terminie do dnia 31 marca 2004 r., gdyż literalna wykładnia tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że termin 30 kwietnia 2004 r. dotyczył tylko decyzji doręczonych podatnikowi przed dniem 31 grudnia 2002 r., gdy tymczasem doręczenie decyzji miało miejsce w dniu 31 grudnia 2002 r., a więc nie przed tym dniem, a zatem z uchybieniem wskazanemu terminowi, 2) pominięcie okoliczności, że wskazane zaległości powstały w wyniku ustaleń kontrolnych tego organu, podważających rozliczenie dokonane przez podatnika, w ocenie którego brak było nowopowstałych zaległości, 3) niedokonanie analizy stanu rozliczeń podatnika na dzień 31 grudnia 2003 r., a więc na rok po doręczeniu decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji, do czego organ zobowiązany był na podstawie art. 21 ust. 1a ustawy restrukturyzacyjnej, zgodnie z którym decyzje o zakończeniu restrukturyzacji organ wydaje po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 lub 10 a, jednak nie wcześniej niż po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, 4) pominięcie przyczyn trudnej sytuacji podatnika, niezawinionej przez niego, a przez Skarb Państwa, właściciela hut, będących dłużnikami podatnika na sumy wielokrotnie przekraczające stan zaległości podatnika wobec Skarbu Państwa. Dodatkowo skarżący podniósł, że nie można mu zarzucić winy w wyborze kontrahenta, gdyż oznaczałoby to, że jeden statio fisci Skarbu Państwa podważałby rzetelność i wiarygodność drugiego. Wskazał także na swoje dotychczasowe osiągnięcia w dziedzinie produkcji komponentów dla hutnictwa, a także na nie uregulowanie należnych mu środków finansowych przez huty, które jego zdaniem, Skarb Państwa doprowadził na skraj zapaści gospodarczej i które odmowę zapłaty uzasadniają postępowaniem układowym lub upadłościowym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy przyznać rację skarżącemu, że organ pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, gdyż decyzja w sprawie określenia warunków restrukturyzacji została doręczona stronie w dniu 31 grudnia 2002 r., a zatem decyzję o zakończeniu restrukturyzacji należało wydać w terminie 15 miesięcy od dnia jej doręczenia, a więc do dnia 31 marca 2004 r. Analizując jednak treść wskazanego przepisu, należy zauważyć, że jest to przepis o charakterze proceduralno - materialnym, gdyż z jednej strony określa sposób zakończenia postępowań restrukturyzacyjnych, z drugiej zaś terminy ich zakończenia. W części, w której określone są terminy załatwienia prowadzonych spraw, zdaniem Sądu, przepis ma zdecydowanie charakter przepisu proceduralnego, nakładającego na organy obowiązek zakończenia prowadzonych postępowań w określonych ramach czasowych, co zgodne jest z ogólnymi założeniami ustawy, o incydentalnym charakterze prowadzonych postępowań w celu udzielenia pomocy przedsiębiorcom, którzy nie wywiązywali się z obowiązków podatkowych m.in. wobec budżetu państwa. Przepis ten ma ,w ocenie Sądu, charakter instrukcyjny, nakazujący organom w miarę skuteczne i szybkie zakończenie całej operacji oddłużeniowej, by w sposób jasny i klarowny ocenić jej przebieg i skutki dla organów restrukturyzacyjnych, a co się z tym wiąże dla budżetu państwa. Zasadne też, takie działanie był z punktu widzenia przedsiębiorców, gdyż wynik postępowania restrukturyzacyjnego w odniesieniu do przedsiębiorców nim objętych miał bezpośredni wpływ na dalsze ich poczynania i możliwość określenia planów dalszej działalności. Niewskazane zatem było utrzymywanie stanu rzeczy wynikłego w decyzji o warunkach restrukturyzacji bez ram czasowych, gdyż przedłużałoby to stan niepewności i brak stabilizacji prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż decyzja o warunkach restrukturyzacji miała charakter decyzji warunkowej, a od ziszczenia warunków zależał wynik prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego.Za taką interpretacją wskazanego przepisu, przemawia przede wszystkim określenie tylko przedziału czasowego, do którego należy rozstrzygnąć sprawy, a ponadto brak w ustawie sankcji związanych z uchybieniem terminu. Należy ponadto zauważyć, że w wielu przypadkach, a zwłaszcza w sytuacjach, gdzie miało miejsce zawieszenie toczącego się postępowania, termin wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej nie zostanie także zachowany. Dlatego też uchybienie terminowi instrukcyjnemu, zdaniem Sądu, nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a skoro tak, to zgodnie z wcześniej cytowanym art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mogło stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem przyjąć, co zdaje się sugerować skarżący, że uchybienie terminowi stanowiło przesłankę umorzenia prowadzonego postępowania, gdyż o tym, w jakiej formie zakończyć postępowanie restrukturyzacyjne decyduje treść art. 21 w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję, w której stwierdza umarzenie należności publicznoprawne określonych w decyzji o warunkach restrukturyzacji, jeżeli spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy bądź też stwierdza umarzenie postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli przesłanki nie zostały przez przedsiębiorcę spełnione. W rozpatrywanej bezspornym i niekwestionowanym jest fakt, że skarżący posiadał na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zaległości z tytułu podatków nieobjętych restrukturyzacją w łącznej kwocie [...] zł., w tym z tytułu bieżących zaległości w podatku VAT, podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc [...] 2004 r. Skarżący podniósł, jako jeden z zarzutów w skardze, że zaległości te są wynikiem ustaleń kontroli Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., czego organ nie wziął pod uwagę wydając decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Sąd zauważa, że decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. z dnia [...]r. nr [...]. I Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., stała się prawomocna na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pozostałe zaległości nieobjęte restrukturyzacją dotyczyły natomiast podatku od towarów i usług za miesiące [...] 2002 r., [...] 2003 r. i [...] 2004 r., a także podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych PIT – 4 za miesiąc [...] 2004 r. Niezależnie więc od zaległości, które wyniknęły z decyzji organów podatkowych, skarżący posiadał zaległości z dwóch tytułów tj. podatku VAT i dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Zatem na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji skarżący posiadał zaległości, o których mowa w art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej, a skoro tak, to nie wypełnił przesłanki określonej w art. 10 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie natomiast z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej, organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie, jeżeli podatnik nie wypełnił przesłanek określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, co oznacza, że organ zobligowany był do wydania takiego właśnie rozstrzygnięcia, w sytuacji określonej w tym przepisie. Za niesłuszny uznać należy w tych okolicznościach zarzut, że organ nie wziął pod uwagę trudnej sytuacji skarżącego, gdyż ta na etapie zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, nie stanowi przesłanki rozstrzygnięcia w sprawie. Trudna sytuacja i przedłożony program restrukturyzacyjny stanowiły przesłankę przy wydawaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, na etapie natomiast zakończenia restrukturyzacji znaczenie ma tylko to, czy warunki restrukturyzacji zostały zrealizowane. Należy w tym miejscu zauważyć, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązującego, co oznacza, że organ nie może kierować się zasadą uznaniowości, w tym także, jak podniósł to skarżący trudną sytuacją przedsiębiorcy, a treścią przepisu, gdyż to on określa podmiotowo – przedmiotowy zakres umorzenia należności objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji. Stanowisko takie, znajduje wyraz w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika generalna teza, iż przepisy dotyczące ulg, a niewątpliwie taką ulgą jest umorzenie należności objętych restrukturyzacją, należy traktować w sposób ścisły, gdyż stanowią one wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, opublikowany POP Nr 6, poz. 170, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 971/00, opublikowany POP Nr 3, poz. 98 ). Niezasadny i pozbawiony podstaw prawnych jest pogląd wyrażony przez skarżącego, a dotyczący odpowiedzialności Skarbu Państwa za zobowiązania polskich hut. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania przedsiębiorstw państwowych i innych państwowych osób prawnych. Skarżący nie przedstawił w skardze w jakiej formie prawno – organizacyjnej działały huty w chwili powstania ich zobowiązań wobec skarżącego, ale na pewno, nie były to jak twierdzi skarżący statio fisci Skarbu Państwa, gdyż przymiot ten posiadają tylko i wyłącznie państwowe jednostki organizacyjne, nie posiadające osobowości prawnej. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą miały przymiot przedsiębiorstw państwowych, a po transformacji ustrojowej jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, przy czy zarówno pierwsze, jak i drugie posiadały osobowość prawną. Za niezasadny należy uznać pogląd naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 21 ust. 1a ustawy restrukturyzacyjnej, zgodnie z którym decyzję o zakończeniu restrukturyzacji organ wydaje po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu przesłanek określonych w art. 10 lub 10 a ustawy. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 9 ustawy restrukturyzacyjnej do postępowania w sprawie należności określonych w art. 6 ust.1 pkt 1 ustawy zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, a taką właśnie rolę spełnia informacja, której obowiązek przedłożenia spoczywa na przedsiębiorcy. Organ posiadając dokumenty mające moc dowodów, w tym deklaracje podatkowe przedsiębiorcy i ostateczne decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. miał prawo do uwzględnienia tych faktów z urzędu i nie był zobligowany do żądania przedłożenia przez podatnika informacji co do których posiadał pełną wiedzę. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.